Аудит доходов
При аудите доходов подрядных организаций используются:
- документы нормативного регулирования бухгалтерского учета (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.03.2001), ПБУ 2/94 и др.);
- документы Госстроя России, регулирующие порядок сметного ценообразования в строительстве (Методика МДС 81-35.2004, Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС-81-25.2001, утвержденные Постановлением Госстроя России от 28.02.2001 N 15, Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004, утвержденные Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6, и др.);
- нормативные документы Госкомстата России (Инструкция N 123; альбомы унифицированных форм первичной учетной документации: по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78; по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, и др.). Аудит доходов подрядчика начинается с проверки условий договоров строительного подряда - они должны содержать такие существенные условия, как цена работы (ст.743 ГК РФ), порядок сдачи-приемки выполненных работ и объекта в целом (ст.753 ГК РФ), оплаты выполненных работ и др. К договору прикладывается смета на строительство объекта, на основании которой определяются физические объемы выполненных работ.
В соответствии с ПБУ 2/94 сдача-приемка работ может осуществляться:
- по мере выполнения конструктивных элементов и отдельных видов работ;
- по законченным этапам, имеющим самостоятельное значение;
- после завершения всех работ по объекту в целом.
В ходе аудиторской проверки устанавливаются используемый организацией порядок отражения в учете операций по сдаче работ и соответствие этого порядка учетной политике и условиям договора подряда. Так, в случае применения метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" подрядчик ежемесячно сдает заказчику выполненные работы по актам формы N КС-2. После оформления справки по форме N КС-3 подрядчик отражает в учете стоимость работ в составе выручки от реализации: Дебет 62 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Стоимость выполненных работ (без НДС) отражается по строке 010 Отчета о прибылях и убытках.
При расчетах за выполненные работы по законченным этапам, выделенным в сметной документации, организация использует счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". При этом в учете подрядчика производятся следующие записи:
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - получен аванс заказчика в счет выполнения работ по договору;
Дебет 46 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена сдача работ по выполненному этапу;
Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - выделен НДС;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство") - списаны затраты по выполненному этапу;
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат;
Дебет 99 Кредит 68 - исчислен налог на прибыль.
В налоговом учете доходы по законченным конструктивным элементам, видам работ и этапам принимаются по данным бухгалтерского учета по мере их отражения в учете и отчетности соответствующего отчетного периода.
При выполнении работ по длительным (более одного налогового периода) договорам и использовании метода "Доход по стоимости объекта строительства" организации необходимо закрепить в своей налоговой учетной политике метод равномерности признания доходов и расходов, предусмотренный ст.ст.271, 272 НК РФ. Аудиторы проверяют соответствие принятого метода нормам налогового законодательства (ст.ст.271 и 272 НК РФ, Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, и др.). В налоговом учете организации могут распределять доходы равномерно в течение срока строительства или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.
Например, стоимость строительства объекта (без НДС) по договору подряда составляет 132 млн руб. Строительство начато 1 марта 2004 г. Срок строительства - 24 месяца.
В бухгалтерском учете за 2004 г. на счете 20 будет отражена стоимость незавершенного производства в сумме 50 млн руб., в том числе косвенные расходы в сумме 31 млн руб. Сдача работ заказчику в 2004 г. не производилась.
В налоговом учете при равномерном распределении дохода в течение срока строительства сумма дохода будет составлять ежемесячно 5,5 млн руб., а за 2004 г. сумма дохода составит 55 млн руб. (5,5 млн руб. х 10 месяцев). В налоговом учете будут также отражены косвенные расходы в сумме 31 млн руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль по объекту за 2004 г. составит 24 млн руб., а сумма налога на прибыль - 5760 тыс. руб.
При аудите следует также обратить внимание, что принцип равномерности распределения доходов и расходов применятся, если договором подряда не предусматривается поэтапная сдача работ.
При проверке малых предприятий, осуществляющих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), необходимо установить порядок определения льготной выручки при использовании льготы по налогу на прибыль.
Малые предприятия согласно ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ продолжают использовать льготу по налогу на прибыль, установленную п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", до истечения срока, на который эта льгота была предоставлена.
Организация определяет льготную выручку и удельный вес этой выручки в составе общей выручки от реализации продукции (работ, услуг).
В льготную выручку включается стоимость работ и затрат, выполненных собственными силами и субподрядными организациями, принятая к оплате заказчиком по справкам формы N КС-3, и не включается стоимость реализованных проектных работ, оборудования, строительных материалов и конструкций, доходы от сдачи имущества в аренду, другие работы и услуги, не относящиеся к строительно-монтажным работам.
Для определения удельного веса льготной выручки используется общий объем выручки от реализации, который определяется в соответствии с п.2 ст.249 НК РФ и разъяснениями МНС России (Письма от 02.04.2002 N 02-3-07/77-Н343, от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество либо имущественные права. Если подрядная организация ведет торговую деятельность, в состав общей выручки включается товарооборот, т.е. продажная стоимость товаров.
Проводя аудит, необходимо проверить формы первичных учетных документов, которые используются для оформления сдачи-приемки и оплаты выполненных строительно-монтажных работ. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, при этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России.
При осуществлении подрядчиком, кроме выполнения строительно-монтажных работ, также других видов деятельности, например, выполнения проектных работ, производства и реализации строительных материалов и конструкций, сдачи имущества в аренду и др., проверяются также доходы от этих видов деятельности в соответствии с их отраслевой спецификой.