Аудит основных средств

Аудит основных средств строительно-монтажных организаций рекомендуется начинать с проверки соответствующих положений учетной политики организации. При этом, в частности, устанавливается принятый организацией критерий для отнесения предметов к основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете. Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), одним из условий для принятия активов к учету в качестве основных средств является их использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В силу п.18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты по мере их отпуска в производство. В учетной политике организация может установить иной лимит по сравнению с вышеприведенным, исходя из технологических особенностей объекта основных средств. В налоговом учете в целях начисления амортизации к основным средствам на основании п.1 ст.256 НК РФ относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Далее в процессе аудита устанавливается структура основных средств и ее соответствие разделу "Основные средства" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5 бухгалтерской отчетности):

- здания;

- сооружения и передаточные устройства;

- машины и оборудование;

- транспортные средства;

- производственный и хозяйственный инвентарь;

- земельные участки и объекты природопользования;

- другие виды основных средств.

Все операции по движению основных средств должны быть оформлены первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В соответствии с производственной структурой организации определяется местонахождение объектов основных средств, закрепление их за материально-ответственными лицами по местам использования и хранения, обеспечение их сохранности.

Материальная ответственность начальников (руководителей) строительных и монтажных цехов, участков и иных строительно-монтажных подразделений, производителей работ и мастеров (в том числе старших, главных) строительных и монтажных работ за обеспечение сохранности объектов основных средств предусмотрена гл.39 "Материальная ответственность работника" Трудового кодекса РФ. В ходе аудита проверяется полнота заключения договоров с материально-ответственными лицами по всем объектам основных средств и иного имущества.

Письменные договоры о полной материальной ответственности оформляются в соответствии с Перечнем должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержденным Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

По всем объектам основных средств проверяется обоснованность их использования для производственных целей. Согласно ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При аудите основных средств необходимо обратить внимание на наличие в их составе титульных временных зданий и сооружений. Перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, содержится в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, утвержденном Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45. Возведение (приобретение) титульных временных зданий и сооружений производится за счет сметных ассигнований на строительство (гл.8 сводного сметного расчета стоимости строительства). В качестве источника финансирования строительства и приобретения таких объектов подрядчик использует резерв на возведение временных зданий и сооружений, образуемый по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

Расходование средств резерва отражается в учете при вводе каждого построенного временного объекта путем единовременного начисления амортизации в размере инвентарной стоимости вводимого объекта по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 96. За счет указанного резерва производится также возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам по использованным при возведении временных зданий и сооружений материальным ресурсам.

Проводя аудит, следует проверить, не относилась ли амортизация по временным зданиям и сооружениям на себестоимость работ организации.

В случае приобретения подрядчиком отдельных объектов основных средств их ввод в эксплуатацию должен быть оформлен актом приемки-передачи по типовой форме N ОС-1. В установленных законодательством случаях для принятия к учету объекта основных средств необходимы и другие документы, в частности, подтверждающие их государственную регистрацию. Однако п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), установлено, что сданные в эксплуатацию объекты, документы по которым переданы на государственную регистрацию, организация вправе принять к учету на отдельный субсчет к счету 01 "Основные средства". Стоимость таких объектов включается в состав амортизируемого имущества и в налоговую базу по налогу на имущество.

Организации, начисляющие амортизацию линейным методом в бухгалтерском и налоговом учете, определяют срок полезного использования основных средств по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (с изм. и доп. от 09.07.2003).

Согласно п.21 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления начисляются в течение всего срока полезного использования объекта основных средств до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

В процессе аудита проверяется полнота формирования фактических затрат по приобретению отдельных объектов основных средств.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение отдельных объектов основных средств складываются:

- из сумм, уплачиваемых поставщику (продавцу);

- сумм, уплачиваемых организациям за осуществление работ по договорам строительного подряда и иным договорам;

- сумм, уплачиваемых специализированным организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенных пошлин;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При осуществлении аудита выясняется, не были ли отнесены вышеуказанные расходы на себестоимость продукции (строительных работ) и, следовательно, на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Аудиторы также проверяют обоснованность включения в состав капитальных вложений и в инвентарную стоимость приобретенных объектов основных средств процентов за кредит банков, использованный на эти цели. При этом они руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, с учетом положений ст.269 НК РФ.

Отнесение процентов за кредит на первоначальную стоимость основных средств в завышенных размерах в дальнейшем при эксплуатации объекта приведет к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) за счет излишних амортизационных отчислений.

При проверке правильности формирования фактических затрат на приобретение основных средств необходимо обратить внимание на правомерность выделения и отнесения на расчеты с бюджетом НДС, уплаченного поставщикам.

Выбытие основных средств оформляется актами по форме N ОС-4 и другими необходимыми документами в соответствии с требованиями разд.VI "Выбытие основных средств" Методических указаний. При списании объекта основных средств в случае его морального и (или) физического износа следует проверить, оприходованы ли по рыночной стоимости детали, узлы и агрегаты этого объекта, пригодные для ремонта других объектов основных средств, на счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

В ходе аудита выясняют, имеются ли приказы (распоряжения) о создании в организации постоянно действующей комиссии по списанию основных средств.

При списании объектов основных средств до истечения срока их полезного использования следует проверить, учтены ли для целей налогообложения прибыли суммы убытка, отнесенные на финансовые результаты организации. Указанные расходы, включая суммы недоначисленной амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов согласно пп.8 п.1 ст.265 НК РФ.

Организация проводит инвентаризацию основных средств в обязательном порядке и отражает ее результаты в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Аудит операций по обеспечению строительства материалами

и оборудованием

Способы обеспечения строительства материалами и оборудованием предусматриваются условиями договора строительного подряда. Так, ст.704 ГК РФ установлено, что подрядчик может полностью взять на себя обязанности по обеспечению строительства материальным ресурсами. В этом случае организация самостоятельно приобретает строительные материалы, конструкции, оборудование и использует их при производстве работ. Стоимость материалов включается в акты приемки выполненных работ (форма N КС-2) в соответствии со сметой на строительство. При аудите проверяется, полностью ли предъявлены заказчику стоимость использованных материалов, а также дополнительные затраты по доставке материалов на объект, по удорожанию материальных ресурсов в связи с изменениями цен и тарифов и т.д.

На основании ст.745 ГК РФ обеспечивать строительство материалами и оборудованием может заказчик-застройщик. В этом случае к договору строительного подряда оформляется спецификация материалов, поставляемых заказчиком. Подрядчик принимает от заказчика материальные ценности по передаточным документам (накладным на отпуск, актам и др.), ставит их на учет и списывает на производство в установленном порядке. Стоимость материалов, поставленных заказчиком, удерживается последним при расчетах с подрядчиком за выполненные работы. Удержанная сумма показывается в справках по форме N КС-3 и в счетах, оформленных подрядчиком. Операцию по принятию к учету материалов заказчика подрядчик отражает записью: Дебет 10 "Материалы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При аудите следует проверить, не уменьшены ли на стоимость этих материалов объемы выполненных подрядчиком работ.

Согласно ст.713 ГК РФ подрядчик может использовать при производстве работ давальческие материалы заказчика, т.е. материалы, которые заказчик передает подрядчику в переработку без оплаты их стоимости. Пунктом 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, к давальческим материалам отнесены материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. В этом случае подрядчик принимает полученные давальческие материалы на забалансовый учет, так как они остаются в собственности заказчика (ст.220 ГК РФ).

По мере использования материалов при строительстве подрядчик списывает их стоимость с забалансового учета и представляет заказчику акт на списание. На основании этого акта заказчик включает стоимость использованных при строительстве материалов в состав капитальных затрат по статье "Строительно-монтажные работы".

При проверке следует обратить внимание, не включена ли стоимость давальческих материалов заказчика в акты приемки выполненных работ (форма N КС-2).