Классификация методик определения уровня существенности

┌──────────────┐

│ Методы │

│ определения │

│существенности│

└──────┬───────┘

┌─────────────────┴─────────────┐

┌────────┴─────────┐ ┌────────┴─────────┐

│ Оценочный │ │ Расчетный │

└────────┬─────────┘ └────────┬─────────┘

┌────────┴─────────┐ │

┌──────┴───────┐ ┌────────┴──────┐ ┌───────────┐│┌───────────┐

│ Определение │ │ Определение │ │ │││ │

│ качественного│ │ абсолютного │ │ Точечный ├┼┤Диапазонный│

│ аспекта │ │значения уровня│ │ │││ │

│существенности│ │ существенности│ │ │││ │

└──────────────┘ └───────────────┘ └───────────┘│└───────────┘

┌──────┴──────┐

┌─────┴─────┐ ┌─────┴─────┐

│Индуктивный│ │Дедуктивный│

│ подход │ │ подход │

└─┬─────────┘ └─────┬─────┘

┌────────────────────────────┐ │ │┌─────────────────┐

│ Зависимость от состояния │ │ ├┤ Базовая методика│

│системы бухгалтерского учета├─────┤ ││ определения │

└────────────────────────────┘ │ ││ существенности │

│ │└─────────────────┘

┌────────────────────────────┐ │ │┌─────────────────┐

│ Зависимость от численного │ │ ├┤ Расчет │

│ значения показателя ├─────┘ ││ существенности │

└────────────────────────────┘ ││по 10 показателям│

│└─────────────────┘

│┌─────────────────┐

├┤ Выбор │

││ наименьшего │

││ показателя │

│└─────────────────┘

│┌─────────────────┐

├┤ Методика │

││ поправочных │

││ коэффициентов │

│└─────────────────┘

│┌─────────────────┐

├┤ Методика │

││ возведения в │

││ степень │

│└─────────────────┘

│┌─────────────────┐

├┤ Методика для │

││ публичных │

││ компаний │

│└─────────────────┘

│┌─────────────────┐

└┤ Отраслевая │

│ методика │

└─────────────────┘

Существует два основных метода оценки существенности - оценочный и расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что специалист исходя из собственного опыта и знаний о деятельности клиента определяет, что является существенным. Полагаем, что с помощью оценочного метода определяют абсолютную величину существенности, представляющую собой размер допустимой ошибки в конкретной статье бухгалтерской отчетности или обороте по счету, которая, по мнению специалиста, может считаться существенной вне зависимости от других обстоятельств. Очевидно, что практическая реализация данного метода крайне затруднена, так как непонятно, какими факторами должен руководствоваться специалист, устанавливая размер допустимой ошибки.

Расчетный метод заключается в количественном определении величины уровня существенности. При определении количественного значения уровня существенности используются относительные величины, устанавливаемые в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений.

Точечный метод предполагает установление единственной границы, например 5% от прибыли до налогообложения. Существует мнение, что применение точечного метода приводит к принятию более формальных решений по причине того, что отклонение в большую сторону лишь на рубль от установленной точки существенности является признаком недостоверности отчетности или принятия решения об отражении или неотражении отдельных показателей отчетности.

Использование метода диапазонных значений делает принимаемое решение более гибким: если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности, например 1 - 2% валюты баланса, то аудитор согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" (далее - ПСАД N 4) должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур, чтобы принять обоснованное решение. Однако не ясно, какие дополнительные процедуры и в каком объеме нужно проводить и, главное, каким образом трактовать полученные результаты; по этой причине считаем, что применение диапазонных методик представляется нам нецелесообразным.

При расчете уровня существенности необходимо определить, дедуктивный или индуктивный метод следует применять.

Использование дедуктивного метода предполагает первоначальную установку общего уровня существенности бухгалтерской отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями и счетами учета.

При применении индуктивного метода вначале устанавливаются уровни существенности значимых статей отчетности и счетов бухгалтерского учета, а затем полученные значения суммируются и определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности.

Определяя уровни существенности для значимых статей (счетов), необходимо учитывать следующие факторы:

- общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);

- абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности 5% снижается);

- требуемую глубину проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);

- планируемые трудозатраты на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);

- направленность отчетности; отчетность для внешних пользователей требует более строгих критериев, чем внутренняя; также отчетность для более широкого круга пользователей требует более строгих критериев, чем для узкого круга (специальная отчетность);

- неопределенность; проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий, обычно приводят к использованию более строгих критериев материальности.

Некоторые из указанных факторов действуют в противоположных направлениях (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому при определении планируемых границ ошибки статьи используются в основном опыт и интуиция аудитора.

Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как правило, не должна превышать 5 - 10% валюты баланса.

По нашему мнению, определение общего уровня существенности при индуктивном подходе носит формальный характер и необходимо только для исполнения требования ПСАД N 4 по причине того, что при наличии рассчитанных уровней существенности для отдельных счетов и статей отчетности расчет показателя единого уровня существенности не имеет экономического смысла.

Характеристика методик определения существенности в рамках дедуктивного подхода представлена в табл. 1.

Таблица 1

Характеристика методик расчета уровня существенности

в рамках дедуктивного подхода

Наименование методики	Перечень базовых показателей	Критерий существенности	Выбор значения уровня существенности
Методика правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск"	Выручка Чистая прибыль Валюта баланса Собственный капитал Общие затраты	Точечный	Среднее арифметическое
Расчет существенности по 10 показателям	Внеоборотные активы Собственный капитал Оборотные активы Дебиторская задолженность Кредиты и займы Кредиторская задолженность Выручка от продаж Прочие доходы Прочие расходы Затраты	Интервальный	То же
Выбор наименьшего показателя	Могут быть любыми	Точечный	Минимальное значение существенности
Методика поправочных коэффициентов	То же	То же	Среднее арифметическое Минимальное значение
Методика возведения в степень	Наибольший показатель из валюты баланса и выручки от продажи		Показатель, возведенный в степень
Методика для публичных компаний	Критический показатель	Точечный, интервальный	Произведение базового показателя на уровень существенности
Методика для непубличных компаний	Оборотные активы Уставный капитал Выручка Нераспределенная прибыль	Точечный	Произведение базового показателя на уровень существенности

Наиболее часто применяется методика, описанная в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2.

Согласно этой методике единый уровень существенности рассчитывается на основе пяти базовых показателей. Существует также методика, использующая 10 базовых показателей.

Ряд авторов подчеркивают, что способы определения существенности различны для публичных и непубличных компаний. Для публичных компаний, чьи акции обращаются на рынке ценных бумаг, существенность рассчитывается как величина интервала от выбранного критического компонента, т.е. финансового показателя, который существенно изменяется с течением времени. Для непубличных компаний уровень существенности рассчитывается исходя из базового показателя, которым могут быть либо оборотные активы, либо нераспределенная прибыль, либо выручка. Как нам представляется, разделять методики расчета уровня существенности в зависимости от организационно-правовой формы аудируемого лица нецелесообразно, так как по сути набор базовых показателей в методиках для публичных и непубличных компаний идентичен.

Некоторые специалисты полагают, что базовый показатель для расчета уровня существенности должен зависеть от отраслевой принадлежности организации. В своих трудах они приводят наиболее значимые показатели для отдельных отраслей. В качестве достоинства этого подхода отмечается снижение трудозатрат аудитора при расчете. Недостатком же является то, что иногда определить значимую статью для характеристики деятельности не представляется возможным.

Приведенные методики принципиально отличаются выбранными базовыми показателями, однако ни в одной из них не содержится аргументации выбора этих показателей.

Основные подходы к выбору базовых показателей определены правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка" и заключаются в следующем:

- выбор показателей с наибольшей суммой;

- выбор показателей, характеризующихся наибольшей вероятностью появления в них ошибок - метод ключевых по риску показателей;

- выбор показателей, ошибки или нарушения в которых могут вызывать существенные последствия, - метод ключевых по последствиям показателей.

Таким образом, можно сделать вывод, что нет методик, содержащих универсальный набор показателей. Состав базовых показателей должен меняться в зависимости от особенностей деятельности аудируемого лица.

Существует мнение, что для расчета уровня существенности целесообразно применять прогнозные значения базовых показателей. С этой целью используются поправочные коэффициенты, определяемые эмпирическим путем. Для расчета коэффициентов рассматривают такие показатели, как темп роста чистой прибыли, темпы роста прибыли от продаж, темп роста выручки и темп роста затрат. Все показатели рассчитываются за проверяемый, предыдущий периоды и период, предшествующий предыдущему. Далее необходимо проследить динамику изменения показателей: улучшение, стабильное состояние и ухудшение.

Аудитор определяет среднеарифметические значения показателей, на основе чего выводит балл (Х) оценки динамики деятельности организации:

- низкий балл: 1 < X < 2;

- средний балл: 2 < X < 2,5;

- высокий балл: 2,5 < X < 3.

Единый уровень существенности при использовании дедуктивного метода должен распределяться по отдельным счетам и группам операций. Методика распределения единого уровня существенности по отдельным операциям, изложенная в книге "Аудит Монтгомери", заключается в определении максимальной ошибки по дебетовым и кредитовым оборотам синтетических счетов бухгалтерского учета. Для реализации данной методики сначала формируется оборотно-сальдовый баланс, в котором указываются все синтетические счета, субсчета и аналитические счета. В оборотно-сальдовом балансе организации исчисляются в процентах дебетовые и кредитовые обороты по каждому счету. Далее производится распределение уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами активных и пассивных счетов.

В специальной литературе описана альтернативная методика распределения единого уровня существенности между статьями актива и пассива баланса, однако эта методика имеет, по нашему мнению, следующие недостатки:

- некоторые счета не имеют остатков и, следовательно, не отражаются в балансе (например, счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы"), поэтому неясно, как распределять единый уровень существенности между ними;

- не указано, как оценивать существенность операций, отражаемых в отчете о прибылях и убытках;

- существует вероятность того, что искажения, возникшие в хозяйственных операциях, будут завуалированы в сальдо счетов; например, если организация совершает фиктивную закупку материалов и сразу же списывает их в производство, то обороты по счету 10 "Материалы" будут искажены существенно, а сальдо может быть не изменено.

Указанных недостатков лишена методика распределения единого уровня существенности по оборотам по счетам, в связи с чем она представляется наиболее адекватной.

Если методики дедуктивного подхода содержат разный набор базовых показателей, различные уровни существенности, устанавливаемые для этих показателей, собственные способы отбора единого уровня существенности, то среди методик индуктивного подхода нет такого разнообразия. Поскольку при индуктивном подходе уровни существенности устанавливаются для каждой статьи отчетности, способы определения существенности отличаются принципами определения уровней существенности для каждой статьи отчетности. В основу установления уровня существенности для каждой статьи могут быть положены два показателя: числовое значение статьи (доля статьи в валюте баланса) и риск, присущий системе бухгалтерского учета.

В первом случае для каждого интервала значений статей устанавливается уровень существенности в процентах. Очевидно, что доля субъективизма в данном случае присутствует. Но если известно, что уровень существенности находится, как правило, в интервале от 1 до 10% и большему показателю отчетности соответствует меньший процент существенности, то расчет уровня существенности приобретает вполне четкие очертания. Однако не редки случаи, когда статья отчетности имеет высокий удельный вес в валюте баланса, но при этом обороты по счетам, лежащим в основе формирования информации по данной статье, незначительны или вообще отсутствуют. Или наоборот: остаток по статье небольшой (отсутствует), операции же, ее формирующие, значительны по сумме. Общеизвестно, что в России аудитор при осуществлении проверки акцентирует внимание на проверке самих хозяйственных операций и, как следствие, на проверке оборотов по счетам. Поэтому представляется целесообразным устанавливать зависимость между уровнем существенности и дебетовым (кредитовым) оборотом по каждому счету.

Во втором случае учитывается принцип обратной взаимосвязи между существенностью и риском системы бухгалтерского учета. Условный пример расчета уровня существенности приведен в табл. 2.

Таблица 2