Аудит / Статья Аудит обоснованности формирования страховых резервов

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 4

АУДИТ ОБОСНОВАННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ СТРАХОВЫХ РЕЗЕРВОВ

Страховые резервы - это неисполненные страховые обязательства по договорам страхования по состоянию на дату составления отчета. Страховые резервы являются специфическим и ключевым показателем деятельности страховщика, поэтому вопросам их аудита уделяется особое внимание.

Что выступает предметом проверки формирования страховых резервов? Каковы разделы программы проверки обоснованности формирования страховых резервов? Как оформляются результаты аудита страховых резервов? На эти и другие вопросы, связанные с аудитом страховых резервов, вы найдете ответы в предложенной статье.

Предмет и программа проверки

формирования страховых резервов

В ст. 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон РФ N 4015-1) определена цель формирования страховых резервов: для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию. Правильный расчет резервов позволяет судить о финансовом состоянии страховой организации на отчетную дату, что важно знать пользователям отчетности - страхователям, собственникам, страховому надзору и т.п. Предметом аудита страховых резервов является проверка:

- соблюдения правил формирования страховых резервов;

- правильности формирования страховых резервов по видам страхования и по видам резервов;

- правильности и полноты отражения страховых резервов в бухгалтерском учете;

- законности и обоснованности использования страховых резервов.

При разработке программы проверки используются Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине (Протокол от 22.04.2004 N 25) (далее - Методические рекомендации), согласно которым программа должна включать следующие разделы проверки обоснованности формирования страховых резервов:

- резервов по страхованию жизни;

- резервов незаработанной премии (далее - РНП);

- резервов произошедших, но не заявленных убытков (далее - РПНУ);

- резервов заявленных, но не урегулированных убытков (далее - РЗУ);

- стабилизационных резервов (далее - СР).

При проведении проверки правильности и обоснованности формирования вышеперечисленных страховых резервов аудитор должен установить правильность:

- ведения журнала учета заключенных договоров, полноту и достоверность записанных в него данных;

- расчета базовой страховой премии;

- выбора метода формирования РНП и его применения:

- применения методов расчета отчислений в резервы;

- определения доли перестраховщика в РНП;

- данных, записанных в журнал учета убытков (для расчета резервов убытков);

- определения доли перестраховщика в резерве заявленных, но не урегулированных убытков, в резерве произошедших, но не заявленных убытков;

- отражения на счетах бухгалтерского учета результата изменения страховых резервов;

- данных, используемых в расчетах страховых резервов;

- арифметических расчетов;

- обоснованности отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов со страховыми агентами и страховыми брокерами.

Страховые резервы формируются либо на основании Методических рекомендаций, либо (если это допускают нормативные документы) по правилам (положениям), разработанным страховой организацией и согласованным в установленном порядке с органами страхового надзора. Содержание аудиторских процедур и источники информации для них при проверке обоснованности формирования страховых резервов представлены в таблице 1.

Таблица 1

Вариант программы аудиторской проверки

обоснованности формирования страховых резервов

N п/п	Содержание аудиторской процедуры	Источники информации для аудиторской процедуры
1	Наличие у страховщика документов, на основании которых формируются страховые резервы	- лицензия на право проведения страховой деятельности; - положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни; - положение о формировании страховых резервов по страхованию жизни; - учетная политика
2	Применение страховщиком методов формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, отличных от методов, установленных Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни <*>	- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни; - журнал учета договоров страхования; - журнал учета договоров, принятых в перестрахование
3	Изменение страховщиком методов формирования страховых резервов по страхованию жизни	Положение о формировании страховых резервов по страхованию жизни
4	Последовательность применения выбранного метода расчета страховых резервов в течение отчетного периода	- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни; - положение о формировании страховых резервов по страхованию жизни; - учетная политика

--------------------------------

<*> Утверждены Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н (далее - Приказ N 51н).

Проверка обоснованности формирования резервов, во-первых, должна подтвердить достаточность средств страховщика для погашения обязательств перед страхователями, во-вторых, избежать завышения и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Страховая организация формирует страховые резервы на основе положения о формировании страховых резервов с учетом видов страхования, определенных лицензией на право проведения страховой деятельности. Положение утверждается приказом или распоряжением руководителя организации, согласуется с ФССН не позднее чем за 90 дней до начала следующего года. Применение такого согласованного положения возможно только с отчетного года, следующего за годом согласования. При внесении в него изменений в ФССН представляется его новая редакция. Аудитор обращает особое внимание на изменения, вносимые в правила (положения) формирования страховых резервов, если они имели место, и степень их обоснованности.

Поскольку в отношении методов формирования страховых резервов отсутствуют строгие правила, при аудите этих операций необходимо принимать во внимание требования Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности <1> (Правило (стандарт) N 21 "Особенности аудита оценочных значений"). При расчете страховых резервов необходимо соблюдать последовательность выбранного метода расчета. Аудитор отслеживает, чтобы в течение года страховщик не переходил с одного метода расчета страховых резервов на другие, например со статистического метода на экспертный и др., правильность выбора метода формирования РНП по учетной группе. Порядок исчисления резерва по каждой учетной группе должен быть закреплен в учетной политике организации. Однако нередки случаи, когда страховщики рассчитывают резерв по договору, относящемуся к той или иной учетной группе, используя неверный метод. В таких случаях необходимо придерживаться требований учетной политики либо, если это целесообразно, внести в нее изменения в установленном законодательством порядке.

--------------------------------

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

Назначение журнала учета заключенных договоров

Страховые организации производят расчеты страховых резервов на основе информации, содержащейся в журнале учета заключенных договоров страхования (сострахования) и журнале учета договоров, принятых в перестрахование (таблица 2). Аудитору необходимо проверить наличие этих журналов, правильность их ведения и соответствие данных, принятых для расчета, с данными журналов.

Таблица 2

Образец журнала учета заключенных договоров

Договор страхования	Дата вступления договора в силу	Дата окончания действия договора	Срок действия договора	Страховая сумма	Страховая премия	Комиссионное вознаграждение	Отчисления в РПМ	Базовая страховая премия

По видам страхования

Для расчета страховых резервов используется показатель базовой страховой премии. Базовая страховая премия (БСП) равна страховой брутто-премии (БП) за минусом фактически начисленного комиссионного вознаграждения (КВ) и отчислений в резерв предупредительных мероприятий (РПМ):

БСП = БП - КВ - РПМ

При расчете РНП нет разделения базовой премии по комплексным видам страхования по учетным группам или разделение может быть произведено неверно. Согласно п. 17 Приказа N 51н расчет РНП производится отдельно по каждой учетной группе договоров. Затем общая величина резерва определяется путем суммирования резервов, рассчитанных по всем учетным группам договоров.

Аудитору необходимо удостовериться, правильно ли комбинированные договоры страхования отнесены к соответствующей учетной группе. Например, страховая премия по страхованию каско (данный комплексный вид может содержать страхование собственно автомобиля как имущества, а также дополнительную ответственность страхователя, а иногда и страхование водителя и пассажиров от несчастного случая) может быть ошибочно отражена по учетной группе 5 "Страхование средств наземного транспорта". Аналогичная ситуация может быть и при комплексном страховании строительно-монтажных рисков и др.

Страховщик вправе применять измененную структуру страхового тарифа с даты его утверждения исполнительным органом, иначе отказ от формирования РПМ неправомерен, так как это приводит к завышению РНП.

Оформление результатов аудита страховых резервов

Результаты проверки формирования страховых резервов обобщаются в рабочем документе в разрезе каждого страхового резерва, образец формы которого приведен в таблице 3.

Таблица 3

Образец документа

по оформлению результатов аудита страховых резервов

Нарушение	По данным			Расхождения		Влияние на страховой резерв		Влияние на бухгалтерскую отчетность		Рекомендации
	организации	аудиторов

В последние годы в методику расчета страховых резервов вносятся изменения, поэтому аудитору необходимо обратить внимание на ожидаемый и фактический уровни ошибки выборочной проверки, при необходимости уточнить в ходе аудита оценку существенности, аудиторского риска и объем аудита.

Аудитор на заключительном этапе аудиторских процедур по проверке страховых резервов устанавливает степень достоверности соответствующих данных, включенных в баланс, отчеты о финансовых результатах, страховых резервах по видам страхования иным, чем страхование жизни.

Программа аудита формирования резерва по страхованию жизни

Формирование страховых резервов по страхованию жизни производится страховщиками на основании положения о формировании страховых резервов по страхованию жизни, разработанного в соответствии с требованиями Порядка формирования страховых резервов по страхованию жизни, утвержденного Приказом Минфина России от 09.04.2009 N 32н.

Положение утверждается страховщиком и представляется в орган страхового надзора для получения лицензии на осуществление страхования.

Обязательства страховщика по видам страхования жизни рассчитываются с учетом нормы доходности, используемой страховщиками при расчете страховых тарифов и согласованной с органом страхового надзора. При увеличении нормы доходности страховые организации представляют на согласование новые редакции страховых тарифов, оформленные с соблюдением требований, установленных в том числе Письмом Минфина России от 26.06.1998 N 24-11/05 "Об отдельных вопросах проведения видов страхования, относящихся к страхованию жизни".

Вопросы для проверки обоснованности формирования резерва по страхованию жизни и источники получения доказательств приведены в варианте программы (таблица 4).

Таблица 4

Вариант программы аудиторских процедур при проверке

обоснованности формирования резерва по страхованию жизни

Аудиторские процедуры	Источники информации по аудиторской процедуре
Обоснованность применения нормы доходности при расчете страхового резерва по страхованию жизни	Расчет страховых тарифов по страхованию жизни, залицензированных в органе страхового надзора
Правильность расчета страхового резерва по страхованию жизни	Расчет резерва по страхованию жизни; структура тарифной ставки по страхованию жизни

Прокомментируем возможные нарушения:

- использование для расчета резерва по страхованию жизни не актуарных расчетов, а упрощенной формулы, по которой резерв на начало отчетного периода и поступившие за квартал нетто-взносы корректируются на норму доходности, заложенную при расчете тарифов, и далее из этой суммы вычитаются страховые выплаты;

- расчет резерва не от нетто-премии, а от брутто-взносов, то есть без исключения нагрузки, предусмотренной в структуре тарифной ставки;

- включение в расчет резерва по договорам смешанного страхования жизни других обязательств при наступлении несчастного случая. Они не относятся к страхованию жизни, и, следовательно, взносы, полученные по нетто-ставке страхования от несчастных случаев, должны исключаться из общей суммы нетто-премии; формирование резерва по рассматриваемым договорам как по "чистому" страхованию жизни приводит к завышению размера данного резерва;

- формирование резерва в случае прекращения договоров страхования жизни, когда у страховщика отсутствуют обязательства и вся сумма резерва должна включаться в доходы.

Аудит обоснованности формирования

резерва незаработанной премии (РНП)

Резерв незаработанной премии - это базовая страховая премия, поступившая по договору страхования, действовавшему в отчетном периоде, относящаяся к периоду действия договора страхования, выходящему за пределы отчетного периода. Для расчета РНП договоры подразделяются на учетные группы. Для каждой группы используются различные методы расчета РНП в соответствии с Приказом N 51н. Аудитор проверяет правильность отнесения договоров к соответствующей учетной группе. Вариант программы проверки правильности формирования РНП представлен в таблице 5.

Таблица 5

Вариант программы аудиторских процедур проверки

обоснованности формирования резерва незаработанной премии

N п/п	Аудиторская процедура	Источники информации по аудиторской процедуре
1	Правильность применения метода формирования РНП по учетной группе	- положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis"
2	Правомерность отнесения комбинированных договоров к соответствующей учетной группе	- договоры страхования; - журнал учета заключенных договоров страхования; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis"
3	Наличие журнала учета заключенных договоров страхования и перестрахования, наличие всех обязательных реквизитов	- журнал учета заключенных договоров страхования (сострахования); - журнал учета договоров, принятых в перестрахование
4	Выборочная проверка соответствия данных в журнале учета заключенных договоров договорам страхования и данным, отраженным на счетах бухгалтерского учета	- договоры страхования и перестрахования; - журнал учета заключенных договоров страхования (сострахования); - журнал учета договоров, принятых в перестрахование; - карточки по счетам 92, 77
5	Проверка того, не формировался ли РНП по недействующим на отчетную дату договорам	- журнал учета заключенных договоров страхования (сострахования); - журнал учета договоров, принятых в перестрахование; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis"
6	Правильность исчисления базовой страховой премии для расчета РНП	- таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам; - таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам; - таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis"; - карточки по счетам 92, 26
7	Правильность определения срока страхования при формировании РНП	- договоры страхования и перестрахования; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам; - таблица "Расчет резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis"
8	Правомерность уменьшения страховой брутто-премии на сумму начисленного вознаграждения и отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством	- таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "1/24" по договорам со сроками действия, равными N месяцам; - таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "1/8" по договорам со сроками действия, равными N кварталам; - таблица "Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом "pro rata temporis"; - структура тарифных ставок по страхованию иному, чем страхование жизни; - договоры с агентами и брокерами; - отчеты агентов и брокеров, акты выполненных работ
9	Правильность исчисления доли перестраховщиков в РНП	- расчет доли перестраховщиков в РНП; - учетная политика

Аудитору при проверке правильности применения методов формирования РНП по учетным группам следует иметь в виду, что метод "pro rata temporis" применяется по любому виду страхования, а методы "1/24" и "1/8" - по следующим видам страхования: пассажиров, граждан, выезжающих за рубеж, грузов, товаров на складе, по договорам, принятым в перестрахование. Размер незаработанной премии определяется по каждой группе умножением базовой страховой премии на соответствующие коэффициенты. Порядок расчетов подробно изложен в Приказе N 51н.

Аудитор проверяет разделение договоров, относящихся к нескольким учетным группам, на условные, и отнесение их к соответствующей учетной группе (п. 16 Приказа N 51н) - это аудиторская процедура 2.

Все расчеты страховых резервов проводятся на основе информации, содержащейся в журнале учета заключенных договоров страхования и перестрахования (аудиторская процедура 3). Аудитор проверяет наличие этих журналов и всех обязательных реквизитов в них. Обязательными реквизитами таких журналов являются:

- номер договора;

- дата вступления договора в силу;

- срок действия договора;

- размер страховой суммы;

- размер начисленной страховой премии;

- дата начисления страховой премии;

- размер страховой премии, по которой сделана сторнировочная запись "красное сторно";

- размер и дата уплаты страховой премии;

- размер начисленного вознаграждения за заключение договора;

- размер отчислений от страховой премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Кроме всего прочего, аудитор проверяет соблюдение срока хранения документов, содержащих данные для расчетов страховых резервов по каждому договору (не менее пяти лет с даты полного исполнения обязательств по договору).

Аудитор проводит выборочную проверку соответствия данных журналов учета заключенных договоров данным, отраженным на счетах бухгалтерского учета (аудиторская процедура 4). По результатам выборочной проверки аудитор составляет рабочий документ, представленный в таблице 6.

Таблица 6

Проверка соответствия данных, указанных в журнале учета

заключенных договоров, договорам страхования и данным,

отраженным на счетах бухгалтерского учета (образец)

Выборка: __________________________________________________________________

Номер и дата договора

Сумма страховой премии по

Срок действия договора по

Сумма комиссионного вознаграждения по

Дата вступления договора в силу по

Дата начисления страховой премии по

договору

журналу

бухгалтерскому учету (счет 92)

договору

журналу

расчету РНП

договору

журналу

бухгалтерскому учету

договору

журналу

договору (в соответствии с учетной политикой)

журналу

бухгалтерскому учету