- •1.2. Назначение и сущность учётной политики в целях налогообложения
- •1.3. Задачи учётной политики в целях налогообложения, факторы и проблемы, влияющие на её формирование
- •Глава 3. Методы формирования учётной политики в целях налогообложения
- •3.1. Общие методы
- •Частные методы
- •Создание резерва на ремонт основных средств
- •3.2. Частные методы
3.2. Частные методы
Частными методами формирования учётной политики называются методы, оказывающие влияние либо на налог на прибыль, либо на налог на добавленную стоимость. К частным методам налога на прибыль относятся:
1. Частные методы, влияющие на суммы налога к уплате в течение не скольких налоговых периодов:
выбор срока полезного использования по амортизируемому имуще ству;
амортизационная политика;
лизинг, как инструмент для приобретения основных средств;
перенос убытков на будущее;
авансовые платежи.
2. Частные методы, влияющие на суммы налога к уплате в течение одного налогового периода:
оценка материально-производственных запасов;
создание гарантийного резерва по гарантийному ремонту и обслу живанию;
создание резерва по сомнительным долгам;
создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков;
создание резерва на ремонт основных средств.
3. Метод распределения налога на прибыль между обособленными под разделениями.
Рассмотрим каждую из групп методов:
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств
105
и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности хозяйствующего субъекта. Срок полезного использования определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций изготовителей и на основании классификации основных средств, в соответствии с Постановление Правительства РФ № 1 от 03.01.2002 г. У хозяйствующего субъекта есть возможность установить минимальный или максимальный срок полезного использования основного средства. Следовательно, можно сделать вывод о том, что установка основному средству минимального срока полезного использования, позволяет быстрее его списать, и тем самым уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.
Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику выбрать линейный или нелинейный метод амортизации. На этапе принятия решений (о применении того или иного метода) следует обратить особое внимание, на условия применения линейного или нелинейного метода. Существуют следующие ограничения на использование методов начисления амортизации:
линейный метод начисления амортизации должен применяться к зда ниям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - деся тую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;
к основным средствам, входящим в первую-седьмую группу, налого плательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;
выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Отсюда можно сделать вывод, что для каждого объекта должны быть определены
106
два показателя, применяемых в целях налогообложения. Первый показатель это - первоначальная стоимость, второй - норма амортизации по данному объекту. Норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:
К = (1/п)* 100%,
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества,
п - срок полезного использования объекта, амортизируемого имущества в месяцах. Для каждого объекта должны быть определены два параметра — остаточная стоимость и норма амортизации по данному объекту. Остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (2/п)* 100%,
где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества,
п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При использовании нелинейного метода начисления амортизации применяется остаточная стоимость, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Особенностью этого метода является условие о 20 процентах - с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации определяется как его базовая стоимость для дальней ших расчетов;
Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения
107
срока полезного использования данного объекта. Оставшиеся двадцать процентов, фактически, погашаются по линейному механизму.
В некоторых случаях налогоплательщику предоставлено право на применение повышающих коэффициентов.
Первый случай - к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2 (таким образом, максимальное значение коэффициента - 2, следовательно, он может иметь значение меньше 2). Данный коэффициент применяется в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Кроме того, указанный специальный коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении основных средств, эксплуатируемых в этих условиях, следовательно, коэффициент применяется пообъектно. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств, в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной аварийной ситуации.
Второй случай касается амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Вышеуказанные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Третий случай возможен, если организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие настоящей главы, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на мо-
108
мент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Следовательно, в отношении лизинговых операций осуществленных до 1 января 2002 г. может быть применен ранее действовавший механизм амортизации, не зависимо от амортизационной группы. Если с 1 января 2002 г. налогоплательщик будет применять новые нормы и методы амортизации, то естественно указанное ограничении будет действовать.
При установлении повышающих коэффициентов по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, следует учитывать, что по некоторым специальным видам оборудования срок полезного использования уже установлен с учетом работы в подобных условиях. Поэтому, повышающий коэффициент применяется лишь в случаях действительно, отклоняющихся от нормальных эксплутационных условий для данного типа основного средства.
Налогоплательщику предоставляется право применять пониженный коэффициент амортизации. Начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных, допускается по решению руководителя хозяйствующего субъекта, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода, следовательно, налогоплательщик может применять пониженный коэффициент сроком на один календарный год, а затем отказаться от него.
Для амортизации нематериальных активов применяются общие методы амортизации имущества - линейный или нелинейный. Эти методы были подробно изложены при рассмотрении амортизации основных средств. Выводы, касающиеся методов амортизации основных средств, подходят и к амортизации нематериальных активов.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Это правило отличается от аналогичного правила, установленного в бухгалтерском учете.
109
Обобщая вышесказанное необходимо выделить положительные и отрицательные особенности, связанные с принятием в учётной политике хозяйствующего субъекта различных методов начисления амортизации:
Нелинейный метод амортизации позволяет в первое время эксплуата ции основных средств списывать через амортизационные отчисления большую часть стоимости объекта в уменьшение налогооблагаемой прибыли, фактически предоставляя предприятию отсрочку по уплате в бюджет налога на прибыль. По словам О.Н. Лихачевой, [50 с. 54] «Фактическая ценность нелинейного ме тода амортизации для коммерческой организации - отсрочка погашения обяза тельств по налогу на прибыль, поскольку в первые годы эксплуатации оборудо вания значительная часть выручки направляется на формирование амортизаци онных отчислений, а не прибыли. Отложенный налог, означает беспроцентный займ на неопределенный срок, предоставляемый налогоплательщику». Однако если сравнить суммы начисления амортизации при использовании линейного и нелинейного метода то станет видно, что «займ на неопределенный срок» при использовании нелинейного метода ограничен во времени до того момента, по ка суммы амортизационных отчислений (при нелинейном методе) превышают суммы полученной амортизации при использовании линейного метода;
Нелинейный метод может применяться к основным средствам с высо кой степенью морального износа. В течение 3-5 лет такие основные средства морально устаревают, их проще списать и приобрести новую, более современ ную технику. Также этот метод эффективен для основных средств со сроком полезного использования 5-7 лет;
3) При выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возмож ность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основ ные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным груп пам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелиней ным методом;
по
Достижение эффекта при нелинейном методе амортизации происходит только в том случае, если в течение срока эксплуатации объекта организация получает налогооблагаемую прибыль;
Если же в первые периоды эксплуатация объекта организация получает убыток, то менее выгодно будет применение нелинейного метода, чем линей ного. Нелинейный метод выгодно применять организаций с устойчивой и вы сокой нормой прибыли;
Коэффициенты к норме начисления амортизации являются инструмен том планирования будущих расходов, с помощью которого можно перенести затраты предприятия на будущие налоговые периоды, если предприятие на пе риод приобретения основных средств убыточное либо приносит незначитель ную прибыль;
7) Методы амортизации, ускоряющие перенос стоимости имущества уменьшают налоговую базу по налогу на имущество из-за сокращения стоимо сти имущества и срока нахождения имущества на балансе организации, а также позволяют увеличить оборачиваемость оборотных средств;
Методы начисления амортизации являются одним из эффективных ме тодов учётной политики в целях налогообложения, с помощью которых можно управлять затратами предприятия (что в свою очередь позволяет управлять суммами налога на прибыль), в течение срока списания основных средств, и тем самым проводить эффективное налоговое планирование. Выбор метода на числения амортизации должен устанавливаться исходя из расчётов проведен ных на этапе среднесрочного и краткосрочного финансового планирования;
Различия в применении методов начисления амортизации для ведения налогового и бухгалтерского учёта вызовут увеличение объема работы сотруд ников бухгалтерии, отдела налогового учёта на отражение операций в обеих системах учёта;
10) Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продол жительным сроком полезного использования 12-15 лет. Растянутый на несколь ко лет экономический эффект может быть поглощен инфляцией. В этом случае
Ill
следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).
«Финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование». При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора-лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга".
Возвратный лизинг - это разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. На возвратный лизинг распространяются все правила регулирования отношений финансового лизинга (право по выбору сторон отражать предмет лизинга на балансе лизингодателя или лизингополучателя, право применять механизм ускоренной амортизации и т.д.).
Отличием оперативного лизинга является отсутствие условия о сроке договора, соизмеримом со сроком полной амортизации предмета лизинга. Оперативный лизинг является самостоятельным видом лизинга и, следовательно, не может быть одновременно возвратным лизингом.
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Данные положения не распространяются на оперативный лизинг.
Вследствие того, что режим налогообложения операций финансового лизинга при учете предмета лизинга на балансе либо лизингополучателя, либо ли-
112
зингодателя существенно различается, данные операции требуют самостоятельного рассмотрения.
1, В случае если по условиям договора финансового лизинга предмет ли зинга (например, оборудование) отражается на балансе лизингополучателя, по следний производит амортизационные отчисления с полной стоимости предме та лизинга и имеет право на применение специального повышающего коэффи циента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, ко торые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга);
2. Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то в этом случае оптимизация налогообложения возможна только за счет отнесения ли зинговых платежей (в том числе рассчитанных с учетом ускоренной амортиза ции) непосредственно на расходы (при заключении договора купли-продажи с отсрочкой платежа данные суммы относились бы на счет 08 "Капитальные вложения").
Отмена инвестиционной льготы ухудшает положение налогоплательщиков, так как размер налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с прежним порядком ее расчета изменился не столь существенно, поэтому снижение налоговой ставки, применяемой к налоговой базе по налогу на прибыль, с 35% до 24% не всегда способно компенсировать потери предприятия, связанные с вынужденным отказом от применения налоговых льгот.
Налоговый кодекс позволяет применять новые оптимизационные механизмы, ранее не доступные предприятию в силу действующего законодательства. Одним из наиболее актуальных является применение лизинга в финансово-хозяйственной деятельности. 25 глава содержит несколько специальных положений, связанных с налогообложением прибыли в рамках договора лизинга.
В первую очередь, это право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Основные средства, являющиеся предметом лизинга, могут учитываться в соответствующей амортизационной группе с начислением амортизации для
113
целей налогообложения прибыли как у собственника имущества - лизингодателя, так и у арендатора - лизингополучателя. Данное право регулируется только договором лизинга.
Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество при налогообложении прибыли включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Исходя из вышесказанного, представляется следующая схема финансово-хозяйственной деятельности предприятия:
основные средства, в том числе производственное оборудование, пере даются в лизинг;
при этом согласно условиям договора лизинга эти средства принима ются на учет у лизингополучателя, который и начисляет амортизацию по дан ному оборудованию в целях налогообложения прибыли;
в своей учетной политике по вопросам исчисления налога на прибыль лизингополучатель обосновывает применение повышающего специального ко эффициента не выше 3 к основной норме амортизации по данному оборудова нию. При этом следует проанализировать, в какой ситуации амортизацию целе сообразно начислять по линейному методу, так как нелинейный метод аморти зации не позволяет в полной мере воспользоваться преимуществами повы шающих коэффициентов;
сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга (включая выкупную стоимость имущества) за вычетом фактически начислен ной для целей налогообложения прибыли амортизации по данному оборудова нию включается у лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль. В связи с применением повьппающего коэффициента может возникнуть ситуация, когда для целей налогообложения прибыли лизингополучатель включит в состав рас ходов сумму, превышающую фактический лизинговый платеж, установленный договором лизинга (включая выкупную стоимость имущества). Таким образом,
114
лизингополучатель получает право на своеобразную растянутую во времени налоговую льготу на приобретение основных средств;
5) Сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга в полном размере включается лизингодателем в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Обобщая все вышеизложенное, можно сделать вывод, что договор лизинга может выступать достаточно эффективным инструментом налогового планирования. На наш взгляд, в каждом конкретном случае, на этапе среднесрочного и краткосрочного финансового планирования необходимо тщательно анализировать экономические и налоговые последствия каждой планируемой операции. А также рассматривать получаемый эффект не только для конкретной хозяйственной операции, но и влияние этой операции в целом финансовые результаты организации.
Перенос убытков на будущее - это право налогоплательщиков, понесших убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предьщущих налоговых периодах, на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убьпка или на часть этой суммы. Для правомерного применения механизма переноса убыгков на будущее налогоплательпщк обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убыгков.
Можно вьщелить следуюище правила переноса убытков на будущее:
перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следую щих за тем налоговьш периодом, в котором был получен этот убыток;
совокупная сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превьппать 30 гфоцентов налоговой базы;
убыток, не перенесенный на ближайший следуюпщй год, может быть пе ренесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с соблюдением первых, двух правил;
115
если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом перио де, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены при соблюдении названных выше правил;
при реорганизащш налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены вышена званными правилами, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Обобщая вышесказанное можно сделать вывод о том что, налогоплательщик, понесший убыток, может управлять размерами налоговой базы в течение длительного периода времени, перенося расходы из отчётного (налогового) периода, в течение которого был получен убыток, в те отчётные (налоговые) периоды, в течение которых получена (будет получена) налогооблагаемая прибыль.
Общий порядок уплаты налога на прибыль заключается в том, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев и года) налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа, которая определяется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению и рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания 1, 2, 3, 4 кварталов, с учета ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики осуществляют ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере 1/3 подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующего кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. При этом размер таких платежей, причитающихся к уплате в 1 квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предьщущего налогового периода. Таким образом, данный метод расчета и уплаты налога на прибыль оказывает своё влияние в течение нескольких налоговых периодов.
116
Налогоплательщик, при списании материально-производственных запасов в производство и ином их выбытии должно проводить их оценку по одному из следующих методов:
по стоимости каждой единицы;
по средней стоимости;
по стоимости первых по времени приобретения материально- производственных запасов (метод ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения материально- производственных запасов (метод ЛИФО).
При этом можно применять различные методы оценки для различных видов (групп) запасов.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); Списание по стоимости каждой единицы
Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по стоимости каждой единицы таких запасов. Списание по средней стоимости
Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней стоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей стоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце. Пример расчёта стоимости приведен в приложении 5, пример 3.
117
Списание по стоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов - метод ФИФО
Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца, иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца. В случае применения этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени приобретений. Пример расчёта стоимости приведен в приложении 5, пример 4. Списание по стоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО)
Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. В случае применения этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости ранних по времени приобретения, а в стоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени приобретения. Пример расчёта стоимости приведен в приложении 5, пример 5.
В примерах были приведены одинаковые условия, но использованы разные методы списания стоимости материалов. При этом с применением метода ЛИФО на стоимость была списана максимальная сумма материалов, с применением метода ФИФО - минимальная сумма материалов. Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод, что при инфляции в экономике, когда в общем случае цена на последние по времени приобретения материалы увеличиваются, более выгоден метод ЛИФО. Этот метод позволяет увеличить по сравнению с другими методами себестоимость продукции (и уменьшить налог на прибыль).
118
Материальные затраты являются одним из основных элементов себестоимости. Управление себестоимостью, а значит, и финансовыми результатами, во многом зависит от управления величиной материальных затрат в себестоимости. В условиях инфляции (роста цен на материалы), метод ФИФО ведет к занижению себестоимости и к завышенному сальдо материалов в балансе. Метод ЛИФО в тех же условиях завышает себестоимость и занижает остатки материалов в балансе. При выборе того или иного метода расчета фактической себестоимости материалов следует руководствоваться задачами, которые предприятие ставит перед собой в области воспроизводства и финансов. Метод ЛИФО позволяет лучше адаптироваться к условиям инфляции и иметь при прочих равных условиях в качестве себестоимости более или менее адекватный реальным рыночным условиям источник простого воспроизводства. В то же время, если цены на приобретаемые материалы течение года существенно не изменяются, то все три последних метода дадут близкий результат. При этом применение методов ЛИФО и ФИФО требует большой подготовительной работы, связанной с обработкой значительных объемов информации.
Также следует отметить, что в некоторых западных, развитых странах налогоплательщикам запрещено применять метод ЛИФО.
Налогоплательщик в праве создавать резерв по сомнительным долгам. Если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.
При этом НК РФ определяется право на создание резерва только для организаций, применяющих метод начисления для налогообложения прибыли. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком при наличии двух условий:
Задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Как только подобная задолженность появляется у предприятия оно вправе формировать резервы по сомнительным долгам. При этом данные резервы
119
имеют строго целевой характер, они создаются с целью покрытия убытков по безнадежным долгам.
Безнадежными долгами признаются долги, по которым:
1) Истек установленный срок исковой давности;
Общий срок исковой давности устанавливается в три года. Начало срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной оплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.
2) Обязательство прекращено по трем причинам:
невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законо дательством;
на основании акта государственного органа;
ликвидации организации.
При создании резервов по сомнительным долгам необходимо учитывать ряд положений:
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентари зации дебиторской задолженности;
Сумма резерва по сомнительным долгам формируется следующим об разом:
сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней включается в полной сумме;
сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) включается в размере 50 процентов от суммы выявленной задолженности;
сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.
120
Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 про центов от выручки отчетного (налогового) периода;
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Если сумма резерва не полностью использована в отчетном периоде, то она может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Применяя указанные выше правила, следует учитывать, что налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Как видно из вьпперассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам необходимо обеспечить аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора (приложение 5, пример 6).
121
Создание указанного резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за доставленную продукцию.
Создание резерва позволяет быстрее уменьшить платежи по налогу на прибыль за счёт более быстрого списания просроченной задолженности по сравнению с ситуацией, когда организация не создает резерв и списывает сумму задолженности по истечению срока исковой давности.
Ведение учета одновременно двух резервов (для целей финансового и налогового учёта) схожего назначения затруднительно, и увеличивает объем работы сотрудников бухгалтерии, отдела расчёта налогов.
Налогоплательщик вправе создавать резерв по гарантийному обслуживанию для целей налогообложения прибыли. Резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения.
Хозяйствующий субъект самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.
Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных, товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.
Особые правила определения суммы резерва установлены для случая, когда налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Он вправе создавать резерв по гарантийном ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расхо-
122
дами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, неизрасходованные по на значению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового периода).
На основании вышесказанного можно сделать следующие выводы:
Создание резерва по гарантийному ремонту позволяет организации при реализации гарантийных товаров (работ, услуг) уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму резерва, на период действия гарантийных обяза тельств по реализованному товару (работе, услуге). Фактически создание ре зерва позволяет налогоплательщику получать отсрочку по уплате налога на прибыль на период выполнения гарантийных обязательств по реализованному товару (работе, услуге);
Если гарантийный случай по товару (работе, услуге) не наступил, то по истечении гарантийного периода, налогоплательщик обязан включить в нало говую базу суммы раннее включенные в резерв по этому товару (работе, услу ге).
В учетной политике для целей налогообложения хозяйствующий субъект, принявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить принятый им метод резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв. Для этого налогоплательщик делает специальный расчет размера ежемесячных отчислений, в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. Исходными данными для такого расчёта могут служить плано-
123
вые показатели бюджета оплаты труда, формируемого на этапе краткосрочного финансового планирования.
Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения включается в состав расходов на оплату труда.
При этом проведение инвентаризации резерва на оплату отпусков на конец налогового периода обязательно. Если инвентаризацией выявлены недоиспользованные суммы указанного резерва, то они включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода в качестве внереализационных доходов. При выявлении недостаточности средств фактически начисленного резерва организация включает в расходы текущего налогового периода сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался названный резерв.
НК РФ предусматривается включение в расходы на оплату труда сумм единовременных вознаграждений за выслугу лет (надбавок за стаж работы по специальности) и любых начислений работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе вознаграждений по итогам работы за год, в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также установленных трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В большей части организаций средства для выплаты таких сумм аккумулируются посредством создания соответствующего резерва, В учетной политике для целей налогообложения должен быть закреплен порядок определения процента отчислений в данный резерв. Это необходимо сделать по аналогии с расчетом отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения.
На основании вышесказанного можно сделать вывод о том, что создание резерва позволяет организации ежемесячно уменьшать размер налоговой базы на сумму резерва, по сравнению с ситуацией, когда организация не создает та-
124
кой резерв. Создание резерва позволяет налогоплательщику быстрее перенести расходы, уменьшающие налоговую базу, по сравнению с ситуацией, когда резерв не создается. Также следует отметить что, создавая или не создавая резерв, налогоплательщик может управлять расходами во времени, в течение отчётного (налогового) периода.
Организации могут создавать или не создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Хозяйствующий субъект, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, которые он утверждает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость.
При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Средняя величина расходов на ремонт рассчитывается по формуле:
ARc=C/3t
где ARC- средняя сумма расходов на ремонт,
С- фактические расходы на ремонт за три последних года, 3/ - три года.
125
Указаний для расчёта средней суммы расходов на ремонт организаций, не осуществлявших ремонтные работы в период с 2001 по 2003 годы в НК РФ нет. Следовательно, следуя логике законодателей, для таких организаций при расчёте средней суммы расходов на ремонт необходимо брать среднее значение фактических расходов на ремонтные работы за истекшие годы.
Норматив отчислений в резерв на проведение ремонта объектов основных средств рассчитывается по следующей формуле:
n = r,;a*\oo%,
где N- норматив отчислений в резерв на проведение ремонта основных
средств,
R, - предельная сумма резерва,
А — первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных средств на 1
января года, в котором формируется резерв.
Рассчитанный норматив отчислений в резерв должен быть отражен в учётной политике для целей налогообложения.
Поскольку резерв создается равномерно в течение года — ежемесячно или ежеквартально, то организации уплачивающие налог на прибыль, ежемесячно исходя из полученной прибыли, ежемесячную сумму отчислений в резерв, рассчитывают по следующей формуле:
R„ = A*N/U
где R„ - ежемесячная сумма отчислений в резерв.
Сумма отчислений в резерв у таких организаций уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца, соответственно уменьшается и сумма налога на прибыль.
Для организаций рассчитывающих и уплачивающих налог на прибыль раз в квартал, ежеквартальная сумма отчислений в резерв рассчитывается по следующей формуле:
Rq=A*N/4
где R - ежеквартальная сумма отчислений в резерв.
126
Сумма отчислений в резерв у таких организаций уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала, соответственно уменьшается и сумма налога на прибыль.
В случае превышения фактических расходов на проведение ремонтных работ объектов основных средств над суммой резерва сумма такого превышения уменьшает налогооблагаемую прибыль, причем эта сумма списывается в расходы не сразу, а только в конце года. Следовательно, если планируемые организацией расходы на ремонтные работы по объектам основных средств, превышают предельную сумму резерва на проведение этих работ, создание такого резерва нецелесообразно.
Если по итогам года величина созданного резерва окажется больше фактически произведенных расходов на проведение ремонтных работ по объектам основных средств, то для целей налогообложения прибыли остаток неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов.
Организации могут также создавать резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. В отличие от резерва на оплату обычного ремонта сумма резерва на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта не ограничена. Кроме того, сумма такого резерва, не использованная в течение года, не списывается и переходит на следующий год. Для этого необходимо выполнение одного условия: особо сложный и дорогостоящий ремонт должен быть незаконченным.
Указанный резерв создается на основании графика ремонта и сметы расходов по нему. Его сумма определяется размером плановых расходов, приходящихся на каждый год.
Вышеуказанный резерв не может быть создан организацией, если ремонтные работы проводятся в течение срока, не превышающего 12 месяцев, а также, если организация уже осуществляла особо сложный и дорогостоящий ремонт.
Следует особо отметить, что в ст. 324 НК РФ не дано определение понятий «особо сложный ремонт» и «дорогостоящий ремонт», поэтому до выхода
127
соответствуюш;их разъяснений налоговых органов формирование рассматриваемого резерва представляется нецелесообразным.
Создание резерва позволяет организации ежемесячно или ежеквартально уменьшать размер налоговой базы на сумму резерва, по сравнению с ситуацией, когда организация не создает такой резерв. Создание резерва позволяет налогоплательщику быстрее перенести расходы, уменьшающие налоговую базу, по сравнению с ситуацией, когда резерв не создается. Также следует отметить что, создавая или не создавая резерв, налогоплательщик может управлять расходами во времени (увеличивая расходы или уменьшая их), в течение отчётного (налогового) периода. По мнению автора, решение о том создавать резерв или нет, должно приниматься на этапе краткосрочного финансового планирования, в частности формирования бюджета доходов и расходов, инвестиционного бюджета предприятия, в части планирования затрат предприятия на капитальный ремонт, ремонт основных средств. Так как именно на этапе планирования затрат предприятия на ремонт основных средств определяется необходимость создания резерва.
Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, платят налог на прибыль, как по месту регистрации организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений.
По налогу на прибыль распределение налоговой базы производится в обязательном порядке. При распределении сумм налога, подлежащих уплате, используется расчет, который зависит от следующих величин:
среднесписочной численности работников (расходов оплату труда) обособленного подразделения (по каждому подразделению отдельно);
остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (по каждому подразделению отдельно);
среднесписочной численности работников (расходов оплату труда) по организации в целом;
остаточной стоимости амортизируемого имущества организации в це лом.
128
В среднесписочную численность работников включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера за соответствующий отчетный (налоговый) период). При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода. В зависимости от того, какой показатель будет выбран, может меняться сумма налога, уплачиваемая в подразделении.
Уплата налога в бюджет субъекта РФ и местный бюджет осуществляется по таким ставкам, которые установлены по месту нахождения подразделения. Таким образом, если по месту нахождения обособленного подразделения ставка налога ниже чем по месту регистрации, то выгоднее, чтобы большая до налога уплачивалась по месту нахождения такого обособленного подразделения. Для этого следует проанализировать, какой показатель в этом обособленном подразделении будет иметь больший удельный вес по организации в целом. Указанный порядок применяется только обособленным подразделениям на территории РФ. Если обособленное подразделение находится за пределами территории РФ, то применяется иной порядок уплаты налога.
С 1 января 2002 г. регионы не могут устанавливать низкие ставки налога на прибыль, зачисляемую в региональный бюджет. Общая налоговая ставка устанавливается в размере 24%. При этом:
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачис ляется в федеральный бюджет;
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5%, за числяется в бюджеты субъектов РФ;
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачис ляется в местные бюджеты.
129
Законодательные органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. Указанная ставка не может быть ниже 10,5%. Таким образом, регионы не могут снижать ставку налога более чем на 4%.
В данной главе диссертационного исследования рассмотрены методические аспекты учётной политики в целях налогообложения. Проведен анализ законодательства, показаны возможные варианты ведения налогового учёта, предусмотренные 21, 25 главами 1Ж РФ. Проведен анализ влияния методов формирования учётной политики на суммы и сроки уплаты налогов. Автор понимает, что рассмотренные выше методы не являются полностью исчерпывающими.