- •1.2. Назначение и сущность учётной политики в целях налогообложения
- •1.3. Задачи учётной политики в целях налогообложения, факторы и проблемы, влияющие на её формирование
- •Глава 3. Методы формирования учётной политики в целях налогообложения
- •3.1. Общие методы
- •Частные методы
- •Создание резерва на ремонт основных средств
- •3.2. Частные методы
22
1.2. Назначение и сущность учётной политики в целях налогообложения
Современный налоговый учёт представляет собой сложную информационную систему. Эффективность работы системы значительно влияет на эффективность работы хозяйствующего субъекта, а иногда и определяет её. Важно заблаговременно обеспечить постановку учёта, а также определить совокупность методов его ведения, которые будут применяться хозяйствующим субъектом в ходе осуществления деятельности. Решение хозяйствующего субъекта, о применении тех или иных методов должны найти отражение в специально разрабатываемом документе, называемом учётной политикой, в целях налогообложения.
Понятие учетной политики играет весьма важную роль в современном налоговом учёте. Однако это словосочетание не совсем типично для русского языка и требует некоторых пояснений. Слово «политика» происходит от греческого «politika», что означает государственные или общественные дела. В связи с этим первоначальное использование слова в русском языке было связано с реализацией общественных задач. Характеризуя политику с положительной стороны, зачастую используются эпитеты: «гибкая» и «дальновидная». Политика всегда рассматривалась как совокупность правил и методов, определяющих порядок соответствующих действий. Используемые методы должны быть относительно стабильны и должны изменяться по мере необходимости и в определенных пределах. В основе любой политики лежит идеология. Именно она отражает ряд устоявшихся или нормативно установленных долговременных приоритетов, которые заложены в основу политических решений. Используя определенные аналогии, можно говорить о том, что идеология определяет стратегические задачи и направления. А политика определяет тактику конкретных действий.
В дальнейшем термин «политика» стали использоваться в более широком смысле слова. В частности, понятие «экономическая политика» начали приме-
23
пять не только в масштабе государства, но и по отношению к конкретным хозяйствующим субъектам.
Термин «учетная политика» вошел в употребление в конце 80-х годов в качестве перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies» употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету этот термин впервые появился в середине 1991 г. в рекомендациях по ведению учета производственной деятельности в крестьянском (фермерском) хозяйстве, а в начале 1992 г. был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и в дальнейшем получил широкое распространение в литературе и на практике. Нормативное определение значения термина впервые было дано в Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ) 1/94 [75] учётная политика - это совокупность способов ведения бухгалтерского учёта хозяйствующего субъекта. В процессе изменения законодательства, появления новых стандартов бухгалтерского учёта, реформирования бухгалтерского учёта в сторону международных стандартов учёта и отчётности появилось ПБУ 1/98 [76].
Следует отметить, что встречаются разногласия в определении термина «учётная политика», на что указывает Р.А. Алборов [3, с. 6-7]. При этом мнение авторов работ [35, с.24]; [36, с.18]; [64, с.6] совпадает, они желали показать что, учётная политика охватывает совокупность методов ведения учёта на предприятии.
Есть определенное несоответствие исходного понимания слова «политика» и понятия «учётная политика». В общепринятом смысле политика — это все-таки сфера элитарной интеллектуальной деятельности. А учётная политика хозяйствующего субъекта - это не деятельность, а совокупность методов ведения налогового учёта и управления суммами и сроками уплаты налогов.
Первый этап становления системы налогового права, закончившийся принятием первой части НК РФ, носил явно фискальный характер, который заключался в приоритете роли государства при решении сложных налоговых во-
24
просов и в отсутствии каких-либо четких концепций и принципов развития налогового законодательства. В Российской Федерации сложилась фактическая ситуация приоритета норм налогового законодателя над нормами иных отраслей права. Неясность данных норм, отсутствие декларированных принципов взаимодействия налогового законодательства с иными отраслями права (гражданским законодательством, законодательством бухгалтерскому учету и т.д.) в условиях ярко выраженной фискальной налоговой политики государства порождало, с одной стороны, волюнтаризм при трактовке норм налогового права, а с другой, полную неопределенность в стратегической, да и тактической реализации финансовой политики коммерческих организаций. Хотелось отметить, что еще философ нового времени Монтескье в своем сочинении «О духе законов» отмечал (1689-1755гг) «Ничто не должно столь точно регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую забирают у поданных, и той частью, которую им оставляют» [19].
Существенным этапом развития системы налогового законодательства является введение в действие главы 25 НК РФ, что обусловило необходимость ведения в целях исчисления налога на прибыль налогового учета. На сегодняшний день уже фактически существует подробная система налогового учета в отношении налога на добавленную стоимость, при исчислении которого применяется учетные документы (счета-фактуры) и специальные налоговые регистры (книга покупок и книга продаж).
Несмотря на то, что элементы налогового учета имели место по различным налогам и до введения главы 25 НК РФ, понятие налогового учета дано только в СТ.313 НК РФ. «Налоговый учет» — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном настоящим Кодексом.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) перио-
25
да, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога». Также в ст. 313 НК РФ установлено, что подтверждением данных налогового учета являются:
а) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
б) аналитические регистры налогового учета;
в) расчет налоговой базы.
Общие положения по налоговому учету определены только в главе 25 НК РФ, но необходимы общие методические принципы осуществления налогового учета по всем налогам. Автор полностью согласен с авторитетным мнением д.э.н. С.А. Николаевой [64], о том, что такой несистемный подход порождает не только все большее неоправданное расхождение бухгалтерского учета и налогового, но и развитие параллельных систем налогового учета в разрезе налогов. В частности, после введения главы 25 НК РФ организации вынуждены будут учитывать выручку от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения по НДС, формируя книгу продаж, затем для целей налогообложения по налогу на прибыль, формируя другой аналитический регистр.
Такая ситуация является результатом непоследовательности реформирования налогового законодательства. Данный подход нельзя назвать рациональным. С вступлением в силу главы 21 НК РФ получило нормативное закрепление понятие «учетная политика для целей налогообложения» (п.6-8 167 НК РФ). Законодатель указал на необходимость раскрытия в специальном организационно-распорядительном документе (учетной политике для целей налогообложения) как минимум одного метода - даты возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.
Необходимость разработки отдельного документа, определяющего учетную политику хозяйствующего субъекта для целей налогообложения и входящего в систему его внутреннего нормативного регулирования, обусловлена следующими причинами:
26
необоснованно включать в приказ по учетной политике для целей бухгал терского учета положений, касающихся налогообложения организации. Так как в соответствии с п.2 ПБУ 1/98: «...под учетной политикой пони мается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группиров ки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности». Следует также отметить, что такую позицию занимает ряд авторов профессио нальной литературы, в частности А.В. Брызгалин [14], СМ. Джаарбеков [29], С.А. Николаева [64];
налоговое законодательство содержит ряд норм, позволяющих хозяйст вующему субъекту производить выбор из нескольких альтернативных ва риантов, которые будут раскрыты в 3 главе, в контексте данного исследо вания;
по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает толь ко общие нормы, но не содержит конкретных методов исчисления нало гов. Оно может содержать «противоречия и неясности», на которые име ется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ: «Все неустрани мые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о нало гах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбо ров)». При формировании учётной политики в целях налогообложения хозяйствующего субъекта, предоставляется возможность аргументирова но доказать наличие «противоречий и неясностей» в налоговом законода тельстве и обосновать выбранный вариант исчисления налоговой базы, и, следовательно, таким образом минимизировать свои налоговые риски. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского,
семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. В качестве примера можно привести методы оценки материально-производственных запасов (ЛИФО, ФИФО, средняя), порядок расчета
27
в соответствии, с которыми НК РФ не раскрывает (в отличие, например, от метода начисления амортизации). Следовательно, на основании ст. 11 НК РФ хозяйствующий субъект использует методы оценки материально-производственных запасов, регламентированный актами законодательства по бухгалтерскому учету,
25 глава НК РФ содержит целый ряд терминов, нормативное закрепление которых отсутствует, либо трактовка которых не однозначна: «средства индивидуализации», «результаты интеллектуальной деятельности» и др. Таким образом, статья 11 НК РФ является инструментом учетной политики, своего рода аналогией (пусть более слабой) ст. 13 Закона РФ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Инструментами учетной политики для целей налогообложения являются уже упомянутые ст. 3 и ст. 11 НК РФ.
На основании вышеизложенного, приказ по учетной политике для целей налогообложения должен содержать обоснования по таким группам вопросов, как:
выбранные хозяйствующим субъектом методы формирования ншхого вой базы, предусмотренные налоговым законодательством;
методы формирования налоговой базы, не предусмотренные налого вым законодательством;
методы формирования налоговой базы, вариантность которых обу словлена противоречивостью налогового законодательства.
Порядок оформления и применения учетной политики для целей налогообложения указывается в ст. 167 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 12 ст. 167: «Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации». Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением: руководителя хозяйствующего субъекта.
28
Учетная политика для целей налогообложения, принятая хозяйствующим субъектом, является обязательной для всех его обособленных подразделений.
В главе 25 НК РФ, необходимо также выделить методы налогового учета по налогу на прибьшь, в отношении которых законодатель указывает на необходимость раскрытия в учетной политике для целей налогообложения выбранного хозяйствующим субъектом варианта. В частности в. п.6 ст. 254 НК РФ указано следующее: «При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
метод оценки по стоимости единицы запасов;
метод оценки по средней стоимости;
метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
кроме того, НК РФ прямо предусматривает необходимость указать в учетной политике для целей налогообложения выбранный метод оценки товаров, приобретенных для перепродажи, при их выбытии, а также метод списания ценных бумаг при выбытии.
Из всего многообразия вариантных норм, посвященных в НК РФ амортизации имущества, прямое указание на закрепление избранного метода в учетной политике содержится только в отношении применения пониженных норм амортизационных отчислений (п. 10 ст. 259 НК РФ): «Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения». Остается неясным, почему лишь отдельные методы удостоились прямого указания законодателя на необходимость их закрепления в учетной политике для целей налогообложения. По мнению автора целесооб-
29
разно привести перечень методов в структурированном виде, для устранения неопределенности.
Статьи 313 и 314 НК РФ предусматривают необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения порядка ведения налогового учета, разработанных форм регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов. Законодательством предусмотрено включение в учетную политику для целей налогообложения информации об изменении порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в результате изменения законодательства или применяемых методов учета, а также принципы и порядок отражения для целей налогообложения новых видов деятельности, осуществляемых хозяйствующим субъектом.
Налоговое законодательство не содержит требования о представлении учетной политики для целей налогообложения и ее изменений в налоговые органы, то есть хозяйствующий субъект до момента документальной налоговой проверки, является единственным пользователем содержащейся в учетной политике для целей налогообложения информации.
Вся совокупность вопросов, решаемых методом учетной политики для целей налогообложения, делится на методические и организационно-технические способы ведения налогового учета.
Методические способы ведения налогового учета - это способы формирования информации для правильного исчисления налогов и сборов.
Организационно-технические способы ведения налогового учета - это способы организации технологического процесса ведения налогового учета, которые устанавливают:
организацию работы отдела расчёта налогов в части налогового учета (или налоговой службы);
состав, форму и порядок формирования аналитических регистров на логового учета;
30
• организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета.
Приказ по учётной политике с одной стороны является управленческим документом, поскольку с его помощью хозяйствующий субъект может осуществлять выбор методов ведения налогового учёта и на суммы и сроки уплаты налогов в бюджет. С другой стороны учётная политика, несомненно, является правовым документом. Доказательством тому, служит арбитражная практика, все больше свидетельствующая о том, что приказ по учётной политике рассматривается арбитражными судами как юридический документ.
31