2.2 Синтетический и аналитический учет финансовых вложений на предприятии

Среди ценных бумаг, обращающихся в настоящее время на рынке, больше всего акций. Владельцами акций могут быть организации и физиче­ские лица, называемые акционерами.

Акции выпускаются акционерным обществом. Эти ценные бумаги удостоверяют внесение средств в уставный капитал, который складывается из номинальной стоимости акций.

Стоимость акции всегда имеет денежное выражение и не зависит от формы оплаты вклада. При этом уставный капитал не отождествляется со стоимостью имущества, переданного акционерами, которая может быть больше или меньше размера уставного капитала.

Для учета финансовых вложений в ООО «Солярис» используется счет 58 "Финансовые вложения".

Аналитический учет в ООО «Солярис» по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно.

Рассмотрим порядок оприходования в учете финансовых вложений ООО «Солярис», приобретенных за плату.

ООО «Солярис» приобрел ценные бумаги на сумму 1 000 000 руб. (НДС не облагается согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ). Кроме того, предприятием были осуществлены также расходы по оплате консультационных услуг, связанные с приобретением этих финансовых вложений на сумму 5 900 руб. (в т.ч. НДС 18% - 900 руб.).

Таким образом, в ООО «Солярис» первоначальная стоимость финансовых вложений составила 1 005 900 руб.(1 000 000 руб. + 5 900 руб.).

Помимо приобретения за плату финансовые вложения могут поступать в организацию и иными способами (в качестве вкладов в уставной капитал, в

порядке дарения (безвозмездно), при осуществлении товарообменных (бартерных) операций и др.).

ООО «Солярис» в обмен на предстоящую поставку своей продукции получило от сторонней организации банковские векселя. Стоимость обмениваемого имущества определена договором мены в размере 118 000 руб. После получения векселей общество передало сторонней организации продукцию (строительные материалы), себестоимость которой составляет 85000 руб.

Таблица 1 – Отражение проводок по приобретению ценных бумаг в бухгалтерском учете

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
60	51	1 000 000	перечислена оплата в счет приобретения ценных бумаг
58, субсчет «Долговые ценные бумаги»	60	1 000 000	оприходованы полученные от продавца ценные бумаги
60	51	5 900	произведена оплата консультационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг
58 субсчет «Долговые ценные бумаги»	60	5 900	стоимость консультационных услуг включена в первоначальную стоимость финансовых вложений

Переход права собственности на обмениваемое имущество по условиям договора наступает при передаче его покупателю либо транспортной организации - перевозчику.

В бухгалтерском учете ООО «Солярис» были оформлены следующие проводки:

Дебет 58, субсчет «Долговые ценные бумаги» Кредит 62, субсчет «Авансы полученные» - 118 000 руб. – получены обществом банковские векселя в счет предстоящей поставки продукции;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. – начислен НДС с авансовых платежей;

Дебет 62    Кредит 90, субсчет «Выручка» - 118 000 руб. – отгружена продукция в счет оплаты за полученные векселя;

Дебет 62, субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 - 118 000 руб. – закрыта задолженность по оплате за реализованную продукцию авансовыми платежами (выполнены обязательства сторон по договору мены);

Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. – начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76, субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. – принят в качестве налогового вычета НДС, исчисленный ранее с авансовых платежей;

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 43 «Готовая продукция» - 85 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 - 15 000 руб. – получена прибыль от реализации продукции.

В мае месяце ООО «Солярис» приобрело ценные бумаги, по которым в установленном порядке можно определить их рыночную стоимость, на сумму 1 000 000 руб. В своей учетной политике ООО «Солярис» предусмотрела ежеквартальную корректировку подобных финансовых вложений.

По официально опубликованным данным (котировкам фондовой биржи) стоимость этих ценных бумаг составила:

- на 31 мая - 995 000 руб.;

- на 31 декабря - 1 003 000 руб.

В учете указанные выше операции следует отразить проводками:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 1 000 000 руб. - произведена оплата ценных бумаг продавцу;

Дебет счета 58 (субсчет 58 "Паи и акции") Кредит счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы (в мае месяце) ценные бумаги;

Дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") Кредит счета 58 (субсчет 58 "Паи и акции") - 5 000 руб. (1 000 000 руб. - 995 000 руб.) - отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 31 мая;

Дебет счета 58 (субсчет 58 "Паи и акции") Кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 8 000 руб. - отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 31 декабря.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности на конец года стоимость данных финансовых вложений ООО «Солярис» (ценных бумаг) будет отражена в размере 1 003 000 руб. (1 000 000 руб. - 5 000 руб. + 8 000 руб.).

Следует обратить внимание, что в том случае, когда по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату такая текущая стоимость не определяется (к примеру, данные акции больше не котируются на бирже), такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (пункт 24 ПБУ 19/02). Естественно, в дальнейшем не производится и корректировка его стоимости, так как он автоматически попадает во вторую группу финансовых вложений.

ООО «Солярис» в мае месяце приобрело облигации, уплатив продавцу 1 000 000 руб. По условиям выпуска данных облигаций их владелец ежеквартально (по состоянию на последнее число квартала) получает купонный доход в размере 60 000 руб. Номинальная стоимость облигаций составляет 1 180 000 руб.

По условиям выпуска погашение облигаций производится в конце года.

Учетной политикой предприятия для бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости.

В бухучете данные операции будут отражены проводками:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 1 000 000 руб. - произведена оплата долговых ценных бумаг (облигаций);

Дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") Кредит счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы в мае месяце долговые ценные бумаги (облигации);

Дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") Кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 60 000 руб. - по условиям выпуска облигаций начислен купонный доход на 30 июня;

Дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") Кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 60 000 руб. - по условиям выпуска облигаций начислен купонный доход на 30 сентября;

Дебет счета 58 (субсчет 58 "Долговые ценные бумаги") Кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - 60 000 руб. - по условиям выпуска облигаций начислен купонный доход на 31 декабря.

Таким образом, в балансе ООО «Солярис» на конец года долговые ценные бумаги уже будут отражены по их номинальной стоимости - 1 180 000 руб. (1 000 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб.).

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (то есть, с учетом причитающегося по ним дохода в виде дисконта). Не совсем ясно, для чего нужен подобный расчет, так как ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности эти данные не отражаются. По-видимому, в данном случае подразумевается ведение аналитического учета в целях определения величины доходности по такого рода финансовым вложениям.

Помимо рассмотренных выше, вторая группа включает также финансовые вложения, по которым вообще не производится переоценка их первоначальной стоимости. К ним, как правило, относятся вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ (в основном общества с ограниченной ответственностью), долговые обязательства, выплаты дохода по которым предусмотрены после их погашения, уступка права требования, вклады по договору простого товарищества и т.п. Такие виды вложений отражаются на счете 58 только по первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения могут выбывать из организации в следующих случаях:

- погашение финансовых вложений;

- продажа финансовых вложений (в том числе в порядке товарообмена);

- безвозмездная передача финансовых вложений;

- передача финансовых вложений в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

- передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества;

- прочее выбытие финансовых вложений.

Однако не по всем видам финансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбирать способ их оценки при выбытии.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете ООО «Солярис» операций, связанных с выбытием финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.

В качестве финансовых вложений в ООО «Солярис» числилась дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Номинальная стоимость данных вложений (то есть сумма, которая фактически должна поступить от должника) - 110 000 руб.

В ООО «Солярис» используется способ ФИФО, оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые списываются первыми, должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).

На балансе ООО «Солярис» на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 руб. [по цене 1 шт. - 10 500 руб. (210 000 руб.: 20 шт.)].

За отчетный период приобретены еще 20 акций, из них:

- 15 шт. - по цене 10 000 руб.;

- 5 шт. - по цене 12 000 руб. - всего на сумму 210 000 руб. (10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт.).

За этот же месяц выбыли (реализованы) 11 акций на сумму 120 000 руб. (по цене реализации).

Оценка стоимости выбывших акций по способу ФИФО может быть произведена двумя путями:

1) исходя из предположения, что стоимость оставшихся акций соответственно должна складываться из стоимости последних поступивших ценных бумаг. Для этого необходимо произвести следующие действия:

- определить остаток акций на конец месяца:

20 шт. + 20 шт. - 11 шт. = 29 шт.;

- рассчитать стоимость оставшихся акций:

12 000 руб. x 5 шт. + 10 000 руб. x 15 шт. + 10 500 руб. x (29 шт. - 5 шт. - 15 шт.) = 304 500 руб.;

- рассчитать стоимость выбывших акций:

210 000 руб. + 210 000 руб. - 304 500 руб. = 115 500 руб.;

2) на основании принципа способа ФИФО, согласно которому оценка стоимости выбывших акций производится по стоимости первых приобретенных акций. Для этого необходимо:

- исчислить стоимость выбывших активов:

10 500 руб. x 11 шт. = 115 500 руб.;

- соответственно стоимость оставшихся акций будет равна 304 500 руб. (210 000 руб. + 210 000 руб. - 115 500 руб.), а стоимость одной акции - 10 500 руб. (304 500 руб. : 29 шт.).

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, организация устанавливает их стоимость исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02). Это означает, что стоимость выбывших финансовых вложений будет равна их первоначальной стоимости с учетом всех последующих корректировок.

Таблица 2 – Отражение проводок по реализации акций

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
76	91 субсчет «Прочие доходы»	120 000	переданы (реализованы) акции покупателю
91 субсчет «Прочие расходы»	58 «Паи и акции»	115 500	списана первоначальная стоимость проданных акций
91 субсчет «Сальдо прочих расходов и доходов»	99	4 500	получена прибыль (доход) от продажи акций
51	76	120 000	поступили денежные средства от покупателя в оплату реализованных акций