4.4. Учет доходов, расходов и результатов операционной
деятельности
Операционной является основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной или финансовой деятельностью.
Основная деятельность - это операции, связанные с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают главную часть дохода.
Учет доходов и расходов от реализации готовой продукции
Учет доходов от реализации продукции ведется на субсчете 701 "Доход от реализации готовой продукции", по кредиту которого отражается признание дохода, по дебету - сумма непрямых налогов и списание чистого дохода в конце отчетного периода на субсчет 791.
Учет себестоимости реализованной продукции осуществляется на субсчете 901 "Себестоимость реализованной готовой продукции", которая состоит из:
производственной себестоимости продукции, реализованной в отчетном периоде;
нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;
сверхнормативных производственных расходов.
Производственная себестоимость готовой продукции включает:
прямые материальные расходы;
прямые расходы на оплату труда;
прочие прямые расходы;
распределенные общепроизводственные расходы.
Производственная себестоимость определяется по данным счета 23 "Производство", по дебету которого отражаются прямые производственные расходы и распределенные общепроизводственные расходы, по кредиту - суммы фактической производственной себестоимости готовой продукции. Сальдо этого счета показывает незавершенное производство.
В состав общепроизводственных расходов включаются: расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками); отчисления на социальные мероприятия, расходы на оплату служебных командировок аппарата управления цехов и участков; амортизация необоротных активов общепроизводственного назначения; расходы на содержание необоротных активов общепроизводственного назначения; расходы на усовершенствование технологии и организации производства; расходы на охрану труда, технику безопасности и другие.
Порядок распределения и включения в себестоимость продукции общепроизводственных расходов зависит от их связи с объемом производства. По отношению к объему производства различают постоянные и переменные общепроизводственные расходы.
Постоянные - это расходы, величина которых существенно не изменяется при изменении объема производства продукции.
Переменные - это расходы, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению объема производства.
Состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливается предприятием самостоятельно. П(С)БУ 16 предусмотрено порядок отнесения переменных общепроизводственных расходов на себестоимость продукции с использованием базы распределения (зарплаты, объема деятельности), исходя из фактической мощности отчетного периода. Это значит, что переменные общепроизводственные расходы полностью включаются в состав производственной себестоимости готовой продукции.
Постоянные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (зарплаты, объема деятельности и др.) при нормальной производственной мощности. Согласно П(С)БУ 16, нормальная производственная мощность - это ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут в условиях обычной деятельности предприятия на протяжении нескольких лет с учетом запланированного обслуживания производства. Величина нормальной производственной мощности определяется предприятием самостоятельно. Использование базы распределения при нормальной мощности означает, что постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав производственной себестоимости продукции в полном объеме только в случае,
когда фактический объем производства равен или превышает нормальную мощность. Если фактический объем производства ниже нормальной мощности, то в состав производственной себестоимости продукции включается только часть постоянных общепроизводственных расходов. Остальная часть расходов, которые называются нераспределенные, включаются в себестоимость реализованной продукции (счет 90).
Типовые проводки для отражения производства и реализации готовой продукции:
1) Отражение расходов на производство готовой продукции:
Дебет 23 "Производство"
Кредит 20 "Производственные запасы"
Кредит 66 "Расчеты по оплате труда"
Кредит 65 "Расчеты по страхованию"
Кредит 13 "Износ необоротных активов"
Кредит 91 "Общепроизводственные расходы"
2) Оприходование готовой продукции на склад:
Дебет 26 "Готовая продукция"
Кредит 23 "Производство"
3) Списание нераспределенных общепроизводственных расходов:
Дебет 901 "Себестоимость реализованной готовой продукции"
Кредит 91 "Общепроизводственные расходы"
4) Отражение дохода от реализации готовой продукции:
Дебет 36 "Расчеты с покупателями"
Кредит 701 "Доход от реализации готовой продукции"
одновременно на сумму НДС:
Дебет 701 "Доход от реализации готовой продукции"
Кредит 641 "Расчеты по налогам"
5) Списание себестоимости готовой продукции:
Дебет 901"Себестоимость реализованной готовой продукции"
Кредит 26 "Готовая продукция"
6) Определение результата от реализации готовой продукции:
Дебет 701 "Доход от реализации готовой продукции"
Кредит 791 "Результат основной деятельности"
одновременно:
Дебет 791 "Результат основной деятельности"
Кредит 901"Себестоимость реализованной готовой продукции"
Учет доходов и расходов от реализации товаров
Для учета доходов от реализации товаров используется субсчет 702 "Доход от реализации товаров", по кредиту которого отражается признанный доход, а по дебету - сумма непрямых налогов и списание чистого дохода на субсчет 791 в конце отчетного периода.
Учет себестоимости реализованных товаров ведется на субсчете 902 "Себестоимость реализованных товаров".
Рассмотрим основные проводки по отражению дохода и расхода от реализации товаров оптом:
1) на сумму дохода (с НДС) от реализации:
Дебет 36 "Расчеты с покупателями"
Кредит 702 "Доход от реализации товаров"
одновременно на сумму НДС:
Дебет 702 "Доход от реализации товаров"
Кредит 641 "Расчеты по налогам"
2) на сумму себестоимости реализованных товаров:
Дебет 902 "Себестоимость реализованных товаров"
Кредит 281 "Товары на складе"
См. пример в разделе 4.3
Рассмотрим пример реализации в розницу.
Предприятие розничной торговли реализовало товары на 60000 грн. (в т.ч. НДС). Сумма торговой наценки на реализованные товары определенная по методу среднего процента - 5000 грн. (см. тему"Учет запасов")
Бухгалтерские записи:
1) на сумму выручки, полученной в кассу предприятия, грн:
Дебет 301 "Касса" 60000
Кредит 702 "Доход от реализации товаров" 60000
одновременно на сумму НДС, грн :
Дебет 702 "Доход от реализации товаров" 10000
Кредит 641 "Расчеты по налогам" 10000
2) сторнирование суммы торговой наценки (сумма пишется красным чернилом), грн:
Дебет
282 "Товары в торговле" 5000
Кредит 285 "Торговая наценка" 5000
3) Отражение суммы себестоимости реализованных товаров, грн:
Дебет 902 "Себестоимость реализованных товаров" 45000
Кредит 282 "Товары в торговле" 45000
Учет доходов и расходов от выполнения работ и предоставления услуг
Для учета доходов и расходов, связанных с выполнением работ и предоставлением услуг используют счета 703 "Доход от реализации работ и услуг", 23 "Производство", 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг".
Существенным отличием в учете работ и услуг является то, что предприятие, имеющее такую специализацию, не использует счет 26 "Готовая продукция", поэтому бухгалтерские записи при реализации работ, услуг имеют вид:
1) определен доход от реализации работ, услуг:
Дебет 36 "Расчеты с покупателями"
Кредит 703 "Доход от реализации работ, услуг"
одновременно на сумму НДС:
Дебет 703 "Доход от реализации работ, услуг"
Кредит 641 "Расчеты по налогам"
2) списание расходов на выполнение работ и услуг:
Дебет 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг"
Кредит 23 "Производство"
3) определение результата от реализации работ и услуг:
Дебет 703 "Доход от реализации работ, услуг"
Кредит 791 "Результат основной деятельности"
одновременно:
Дебет 791 "Результат основной деятельности"
Кредит 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг"
Учет прочих доходов и расходов операционной деятельности
Прочие операционные доходы включают доходы от операционной деятельности (кроме дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг) и учитываются на счете 71 "Прочий операционный доход" в разрезе субсчетов:
711 "Доход от реализации иностранной валюты"
712 " Доход от реализации прочих оборотных активов"
713 "Доход от операционной аренды активов"
714 "Доход от операционной курсовой разницы"
715 "Полученные штрафы, пени, неустойки"
716 "Возмещение ранее списанных активов"
717 "Доход от списание кредиторской задолженности"
718 "Полученные гранты и субсидии"
719 "Прочие доходы от операционной деятельности"
По кредиту счета 71 отражается сумма признанных доходов, а по дебету – суммы непрямых налогов в составе этих доходов и списание чистого дохода на счет 791 "Результат основной деятельности".
Типовые проводки:
1) Отражение суммы доходов, полученных от реализации иностранной валюты:
Дебет 311 "Текущие счета в национальной валюте"
Кредит 711 "Доход от реализации иностранной валюты"
2) Отражение суммы доходов, полученных от реализации производственных запасов:
Дебет 377 "Расчеты с прочими дебиторами"
Кредит 712 "Доход от реализации прочих оборотных активов"
одновременно на сумму НДС:
Дебет 712 "Доход от реализации прочих оборотных активов"
Кредит 641 "Расчеты по налогам"
3) Отражение суммы дохода, полученной от операционной аренды:
Дебет 377 "Расчеты с прочими дебиторами"
Кредит 713 "Доход от операционной аренды активов"
одновременно на сумму НДС:
Дебет 713 "Доход от операционной аренды активов"
Кредит 641 "Расчеты по налогам"
4) Отражение суммы дохода от операционной курсовой разницы:
Дебет 312 "Текущие счета в иностранной валюте"
Дебет 362 "Расчеты с иностранными покупателями"
Кредит 714 "Доход от операционной курсовой разницы"
5) Отражение суммы полученных штрафов, пени:
Дебет 377 "Расчеты с прочими дебиторами"
Кредит 715 "Полученные штрафы, пени, неустойки"
6) На сумму возмещения недостачи запасов материально ответственными лицами:
Дебет 375 "Расчеты по возмещению причиненных убытков"
Кредит 716 "Возмещение ранее списанных активов"
одновременно на сумму НДС:
Дебет 716 "Возмещение ранее списанных активов"
Кредит 641 "Расчеты по налогам"
В процессе операционной деятельности на предприятии возникают расходы, которые не включаются в себестоимость реализованной продукции. Согласно П(С)БУ 16, к таким расходам относятся:
административные расходы;
расходы на сбыт;
прочие операционные расходы.
Учет административных расходов ведется на счете 92 "Административные расходы", по дебету которого отражается сумма признанных расходов, а по кредиту – ее списание на счет 79 "Финансовые результаты".
Основанием для записи по дебету счета являются ведомости по начислению зарплаты административно-управленческому персоналу, расчетов амортизации, счетов арендодателей и т. д.
Типовые проводки:
1) Отражение суммы начисленной зарплаты административному персоналу:
Дебет 92 "Административные расходы"
Кредит 661 "Расчеты по оплате труда"
2) Отражение суммы отчислений на обязательное социальное страхование:
Дебет 92 "Административные расходы"
Кредит 65 "Расчеты по страхованию"
3) Отражение суммы амортизации необоротных активов административного назначения:
Дебет 92 "Административные расходы"
Кредит 13 "Износ необоротных активов"
4) Отражение суммы расходов на оплату профессиональных услуг:
Дебет 92 "Административные расходы"
Кредит 685 "Расчеты с прочими кредиторами"
одновременно на сумму НДС:
Дебет 641 "Расчеты по налогам"
Кредит 685 "Расчеты с прочими кредиторами"
5) Использование материалов на административные нужды:
Дебет 92 "Административные расходы"
Кредит 20 "Производственные запасы"
6) Списание суммы административных расходов в конце отчетного периода на финансовый результат:
Дебет 791 "Результат основной деятельности"
Кредит 92 "Административные расходы"
Расходы на сбыт учитываются на счете 93 "Расходы на сбыт", по дебету которого отражается сумма признанных расходов, а по кредиту – ее списание на счет 79 "Финансовые результаты".
Типовые проводки:
1) Отражение сумм расходов на упаковочные материалы и ремонт тары:
Дебет 93 "Расходы на сбыт"
Кредит 204 "Тара и тарные материалы"
2) Отражение сумм начисленной заработной платы работникам, занятым сбытом:
Дебет 93 "Расходы на сбыт"
Кредит 661 "Расчеты по оплате труда"
3) отражение сумм отчислений на социальные мероприятия:
Дебет 93 "Расходы на сбыт"
Кредит 65 "Расчеты по страхованию"
4) Отражение сумм расходов на рекламу:
Дебет 93 "Расходы на сбыт"
Кредит 685 "Расчеты с прочими кредиторами"
5) Отражение сумм расходов на командировки работников отдела сбыта:
Дебет 93 "Расходы на сбыт"
Кредит 372 "Расчеты с подотчетными лицами"
6) Начисление амортизации основных фондов сбыта:
Дебет 93 "Расходы на сбыт"
Кредит 13 "Износ необоротных активов"
7) Списание на счет финансового результата суммы расходов на сбыт в конце отчетного периода:
Дебет 791 "Результат основной деятельности"
Кредит 93 "Расходы на сбыт"
Финансовый результат операционной деятельности определяют с учетом прочих операционных расходов, учет которых ведется на счете 94 "Прочие расходы операционной деятельности" в разрезе субсчетов:
941 "Расходы на исследования и разработки"
942 "Себестоимость реализованной иностранной валюты"
943 "Себестоимость реализованных производственных запасов"
944 "Сомнительные и безнадежные долги"
945 "Потери от операционной курсовой разницы"
946 "Потери от обесценивания запасов"
947 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
948 "Признанные штрафы, пени, неустойки"
949 "Прочие расходы операционной деятельности"
По дебету счета 94 отражаются признанные расходы, а по кредиту – их списание на счет 79 "Финансовые результаты".
Типовые проводки:
1) Списание расходов на исследование и разработки:
Дебет 941 "Расходы на исследования и разработки"
Кредит 20 "Производственные запасы"
Кредит 661 "Расчеты по оплате труда"
и т.д.
2) Списание себестоимости реализованной иностранной валюты по курсу НБУ на дату списания:
Дебет 942 "Себестоимость реализованной иностранной валюты"
Кредит 334 "Денежные средства в дороге в иностранной валюте"
3) Списание себестоимости реализованных производственных запасов:
Дебет 943 "Себестоимость реализованных производственных запасов"
Кредит 20 "Производственные запасы"
Кредит 22 "МБП"
4) Начисление резерва сомнительных долгов:
Дебет 944 "Сомнительные и безнадежные долги"
Кредит 38 "Резерв сомнительных долгов"
5) Списание потерь от операционных курсовых разниц:
Дебет 945 "Потери от операционной курсовой разницы"
Кредит 362 "Расчеты с иностранными покупателями"
6) Списание потерь от обесценивания запасов:
Дебет 946 "Потери от обесценивания запасов"
Кредит 28 "Товары"
Кредит 20 "Производственные запасы"
7) Списание недостачи запасов:
Дебет 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 28 "Товары"
Кредит 20 " Производственные запасы"
Кредит 22 "МБП"
Кредит 26 "Готовая продукция"
8) Признаны штрафы, пени:
Дебет 948 " Признанные штрафы, пени, неустойки"
Кредит 685 "Расчеты с прочими кредиторами"
9) Списание затрат на содержание объектов социально-культурного назначения:
Дебет 949 "Прочие расходы операционной деятельности"
Кредит 20 "Производственные запасы"
Кредит 22 "МБП"
10) Списание прочих операционных расходов в конце отчетного периода на счет финансового результата:
Дебет 791 "Результат основной деятельности"
Кредит 94 "Прочие операционные расходы"
Результат операционной деятельности определяется на субсчете 791 "Результат основной деятельности" (см рис.1).
Рис.1 Определение финансового результата
от операционной деятельности