2. Аудит реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг).

Основными заданиями аудита реализации готовой продукции (работ, услуг) является установления правильности:

- отображения в учете фактической выручки от реализации работ (услуг);

- отображения в учете фактических затрат на производство и реализацию продукции;

- определение валового дохода от реализации готовой продукции (работ, услуг);

- документального оформления реализации готовой продукции.

Источники информации

- Форма № 1 – баланс предприятия, форма № 2 – отчет о финансовых результатах, Декларация о прибыли предприятий.

- Журнал-ордер 1, 2, 3, 4, 6, 11, 12 (при использовании журнально-ордерной формы ведения бухгалтерских записей).

- Первичные документы на отпуск готовой продукции со склада.

- Банковские выписки о движении средств на расчетном счету.

- Кассовые отчеты с приложенными приходно-расходными документами на оплату счетов.

- Платежные поручения на оплату отгруженной продукции.

- Налоговые накладные.

- Книги учета продажи товаров (работ, услуг).

Аудитору при проверке следует иметь в виду, что до 01.07.97 г. Для определения прибыли от реализации использовались следующие термины.

Реализация продукции (работ, услуг) – хозяйственная операция субъекта предпринимательской деятельности, которая предусматривает передачу права собственности на продукцию (работы, услуги) другому субъекту предпринимательской деятельности в обмен на эквивалентную сумму средств или долговых обязательств. Расчеты за реализованную продукцию (работы, услуги) могут производиться в денежной форме, а также путем товарообменных (бартерных) операций или любых видах погашения (зачета) взаимозадолженности между сторонами хозяйственных операций без провидения денежных расчетов.

Балансовая прибыль – общая сумма прибыли предприятия от всех видов деятельности за отчетный период, полученная как на территории Украины, её континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне, так и за её пределами, которая отображена в его балансе и включает прибыль от реализации продукции (работ, услуг), в том числе продукции вспомогательных и обслуживающих производств, которые не имеют отдельного баланса, основных фондов, нематериальных активов, ценных бумаг, валютных ценностей, других видов финансовых ресурсов и материальных ценностей, а также прибыль от арендных (лизинговых) операций, роялти та от внереализационных операций.

Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) – выручка от реализации продукции (работ, услуг), уменьшенная на сумму начисленного (оплаченного) налога но добавленную стоимость (за исключением товарообменных операций с нерезидентами), акцизного сбора, ввозной пошлины, таможенного сбора и других обязательных сборов и платежей, определенных действующим законодательством, а также на сумму затрат, которые включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Прибыль от внереализационных операций – сумма средств, полученная предприятием от внереализационных операций и уменьшенная на сумму затрат на эти операции.

Для целей налогообложения до введения Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22 мая 1997г. № 283/97-ВР порядок определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) утверждался распорядительным документом руководителя предприятия на текущий годи определялся:

а) на отгруженную продукцию (работы, услуги) – метод начисления;

б) на средства, которые поступили на расчетный счет или в кассу предприятия – кассовый метод.

После введения Закона Украины от 1 июля 1997 г. № 283/97-ВР датой увеличения валового дохода считается дата, которая припадает на налоговый период, на протяжении которого осуществляется любе с действий, которое случилось раньше:

- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в оплату товара (работ, услуг), которые подлежат реализации, в случае реализации товаров работ (услуг) за наличный расчет – дата её оприходования в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия такой – дата инкассации наличных в банковском учреждении, которое обслуживает плательщика налога;

- или дата отгрузки товаров , а для работ (услуг) – дата фактического предоставления результатов (работ, услуг) плательщиком налога.

Согласно с вышеуказанным законом Украины в состав валового дохода включается общая сумма доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Проверяя отображение в учете операций по реализации продукции, аудитору следует четко разграничить три периода: до 01.07.97г., с 01.07.97 г. По 01.01.2000 г. И после 01.01.2000г. Так как до 01.07.97 г. Предприятиями использовался один из двух существующих методов определения выручки от реализации.

Следует учесть то, что перед началом проверки аудитор должен установить наличие приказа руководителя о методе определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Аудитор также должен убедиться, соответствует ли учет реализации определенный приказом методике.

Бухгалтерский учет готовой продукции после 01.01.2000 г.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о готовой продукции и её реализации определяются П(С)БО 9 «Запасы», П(С)БО «Затраты».

С 01.01.2000г. вводиться в действие абсолютно новый порядок отображения в бухгалтерском учете операций по реализации готовой продукции.

В «Плане счетов бухгалтерского учета, активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций», утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 нет аналога счету 46 «Реализация».

Для учета предприятий доходов от реализации предусмотрено использование счета 70 «Доходы от реализации», этот счет имеет определенные субсчета:

701 «Доход от реализации готовой продукции»;

702 «Доход от реализации товаров»;

703 Доход от реализации работ и услуг»;

704 «Вычитания с дохода».

По кредиту счетов 701-703 отражаются увеличение (получение) доходов, по дебиту – надлежащая сумма непрямых расходов(акцизного сбора, налога на добавленную стоимость и другие, предусмотренные законодательством) сумы, которые получает предприятие; возвращенные перестраховиками часть страховых платежей (страховых взносов, страховых премий); результат изменения резервов незаработанных премий; списаний в порядке закрытия на счете 79 «Финансовые результаты».

НА субсчете 704 «Вычитания с дохода» по дебиту отражается сумма предоставленных после даты реализации скидок покупателям, стоимость возвращенной покупателем продукции и товаров и другие суммы, которые подлежат вычитанию с дохода. По кредиту 704 отражаются списание дебетовых оборотов на счет 79 «финансовые результаты».

Суммы затрат предприятии, связанные с реализацией готовой продукции, отображаются на счете 90 «Себестоимость реализации», который имеет такие субсчета:

901 «Себестоимость реализации готовой продукции»;

902 «Себестоимость реализации товаров»;

903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

По дебиту счета 90 отражается производственная себестоимость реализованной готовой продукции, по кредиту – списание в порядке закрытия дебетовых оборотов на счет 79 «Финансовые результаты».

Общепроизводственные затраты учитываются на счете 91 «Общепроизводственные затраты». По дебиту счета 91 отражается сумма определенных затрат, по кредиту – ежемесячное, по соответствующему распределению, списание на счета 23 «Производство» и 90 «себестоимость реализации».

Общехозяйственные затраты учитываются на счете 92 «Административные затраты», списываются непосредственно на счет 79 «Финансовые результаты». НА счет 79 списывают затраты, связанные со сбытом (реализацией, продажей) готовой продукции учет которых ведется на счете 93 «Затраты на сбыт».

Проверяя валовой доход, аудитор должен уделить определенное внимание вопросам определения и отображения дохода в случае отгрузки неоплаченной готовой продукции, товара до вступления в силу нового Закона Украины № 283/97-ВР. Предприятия, которые до 01.07.97 г. Определяли выручку от реализации по кассовому методу, то есть реализованной считали такую продукцию, которая отгружена и оплачена покупателями, должны увеличивать валовые доходы по состоянию не на 01.07.97 г. А на дату зачисления средств на расчетный счет в оплату таких товаров или на дату оформлении договора по проведению зачета задолженности или уступки требования, на дату оформления материальных и других ценностей в счет погашения задолженности. Для этого аудитору необходимо четко определить, за какими дебиторами есть задолженность по счету 45 «Товары отгруженные, выполненные роботы и услуги», но не по фактической себестоимости, а по цене реализации, проверить расчетные документы (платежные документы, накладные от покупателя).

Кроме того согласно с приказом Минфину «О включении к валовым расходам затрат»от 26.02.98 г. № 43 фактическая стоимость отгруженной продукции, которая составляла на 01.07.97 г. Сальдо на счету 45 включается в состав валовых затрат того отчетного периода, на который припадает дата оплаты стоимости отгруженной готовой продукции. Аудитору необходимо четко определить дебиторскую задолженность по состоянию на 01.07.97 г. за неоплаченную отгруженную готовую продукцию та её фактическую себестоимость и правильность осуществления расчетов фактической себестоимости готовой продукции за погашение этой задолженности.

Следующим этапом является проверка правильности отображения валового дохода во время осуществления товарообменных операций после 01.07.97г. По Закону Украины « О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. датой увеличения валовых доходов в случае осуществления товарообменной операции считается любой период из событий, которые произошли раньше:

- или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) – дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налогов;

Или дата оприходования товаров, а для работ (услуг) – дата фактического получения результатов работ (услуг) плательщиком налогов.

Для товарообменных (бартерных) операций датой увеличения валовых затрат считается дата осуществления окончательной (балансирующей) операции.

Если на предприятии товарообменной операции в бухгалтерском учете не отображают на счете 18 и 48, аудитору необходимо проверить регистр оперативного учета валовых доходов и валовых затрат та сопоставить данные, указанные в Декларации о прибыли и приложения «С» (расчет финансовых результатов по каждой товарообменной операции).

Аудитор должен проверить, а при необходимости самостоятельно осуществить расчет фактической себестоимости отгруженной продукции (по кассовому методу, методом начислений) та реализованной продукции (по кассовому методу). Но следует учесть, что большинство предприятий расчет фактической себестоимости отгруженной и реализованной готовой продукции осуществляются с использование среднего процента.

Согласно Положения «Про организацию бухгалтерского учета и отчетности в Украине» № 250 от 03.04.93 г. п. 52 готовая продукция отражается в отчетности по фактической производственной себестоимости, которая состоит из затрат, связанных с использования основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Но на предприятиях с большой номенклатурой продукции текущий учет движения готовой продукции по каждому её наименованию должен осуществляться по твердым учетным ценам – отпускным, оптовым, розничным, плановым, договорным и т.п. При этом в конце месяца отдельно определяется отклонения фактической себестоимости от стоимости её по учетным ценам, которые отражаются в бухгалтерском учете.

Предприятия до 01.07.97 г., которые определили фактическую себестоимость отгруженной готовой продукции по кассовому методу, а реализованной готовой продукции – по методу начисления, осуществляли такой расчет:

Где С_В – удельный вес фактической себестоимости в стоимости готовой продукции по учетным ценам; Фост – сумма остатка готовой продукции на складе на начало месяца по фактической себестоимости (сальдо счета № 40 на начало месяца); Ф_воз – фактическая себестоимость возвращенной готовой продукции от покупателей, которая рассчитывается отдельно; Ф_вып – стоимость выпуска продукции за месяц по фактической себестоимости (сумма отраженная записью Д-т 40 – К-т 20); О_ост – сумма остатка готовой продукции на складе на начало месяца по учетным ценам; О_воз – возвращенная готовая продукция от покупателей по учетным ценам; О_вып – стоимость выпуска продукции за месяц по учетным ценам.

По полученному удельному весу фактической себестоимости (С_В) рассчитывается фактическая себестоимость отгруженной готовой продукции за месяц (Д-т 45 – К-т 40 по кассовому методу) и реализованная готовая продукция (Д-т 46 – К-т 40 по методу начислений).

По кассовому методу возвращенная готовая продукция от покупателей рассчитывается таким способом:

Где Ф_воз – фактическая себестоимость возвращенной от покупателей готовой продукции (Д-т 40 – К-т 45); Ф_{отгр.нач} – фактическая себестоимость отгруженной, но не оплаченной готовой продукции на начало месяца (сальдо счета № 45 на начало месяца); Ц_{отгр.нач} – цена реализации готовой продукции, отгруженной но не оплаченной на начало месяца (ведомость отгруженной готовой продукции по покупателям); Ц_воз – цена возвращенной от покупателей готовой продукции.

Расчет реализованной готовой продукции по кассовому методу осуществляется таким способом:

,

Где Ф_реал – фактическая себестоимость реализованной готовой продукции (Д-т 46 – К-т 45); Ф_отгр – фактическая себестоимость отгруженной готовой продукции за месяц из предыдущего расчета (Д-т 45 – К-т 40); Ф_{отгр.нач} – фактическая себестоимость остатка отгруженной готовой продукции на начало месяца (сальдо на счету № 45); Ф_воз – фактическая себестоимость возвращенной готовой продукции от покупателей (Д-т 40 – К-т 45); Ц_отгр – отпускная цена отгруженной готовой продукции на начало месяца; Ц_{отгр.нач} – отпускная цена отгруженной готовой продукции на начало месяца; Ц_воз – отпускная цена возвращенной от покупателей готовой продукции; Ц_реал – отпускная цена реализованной за месяц готовой продукции (Д-т 51, 50, 62, 52 – К-т 46).

После введения в действие изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (с 01.07.97 г.) фактическая себестоимость реализованной готовой продукции должна рассчитываться лишь методом начисления, приведенном выше.

Следующим этапом аудиторской проверки является определение полноты отображения выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) Для этого с данными синтетического учета сопоставляются данные первичных документов, которые свидетельствуют об отгрузке продукции, выполнения работ и предоставлении услуг. Аудитор должен сверить задолженность покупателям за полученные авансы с аналитическими данными об отгрузке продукции.

Отдельным объектом проверке является установление правильности формирования затрат, связанных с реализацией продукции, и её распределение между реализованной и нереализованной продукцией. Такие затраты должны учитываться на счете 43, а их состав – формироваться в соответствии с Законом Украины «Про налогообложение прибыли предприятий» № 334/94-ВР от 28.12.94г.

Особенно внимательно следует проверять правильность начисления и уплаты налога на добавленную стоимость, порядок которого регулировался до 01.10.97 г. Декретом Кабинета Министров «Про НДС» выд 26.12.92 г. № 14-92, Инструкцией «Про порядок исчисления и уплаты НДС» № 3 от 10.02.93 г., а после 01.10.97 г. – Законом Украины «Про НДС» № 168/97-ВР от 03.04.97г. Проверку порядка начисления до 01.10.97 г.аудитору необходимо установить, реализовывалась ли на предприятии готовая продукция по цене, ниже себестоимости. Согласно письма ГНАУ № 16-1120-16/10-1588 от 01.3.97 г. реализация готовой продукции по цене, ниже ее себестоимости, требует расчета налогооблагаемого оборота исходя из фактической себестоимости производства и средней прибыли. Это предусмотрено п.19 Инструкции №3, согласно которого «при передаче на территории Украины товаров (работ, услуг) собственного производства бесплатно или с частичной оплатой налогооблагаемый оборот вычисляется исходя уровня государственных фиксированных и регулированных цен (тарифов) или средних свободных цен и тарифов на предприятии, которые отображают фактическую себестоимость и прибыль на подобные товары, которые сложились за тот месяц, в котором произошла реализация товара. В бухгалтерском учете доначисление налога на добавленную стоимость осуществляется записью Д-т 81 – К-т 68.

Завершающим этапом проверки является проверка правильности определения финансового результата в регистре синтетического учета та полноты его отображения в отчетности. Аудитор должен убедится в правильности расчета и своевременности перечисления в бюджет всех обязательных налогов, сборов и платежей, которые согласно действующего законодательства включаются в цену реализации.