1.5. Учет аренды необоротных активов

Аренда - это соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока.

Ключевым в этом определении является передача права пользования активом. Поэтому какая-либо передача актива (на сохранение, комиссию и т.д.), которая не предусматривает права пользования им, не является арендой.

При этом под рисками понимают возможные убытки от простоев оборудования или устаревшей технологии и неполучение ожидаемых доходов вследствие смены экономических условий (конъюнктуры рынка и т.д.).

В свою очередь, выгоды могут быть в виде ожидаемой прибыльности операций в течение срока экономического использования актива, прибыли от увеличения его стоимости (дооценки) или поступлений от реализации актива по ликвидационной стоимости.

Финансовая аренда - это аренда, которая предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. При этом право собственности на актив может передаваться или не передаваться арендатору по окончании срока аренды.

Во всех других случаях, когда риски и выгоды не передаются арендатору, аренда является операционной. Поэтому, операционной является любая другая аренда, кроме финансовой.

Согласно П(С)БУ 14 аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:

1. арендатор получает право собственности на арендованный актив после окончания срока аренды. Сроком аренды является период действия безотказного арендного соглашения, а также период продления этого соглашения, оговоренный в начале срока аренды;

2. арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

3. срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4. настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды. При этом началом срока аренды считают дату, которая наступает раньше: дату подписания арендного соглашения или дату принятия сторонами обязательств относительно основных положений соглашения об аренде.

Если в любой момент времени арендатор и арендодатель решили изменить положения арендного соглашения (за исключением решения относительно продолжения аренды), что приведет к другой классификации аренды, пересмотренное соглашение считается новым в течение срока его действия (при условии, что измененные положения стали действительными с начала срока аренды).

Но смена оценок (срока экономической эксплуатации, ликвидационной стоимости имущества и т.д.) или обстоятельств (например, невыполнение обязательств арендатором) не является основанием для пересмотра классификации аренды с целью ее отражения в учете.

Различают также безотказное и отказное арендное соглашение.

Безотказное арендное соглашение - это арендное соглашение, которое может быть расторгнуто только:

• с разрешения арендодателя;

• если случилось определенное непредусмотренное событие;

• в случае заключения арендатором нового соглашения об аренде этого же самого актива или вместо него другого аналогичного по назначению актива с этим же арендодателем.

Отражение арендных операций в учете и отчетности арендатора

При передаче имущества в финансовую аренду его стоимость и обязательства, связанные с арендой, отражаются в Балансе арендатора. Это обусловлено тем, что хоть юридическое имущество остается собственностью арендодателя, фактически все риски и выгоды от его использования передаются арендатору на период, составляющий большую часть срока экономической эксплуатации объекта аренды.

В начале срока аренды арендатор отражает в учете полученные активы и связанные с ними обязательства по справедливой стоимости арендованного имущества (за вычетом субсидий и налогов, подлежащих возмещению арендодателю) или сумме настоящей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше, чем справедливая стоимость имущества.

Минимальные арендные платежи - платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих возмещению арендодателю, и непредусмотренной арендной платы), увеличенные:

1) для арендатора - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;

2) для арендодателя - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.

В случае возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую необходимо выплатить согласно с соглашением на приобретение объекта аренды.

Из этого определения следует, что гарантированная ликвидационная стоимость - это сумма, за которую арендатор должен приобрести актив по требованию арендодателя, или выручка от реализации актива, гарантированная арендодателю арендатором или третьей стороной (гарантом).

Негарантированная ликвидационная стоимость - это часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной.

Негарантированная ликвидационная стоимость не влияет на расчет минимальных арендных платежей и соответственно увеличивает риск арендодателя.

В состав минимальных арендных платежей не входят непредусмотренная арендная плата и сопутствующие расходы, связанные с объектом аренды (техническое обслуживание, страхование, налог на имущество и т.д.), которые уплачиваются арендодателем и подлежат возврату ему арендатором. При этом непредусмотренной арендной платой выступает часть арендных платежей, которая не является конфискованной суммой и базируется на другом, чем время, факторе: проценте продажи, индексах цен, ставке процента по займам и т.д.

Для расчета настоящей (дисконтированной) стоимости минимальных арендных платежей следует применять арендную ставку процента.

Арендная ставка процента - это ставка процента, по которой настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.

В случае если арендную ставку процента определить невозможно, арендатор должен использовать для дисконтирования ставку процента на возможные займы арендатора.

Ставка процента на возможные займы арендатора - эта ставка процента, которую должен бы был выплачивать арендатор за подобную аренду или (если этот показатель определить невозможно) ставка процента по займам для приобретения подобного актива (на такой же срок с подобной гарантией) в начале срока аренды.

Разница между настоящей стоимостью минимальных арендных платежей и суммой обязательства по финансовой аренде в ее начале составляет финансовые расходы арендатора.

Таким образом, финансовые расходы отражают сумму процентов, которую выплачивает арендатор на протяжении срока аренды за пользование имуществом.

Для учета расходов на выплату процентов по финансовой аренде применяется субсчет 952 "Другие финансовые расходы".

Амортизация арендованного актива насчитывается арендатором в течение периода ожидаемого использования актива.

Периодом ожидаемого использования актива является:

• или срок полезного использования, если соглашением предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору;

• или самый короткий из двух периодов - срок аренды или срок полезного использования, если перехода права собственности на актив после окончания аренды не предусмотрено.

Затраты арендатора на усовершенствование объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.д.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой аренды.

Пример

31 декабря 1999 года компания "Фортуна" получила в аренду производственное оборудование от компании "Алтын" на таких условиях:

1) срок аренды - 5 лет;

2) арендные платежи в сумме 6000 грн.(без учета НДС)

3) договор аренды предусматривает переход к арендатору права собственности на оборудование в конце срока аренды.

Сведения о переданном в аренду оборудовании:

• первоначальная стоимость - 100000 грн.;

• сумма начисленного износа - 20000 грн.;

• срок полезного использования - 6 лет;

• ликвидационная стоимость - 0;

• амортизация начисляется прямолинейным методом.

Ставка арендного процента, которую использует арендодатель для определения суммы арендной платы, составляет 12% годовых, т.е. 3% в квартал.

Ставка процента на возможные займы арендатора составляет 16% годовых.

Поскольку ставка арендного процента известна арендатору и меньше, чем ставка процента на его возможные займы, для определения учетной стоимости арендованного оборудования и расчета платежей арендатор применяет ставку 12% годовых.

Поэтому, для определения настоящей стоимости оборудования необходимо дисконтировать сумму ежеквартального платежа (6000) исходя из ставки процента за квартал (3%) и количества периодов, за которые начисляются проценты (20 кварталов).

Настоящая стоимость минимальных арендных платежей равняется:

6000 × 15,3238 = 91943 (грн)

Таким образом справедливая стоимость оборудования превышает его настоящую стоимость. Поэтому, стоимость, которая должна быть отражена в учете арендатора, равна 91943 грн.

1. Полученное в аренду оборудование отражается в учете арендатора, грн:

Дебет	152	"Приобретение основных средств"	91943
Кредит	531	"Обязательства по финансовой аренде"	91943

2. Введено оборудование в эксплуатацию, грн:

Дебет	104	"Машины и оборудование"	91943
Кредит	152	"Приобретение основных средств"	91943

Квартальный платеж (без НДС) – 6000 грн, то общая сумма платежей за весь срок аренды: 6000 × 20 = 120000 (грн).

Из этой суммы 91943 грн - стоимость оборудования, а 28057 грн - сумма процентов за весь срок аренды.

Погашение обязательства по аренде и начисление процентов арендатор осуществляет в соответствии с расчетом, приведенным в таблице.

Расчет арендных платежей

Период	Сумма арендных платежей			остаток обязательства по аренде на конец периода
	на погашение обязательства по аренде	процент (3%)	итого
I квартал 2000	6000	0	6000	85943
II квартал 2000	3422	2578	6000	82521
III квартал 2000	3524	2476	6000	78997
IV квартал 2000	3630	2370	6000	75367
..................	...........	..........	.......	...........
ИТОГО	91943	28057	120000	-

Учитывая, что часть обязательства по аренде - 16576 (6000+3422+3524+3630) приходится на текущий год, эту сумму необходимо отразить в составе текущих обязательств записью, грн:

Дебет	531	"Обязательства по финансовой аренде"	16576
Кредит	611	"Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте"	16576

Первый арендный платеж, грн:

Дебет	611	"Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте"	6000
Кредит	311	"Текущие счета в национальной валюте"	6000

Дебет	641	"Расчеты по налогам"	1200
Кредит	311	"Текущие счета в национальной валюте"	1200

Начисление процента, грн:

Дебет	952	"Прочие финансовые расходы"	2578
Кредит	684	"Расчеты по начисленным процентам"	2578

Очередной арендный платеж отражается записью, грн:

Дебет	684	"Расчеты по начисленным процентам"	2578
Кредит	311	"Текущие счета в национальной валюте"	2578
Дебет	611	"Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам"	3422
Кредит	311	"Текущие счета в национальной валюте"	3422
Дебет	641	"Расчеты по налогам"	1200
Кредит	311	"Текущие счета в национальной валюте"	1200

Принятые в операционную аренду объекты арендатор отражает назабалансовом счете 01 "Арендованные необоротные активы" по стоимости, указанной в соглашении аренды.

Регистром аналитического учета таких основных средств является копия инвентарной карточки, которую арендодатель добавляет к акту приема-передачи арендованных объектов.

Необходимую по договору операционной аренды к выплате сумму арендной платы арендатор ежемесячно отражает по кредиту субсчета 685 "Расчеты с другими кредиторами" и дебету счетов соответствующих операционных расходов:

23 "Производство",

91 "Общепроизводственные расходы",

92 "Административные расходы",

93 "Расходы на сбыт",

94 "Прочие операционные расходы"

и субсчета 641 "Расчеты по налогам" (на сумму НДС).

Арендные платежи, которые подлежат уплате, отражаются в составе расходов операционной деятельности на системной основе с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием арендованного актива.

Погашение задолженности по арендной плате отражается по дебету субсчета 685 "Расчеты с прочими кредиторами" и кредиту счетов денежных средств или других активов.

Допустим, что в рассмотренном ранее примере компания "Фортуна" арендует оборудование у компании "Алтын" на условиях операционной

аренды. В этом случае при уплате арендной платы 1 января 2000 года в учете компании "Фортуна" будет сделана запись, грн.:

Дебет	39	"Расходы будущих периодов"	6000
Кредит	311	"Текущие счета в национальной валюте"	6000

Ежемесячно соответствующая сумма арендной платы подлежит включению в состав расходов арендатора, что в нашем примере будет отражено записью, грн.:

Дебет	91	"Общепроизводственные расходы"	2000
Кредит	39	"Расходы будущих периодов"	2000

Расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.д.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов. При возвращении объекта аренды арендодателю первоначальная его стоимость увеличивается на стоимость достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации с учетом износа и отражается:

• в порядке предусмотренном для учета приобретения и продажи основных средств, - если арендодатель отчисляет такую стоимость арендатору;

• в порядке, предусмотренном для учета бесплатного получения и передачи основных средств, - если стоимость арендодателем не погашается.

Отражение арендных операций в учете и отчетности арендодателя

С точки зрения арендодателя, финансовую аренду делят на два вида:

1) прямая финансовая аренда;

2) аренда типа продажи.

Сущность прямой финансовой аренды состоит в том, что арендодатель (обычно специализированная лизинговая компания или банк) по поручению предприятия-клиента покупает за свой счет (или за счет кредита) оборудование (или имущество) в определенного поставщика, а потом сдает его в аренду предприятию-потребителю.

Арендодатель отражает в учете данный в финансовую аренду актив как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости с учетом финансового дохода, который подлежит получению.

При передаче оборудования в финансовую аренду в учете компании "Алтын" (см. условия примера 2.14) следует сделать такие записи:

1. списание первоначальной стоимости переданного в аренду оборудования, грн.:

Дебет	131	"Износ основных средств"	20000
Кредит	972	"Себестоимость реализованных необоротных активов"	80000
Кредит	104	"Машины и оборудование"	100000

2) отражение дохода (в т.ч. НДС) от передачи оборудования в аренду, грн.:

Дебет	377	"Расчеты с другими дебиторами"	19891
Кредит	161	"Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду"	90441
Кредит	742	"Доход от реализации необоротных активов"	110332

Одновременно на сумму НДС, грн.:

Дебет	742	"Доход от реализации необоротных активов"	18389
Кредит	641	"Расчеты по налогам"	18389

Получен 1 января 2000 года компанией "Алтын" первый платеж от арендатора отражают записью, грн.:

Дебет	311	"Текущие расчеты в национальной валюте"	7200
Кредит	377	"Расчеты с другими дебиторами"	7200

Финансовый доход распределяется между отчетными периодами с применением постоянной ставки процента к остатку дебиторской задолженности арендатора.

В нашем примере начисление процентов за первый квартал 2000 года будет отражено в учете арендодателя записью, грн.:

Дебет	373	"Расчеты по начисленным доходам"	2578
Кредит	732	"Проценты полученные"	2578

Аренда типа продажи означает реализацию оборудования (или другой продукции) предприятием-производителем путем передачи его в долгосрочную аренду, что фактически означает реализацию в кредит с рассрочкой платежа.

Дебиторская задолженность арендатора определяется в начале срока финансовой аренды актива одновременно с признанием дохода от продажи этого актива. Доход от продажи актива, признанный его производителем, равен:

• или справедливой стоимости актива;

• или сумме минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости актива, рассчитанной по рыночной ставке процента

Пример

Для иллюстрации учета аренды типа продажи допустим, что компания "Алтын" является производителем оборудования, себестоимость которого равна 80000 грн.

В этом случае реализация оборудования компании "Фортуна" на условиях финансовой аренды будет отражена в учете компании "Алтын" такими записями:

1) отражен доход от реализации продукции (с учетом НДС), грн.:

Дебет	377	"Расчеты с другими дебиторами"	19891
Кредит	161	"Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду"	90441
Кредит	701	"Доход от реализации готовой продукции"	110332

Одновременно на сумму НДС, грн.:

Дебет	701	"Доход от реализации"	18389
Кредит	641	"Расчеты по налогам"	18389

2) списанная себестоимость реализованной продукции, грн:

Дебет	901	"Себестоимость реализованной готовой продукции"	80000
Кредит	26	"Готовая продукция"	80000

Активы переданные в операционную аренду, остаются на балансе арендодателя, т.к. он и далее несет все риски, связанные с правом собственности на это имущество. Доход от операционной аренды равномерно отражают в составе дохода предприятия на протяжении срока аренды. Для учета таких доходов используется счет 713 "Доход от операционной аренды активов". Расходы, связанные с арендованным имуществом (амортизация, уплата налогов, проценты) списывают в соответствии с доходом. В случае если арендодателем является производитель, то в условиях операционной аренды нет прибыли от реализации, т.к. такая аренда не может рассматриваться как эквивалент продажи.

Пример

Допустим, что компания "Алтын" передала оборудование в аренду на условиях операционной аренды. При этом в учете будут сделаны такие записи:

Получена арендная плата авансом за I квартал 2000 г., грн

Дебет	311	"Текущие счета в национальной валюте"	6000
Кредит	69	"Доходы будущих периодов"	6000

Ежемесячно включается соответствующая сумма в состав доходов отчетного периода, грн.

Дебет	69	"Доходы будущих периодов"	2000
Кредит	713	"Доход от операционной аренды активов"	2000