1.3. Учет расходов на содержание необоротных активов

В процессе эксплуатации необоротных активов предприятие несет расходы, связанные с: ремонтом, техобслуживанием, модернизацией, реконструкцией и т.д.

Отражение дальнейших расходов, связанных с эксплуатацией и обслуживанием необоротных активов, в бухгалтерском учете, согласно

П(С)БУ 7, зависит от того, как они влияют на будущие экономические выгоды, ожидаемые от использования объекта необоротных активов.

Если предприятие несет расходы на ремонт и обслуживание необоротных активов, в результате которых планируется восстановить их первоначальный ресурс, то, независимо от величины расходов на такой ремонт, предприятие не увеличивает балансовую стоимость необоротных активов, а отражает такие расходы в составе расходов отчетного периода.

При этом делаются записи:

Дебет 23 "Производство"

Дебет 91 "Общепроизводственные расходы"

Дебет 92 "Административные расходы"

Дебет 93 "Расходы на сбыт"

Кредит 66 "Расчеты по оплате труда"

Кредит 65 "Расчеты по страхованию"

Кредит 20 "Производственные запасы"

Кредит 22 "Малоценные и быстро изнашивающиеся предметы"

Кредит 685 "Расчеты с прочими кредиторами"

Дебетуемый счет зависит от назначения объекта необоротных активов. Если объект необоротных активов общепроизводственного назначения, то дебетуется счет 91; административного назначения - то дебетуется счет 92; предназначен для сбыта - то дебетуется счет 93; производственного назначения - то дебетуется счет 23.

Кредитуемый счет зависит от вида затрат. На сумму начисленной з/п рабочим за ремонт кредитуется счет 66; на сумму произведенных социальных отчислений - кредитуется счет 65; на сумму использованных запчастей, материалов и т.д. - кредитуется счет 20; на сумму использованных МБП - кредитуется счет 22; счет 685 используется в том случае, если ремонт производился сторонними организациями.

В том случае, если расходы, связанные с улучшением состояния необоротных активов (модернизация, реконструкция, дооборудование и т.д.) приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от их использования, то такие расходы относятся на увеличение балансовой стоимости объекта необоротных активов. Например реконструкция объекта основных средств, после которой увеличивается производственная мощность или снижаются материально-энергетические затраты на производство, или увеличивается период его полезного использования и т.д.

Бухгалтерские записи в этом случае аналогичны записям по приобретению и созданию основных средств, то есть такие расходы собираются по дебету счета 15 "Капитальные инвестиции".

Пример

Предприятие произвело модернизацию оборудования - замена основного узла, что позволит сократить энергетические затраты на производство продукции. Стоимость узла 20000 грн.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, грн
1. Списан узел на капитальные инвестиции	152	207	20000
2. Отражено увеличение балансовой стоимости оборудования	104	152	20000

1.4. Амортизация необоротных активов

Начисление амортизации осуществляется на протяжении периода эксплуатации объекта, который устанавливается предприятием при зачислении этого объекта на баланс, и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, дооборудования и консервации.

Начисление амортизации нематериальных активов осуществляется в течение срока их полезного использования, установленного предприятием, но не более 20 лет.

П(С)БУ 7 определяет амортизацию - как систематическое распределение стоимости необоротных активов, которые амортизируются на протяжении периода их полезного использования.

Стоимость основных средств, которая амортизируется - это первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость - это сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Срок полезного использования - ожидаемый период времени, на протяжении которого необоротные активы будут использоваться предприятием.

Предприятие самостоятельно определяет период полезного использования, учитывая следующее:

• ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или продуктивности;

• ожидаемый физический и моральный износ;

• правовые и подобные ограничения по использованию актива, например, окончание срока аренды этого актива.

На практике при поступлении основных средств бывает трудно или невозможно определить их ликвидационную стоимость. В этом случае, а также, когда ликвидационная стоимость объекта несущественна, ликвидационная стоимость приравнивается к нулю.

При расчете амортизируемой стоимости, ликвидационная стоимость нематериальных активов приравнивается к нулю, кроме случаев:

• когда существует безотказное обязательство другого лица в отношении приобретения данного объекта в конце срока его полезного использования;

• когда ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации активного рынка.

Метод амортизации объекта основных средств выбирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод, ожидаемых от его использования.

Метод амортизации нематериального актива выбирается предприятием самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется прямолинейным методом.

В П(С)БУ 7 предлагаются следующие методы амортизации (кроме прочих необоротных материальных активов):

- прямолинейный;

- уменьшения остаточной стоимости;

- ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

- кумулятивный;

- производственный.

Пример

Предприятие приобрело производственное оборудование первоначальной стоимостью 330000 грн. Общий расчетный объем производства определен предприятием в размере 1600000 ед. Ликвидационная стоимость – 10000 грн. Ожидаемый срок полезного использования - 4 года.

Метод прямолинейного списания:

Амортизационные отчисления	=	Первоначальная	-	Ликвидационная
		стоимость		стоимость
		Период полезного использования

Амортизационные отчисления = (330000 - 10000) / 4 = 80000 грн.

Начисление амортизации в течение 4 лет можно отобразить следующим образом:

Год	Амортизационные отчисления	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
			330000
1	80000	80000	250000
2	80000	160000	170000
3	80000	240000	90000
4	80000	320000	10000

Производственный метод:

Ежегодная сумма амортизации при этом методе определяется как:

Амортизационные Фактический годовой Производственная

отчисления = объем продукции  ставка амортизации

Производственная ставка амортизации	=	Первоначальная	-	Ликвидационная
		стоимость		стоимость
		Общий расчетный объем производства

Производственная ставка амортизации = (330000 - 10000) / 1600000 = 0,2

Год	Фактический объем производства	Амортизационные отчисления	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
				330000
1	320000	320000*0,2=64000	64000	266000
2	400000	400000*0,2=80000	144000	186000
3	350000	350000*0,2=70000	214000	116000
4	280000	280000*0,2=56000	270000	60000
5	250000	250000*0,2=50000	320000	10000

Метод уменьшения остаточной стоимости

Годовая сумма Остаточная Годовая норма

амортизации = стоимость  амортизации

Степень корня n = количество лет полезного использования объекта.

Используя данные примера, определяем:

Годовая норма амортизации =.

Амортизационные отчисления, за весь период полезного использования объекта основных средств:

Год	Расчет	Амортизационные отчисления	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
				330000
1	330000*58,38%	192,650	1926550	137350
2	137000*58,38%	80180	272830	57170
3	57170*58,38%	33370	306200	23800
4	23800*58,38%	13800	320000	10000

Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости:

При этом методе ускоренной амортизации остаточная стоимость объекта не учитывается. Ежегодные амортизационные отчисления определяются формулой:

Амортизационные отчисления

=

Остаточная стоимость



Годовая норма амортизации



2

В нашем примере годовая норма амортизации составляет: 100% / 4 года = 25%

Расчет по каждому году отражается таким образом:

Год	Расчет	Амортизационные отчисления	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
				330000
1	330000*25%	165000	165000	165000
2	165*25%	82500	247500	82500
3	82500*25%	41250	288750	41250
4		41250	330000	-

Кумулятивный метод

Амортиза-ционные отчисления

=

Кумуля-тивный коэффи-циент



(

Первоначаль-ная стоимость

-

Ликвидации-онная стоимость

)

Кумулятивный коэффициент	=	Число лет, которое остается до окончания срока использования объекта
		Сумма лет срока использования объекта

В нашем примере, поскольку срок использования объекта равен 4 года:

Сумма лет = 4+3+2+1 = 10

Расчет будет иметь вид:

Год	Расчет	Амортизационные отчисления	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
				330000
1	4/10*320000	128000	128000	202000
2	3/10*320000	96000	224000	106000
3	2/10*320000	64000	288000	42000
4	1/10*320000	32000	320000	10000

Для отражения начисленной амортизации используется счет 13 "Износ необоротных активов".

По кредиту счета 13 отражается начисленная амортизация необоротных активов, а по дебету - ее уменьшение.

Сумма начисленной амортизации включается в состав соответствующих расходов предприятия. При этом делаются записи:

Дебет 23 "Производство"

Дебет 91 "Общепроизводственные расходы"

Дебет 92 "Административные расходы"

Дебет 93 "Расходы на сбыт"

Дебет 94 "Прочие расходы операционной деятельности"

Кредит 13 "Износ необоротных активов"

Предприятия, которые ведут бухгалтерский учет с использованием счетов класса 8 "Расходы по элементам", сначала отражают начисленную амортизацию по дебету счета 83 "Амортизация", а потом списывают с кредита этого счета в дебет приведенных выше счетов расходов.

Пересмотр срока полезного использования и метода амортизации необоротных активов

Поскольку срок полезной эксплуатации основных средств основывается на предыдущих оценках руководства предприятия, его следует периодически пересматривать.

Если в результате анализа оказывается, что ожидаемый срок полезной эксплуатации объекта необоротных активов существенно отличается от предыдущих оценок (вследствие модернизации оборудования, измененияспроса напродукцию, которая производится с его использованием и т.д.), необходимо корректировать суммы амортизации в будущих периодах.

Срок полезного использования и метод амортизации нематериальных активов пересматривается в конце года, если в следующем году ожидается изменение срока полезного использования или изменение условий получения будущих экономических выгод.

Амортизация начисляется, исходя из нового срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования.

Необходимо также периодически пересматривать метод начисления амортизации необоротных активов. В случае, если ожидаемый способ получения экономических выгод от актива существенно изменился, необходимо изменить метод его амортизации. Например, если служебный автомобиль руководителя предприятия теперь используется для доставки заказов клиентам, то необходимо изменить метод его прямолинейной амортизации на метод начисления амортизации в зависимости от пробега автомобиля.

Пример

Предприятие приобрело оборудование за 100000. Срок полезного использования 5 лет. Ликвидационная стоимость равна нулю. Первые 2 года амортизация оборудования начислялась методом ускоренного уменьшения остаточной стоимости, а потом предприятие начало начислять амортизацию прямолинейным методом. Определить сумму износа на конец третьего года его эксплуатации.

Н_а = 100% / 5  2 = 40%

А_г (за 1-й год эксплуатации) = 100000  40% = 40000

А_г (за 2-й год эксплуатации) = 60000  40% = 24000

Остаточная стоимость оборудования после двух лет эксплуатации равняется 100000 - 40000 - 24000 = 36000

А_г (за 3-й год эксплуатации) = 36000 / 3 = 12000.

Пример

В условиях предыдущей задачи определить сумму амортизации на конец 3-го года эксплуатации, если после двух лет эксплуатации оборудования срок его полезного использования увеличивается до 8 лет.

А_г (за 3-й год эксплуатации) = 36000 / 6 = 6000.