Розділ 3. Облік запасів

Для здійснення господарської діяльності підприємством використовуються товарно-виробничі запаси, які є найбільш важливою і значною частиною активів підприємства. Вони займають особливе місце у складі майна та домінуючі позиції у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності. Товарно-виробничі запаси є складовою частиною групи матеріальних ресурсів, які формують економічні (виробничі) ресурси.

Класифікацію економічних (виробничих) ресурсів наведено у таблиці 3.1.

Таблиця 3.1.

Класифікація економічних (виробничих) ресурсів

За складом	Матеріальні, фінансові, трудові, природні
За походженням	Первинні, вторинні
За обсягом	Вільні, обмежені
За структурою	Засоби праці, предмети праці, продукти праці
За сферою використання	У сфері виробництва, у сфері обігу, у невиробничій сфері

В обліковій літературі можна зустріти багато різних понять, пов'язаних із запасами, проте, слід враховувати, що кожна з них має самостійне значення та власне тлумачення.

У навчальній літературі часто застосовується поняття "виробничі запаси", замінене поняттям "матеріали".

Деякі автори при визначенні поняття матеріальних оборотних активів застосовують термін "цінності". Однак, поняття "цінність" є описовою категорією, ознакою, якісним або критеріальним показником, що характеризує запаси як економічні елементи, що мають користь для їх власника і можуть принести йому економічні вигоди.

Запаси відносяться до складу оборотних активів, тому що можуть бути перетворені на грошові кошти протягом року або одного операційного циклу. Оборотні засоби є фінансово-економічною категорією, яка випливає існування товарно-грошових відносин, дії закону вартості та організації діяльності підприємства.

Застосування терміну "матеріально-виробничі запаси" пов'язано з певними суперечливими моментами, адже матеріальними запасами є не тільки предмети праці, але й засоби праці. Тому це поняття є ширшим, адже охоплює усі активи, що мають матеріальну форму та використовуються у виробничому процесі.

Терміни "товарно-матеріальні активи" і "товарно-матеріальні запаси" не прийнятні для застосування з причини охоплення ними активів, що мають матеріальну форму, які можуть бути як оборотними, так і необоротними. При цьому акцент робиться на можливість продажу таких активів.

Певні протиріччя пов'язані і з використанням терміну "предмети праці". Поняття предметів праці достатньою мірою відповідає сутності елементів виробництва, що підлягають обробці, але традиційно використовується не як облікова категорія, а як економічна.

Термін "товарно-виробничі запаси" найбільшою мірою відображає характерні властивості матеріальних елементів виробництва, основне призначення яких - обробка у процесі виробництва, формування основи виробів, при цьому враховується можливість перебування їх у складі резервів у вигляді виробничих запасів на складі або готових виробів (товарів), що перебувають на складах.

Поряд з цим не можна забувати про існування терміну "запаси", який згідно з П(С)БО 9 "Запаси" об'єднує основні складові оборотних матеріальних активів.

Використання цього терміну викликає певні протиріччя, які пов'язані з тлумаченням його в довідковій літературі. Так, більшість авторів під терміном "запаси" розуміють резерв матеріальних ресурсів, які не використовуються в поточній діяльності підприємства і призначені для забезпечення безперервності процесу виробництва, зберігання на випадок необхідності. Тобто поняття запасів є досить специфічним. Не дивлячись на те, що термін "товарно-виробничі запаси" є найбільш прийнятним у застосуванні для розкриття сутності предметів праці, їх окремих характерних особливостей, але з прийняттям П(С)БО термін "запаси" увійшов до широкого вжитку.

Класифікація Для правильної організації обліку запасів важливе запасів значення має їх науково обґрунтована класифікація. Запаси можна класифікувати за наступними ознаками (табл. 3.2).

Таблиця. 3.2

Характеристика основних видів запасів

№ з/п	Класифікаційні групи запасів	Вид запасів	Характеристика
1	2	3	4
1	За призначенням і причинами утворення	Постійні	Частина виробничих і товарних запасів, що забезпечують безперервність виробничого процесу між двома черговими поставками
1	2	3	4
		Сезонні	Запаси, що утворяться при сезонному виробництві продукції чи при сезонному транспортуванні
2	За місцем знаходження	Складські	Запаси, що знаходяться на складах підприємства
		У виробництві	Запаси, що знаходяться в процесі обробки
		В дорозі	Продукція, що відвантажена споживачу, і ще ним не отримана, знаходиться в дорозі
3	За рівнем наявності на підприємстві	Нормативні	Запаси, що відповідають запланованим обсягам запасів, необхідним для забезпечення безперебійної роботи підприємства
		Понаднормові	Запаси, що перевищують їх нормативну кількість
4	За наявністю на початок і кінець звітного періоду	Початкові	Величина запасів на початок звітного періоду
		Кінцеві	Величина запасів на кінець звітного періоду
5	Відносно до балансу	Балансові	Запаси, що є власністю підприємства і відображаються в балансі
		Позабалансові	Запаси, що не належать підприємству, і знаходяться у нього через певні обставини
6	За ступенем ліквідності	Ліквідні	Виробничі та товарні запаси, що легко перетворюються на грошові кошти у короткий термін і без значних втрат первісної вартості таких запасів
		Неліквідні	Виробничі та товарні запаси, які неможливо легко перетворити на грошові кошти у короткий термін і без значних втрат первісної вартості таких запасів
1	2	3	4
7	За походженням	Первинні	Запаси, що надійшли на підприємство від інших підприємств і не підлягали обробці на даному підприємстві
		Вторинні	Матеріали та вироби, що після первинного використання можуть застосовуватися вдруге у виробництві (відходи виробництва та споживання продукції)
8	За обсягом	Вільні	Запаси, що знаходяться у надлишку на підприємстві
		Обмежені	Запаси, що знаходяться в обмеженій кількості на підприємстві
9	За сферою використання	У сфері виробництва	Запаси, що знаходяться у процесі виробництва (виробничі запаси, незавершене виробництво)
		У сфері обігу	Запаси, що знаходяться у сфері обігу (готова продукція, товари)
		У невиробничій сфері	Запаси, що не використовуються у виробництві
10	За складом і структурою	Запаси виробничі (предмети і засоби праці)	Запаси сировини, основних і допоміжних матеріалів, напівфабрикатів власного виробництва, купівельних напівфабрикатів, комплектуючих виробів, палива, запчастин, тари і тарних матеріалів, МШП
		Запаси незавершеного виробництва (предмети праці)	Частина продукції, що не пройшла всіх стадій обробки та не прийнята відділом технічного контролю (ВТК)
		Запаси готової продукції (продукти праці)	Продукція, виробництво якої завершене що прийнята ВТК і знаходиться на складі
		Запаси товарні (продукти праці)	Товари, що знаходяться у сфері обігу, а також продукція, що знаходиться в дорозі

Наведена класифікація запасів забезпечує виконання основних завдань обліку та контролю запасів, серед яких:

• абезпечення своєчасного документального оформлення руху запасів;

• контроль за повним і своєчасним оприбуткуванням товарно-виробничих запасів та їх збереженням у місцях зберігання і на всіх стадіях обробки;

• забезпечення відповідності складських запасів нормативам;

• достовірна оцінка товарно-виробничих запасів;

• розрахунок фактичної собівартості витрачених матеріалів та їх залишків;

• відображення операцій з оприбуткування та витрачання запасів у системі бухгалтерського обліку тощо.

Перераховані завдання сприяють формуванню інформації для управління запасами.

Суцільна та безперервна реєстрація у документах даних про всі господарські операції, що здійснюються, є важливим засобом контролю за об'єктами господарської діяльності, та, зокрема, правильним і раціональним використанням запасів підприємства «Родоніт». Значну роль при цьому відіграє принцип превалювання сутності над формою, який передбачає, що всі господарські операції, пов'язані з наявністю та рухом запасів, обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Для забезпечення документування виробничих запасів передбачено використання ряду типових форм документів.

Дані, відображені в документах, систематизуються на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку за допомогою подвійного запису. Крім того, для забезпечення своєчасного відображення господарських операцій у регістрах бухгалтерського обліку, на ПП «Родоніт» повинні бути чітко визначені терміни передачі документів з обліку запасів до бухгалтери.

Нижче наведено основні операції з надходження виробничих запасів реквізитів документів, які при цьому заповнюються (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Реквізити документів, що характеризують операції з надходження виробничих запасів

№ з/п	Операції з надходження виробничих запасів	Основні реквізити, що характеризують надходження виробничих запасів
1	2	3
1	Придбання виробничих запасів у постачальника	Дата надходження, постачальник, склад, вид господарської операції
2	Придбання виробничих запасів підзвітними особами в порядку закупівлі дрібних партій за готівку	Вид господарської операції, склад, постачальник (найменування, код), дата надходження
1	2	3
3	Оприбуткування виробничих запасів, виготовлених власними силами	Найменування, сорт. розмір, номенклатурний номер
4	Оприбуткування виробничих запасів, отриманих внаслідок ліквідації основних засобів	Кількість (за документом, фактично), ціна (облікова) за одиницю, найменування
5	Внутрішнє переміщення (зі складу на склад)	Одиниця виміру (найменування, код)
6	Оприбуткування виробничих запасів у результаті перетворення малоцінних засобів праці на непридатні	Вартість (за обліковими цінами)
7	Оприбуткування лишків, виявлених під час інвентаризації	Сума транспортно-заготівельних витрат або відхилень від облікових цін

Запаси приймаються матеріально відповідальною особою як за кількістю, так і за якістю. Тому порядок відображення запасів в бухгалтерському обліку пов'язаний з моментом настання матеріальної відповідальності. Якщо приймання за кількістю співпадає з прийманням за якістю, то настає матеріальна відповідальність у повному обсязі.

Надходження виробничих запасів на підприємство ПП «Родоніт» є, як правило, часто повторюваною операцією. Тому бухгалтеру важливо знати порядок документального оформлення таких операцій з метою своєчасного здійснення заходів контролю для забезпечення достовірності облікової інформації.

Порядок документального оформлення операцій з відпуску запасів зі складів підприємства залежить від того, для яких потреб вони відпускаються: систематично на виробничі потреби або епізодично в цехи та відділи для адміністративних чи інших потреб.

На ПП «Родоніт» оформлюються такі документи:

• Акт отримання [Додаток А]

• Лімітно-заборна картка [Додаток Б]

• Накладна на отпуск ТМЦ [Додаток В]

• Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) [Додаток Г]

• Податкова накладна [Додаток Д]

• Приходний ордер [Додаток Ж]

• Рахунок-фактура [Додаток З]

• Товарно-транспортна накладна [Додаток І]

• Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів [Додаток К]

Основні документи, якими ПП «Родоніт» оформлюють операції з відпуску виробничих запасів, наведено в табл. 3.4.

Таблиця 3.4.

Документи з відпуску виробничих запасів

Форма документу	Назва документу	Призначення документу
М-8, 9, 28, 28а	Лімітно-забірна картка [Додаток Б]	Використовується для систематичного відпуску у виробництво лімітованих матеріалів, а також для поточного контролю за дотриманням встановлених лімітів їх відпуску. Зазначається місячний ліміт відпуску цеху
М-10	Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів	Оформлюється при разовому відпуску запасів для виробничих і господарських потреб
М-11	Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів [Додаток К]	Використовується для разового відпуску запасів всередині підприємства
М-18	Сигнальна довідка про відхилення фактичного залишку матеріалів від встановлених норм запасу	Складається завскладом (комірником) у разі виявлення відхилень фактичного залишку виробничих запасів від встановлених норм
М-19	Матеріальний звіт	Складається МВО і передається до бухгалтерії; відображає рух запасів на складі за певний період

На ПП «Родоніт» документи, призначені для оформлення операцій з надходження, внутрішнього переміщення та відпуску запасів, є підставою для ведення бухгалтерського й оперативного (складського) обліку. Документи надходять до бухгалтерії, де вони підлягають перевірці за змістом господарських операцій і правильністю їх оформлення (перевіряється наявність реквізитів, підписів, правильність арифметичних підрахунків), щодо законності операцій.

На документи з оприбуткування товарно-виробничих запасів складається реєстр прибуткових документів, а на документи, які підтверджують витрачання, реєстр видаткових документів. У реєстрах наводяться наступні дані:

♦ період, за який складено реєстр (тиждень, декада, місяць);

♦ назва документів, за якими складено реєстр;

♦ номери документів та їх загальна кількість;

♦ підписи завідувача складу та бухгалтера, який приймає реєстри. Реєстри складаються у двох примірниках: один залишається на складі, а другий, з прикладеними до нього документами, передається до бухгалтерії.

Приймаючи реєстри, бухгалтер перевіряє правильність записів у картках складського обліку, всіх документів і виведення залишків у натуральних одиницях. Виконана робота підтверджується підписом у графі картки "контроль". Завдяки кількісному обліку запасів, який ведеться на складах за допомогою карток складського обліку бухгалтер відображає запаси в грошовому вимірнику, тобто веде вартісний облік.

Документи групуються за видами запасів, після чого за кожною з груп документів підраховується загальна сума, яка записується на зворотному боці реєстру. Дані оброблених реєстрів заносяться до накопичувальної відомості руху запасів, яка складається бухгалтером ПП «Родоніт».

Значну частку в активі балансу підприємства активами займають запаси, від правильної оцінки та відображення в обліку яких залежать показники фінансового стану, на підставі яких приймаються управлінські рішення.

Запаси визнаються активами, якщо:

♦ існує імовірність того, що підприємство одержить в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням (майбутня економічна вигода, втілена в активі, є потенціалом, який може сприяти надходженню грошових коштів або їх еквівалентів на підприємство);

♦ їх вартість може бути достовірно визначена.

Таким чином, на підприємстві не всі товарно-виробничі запаси визнаються активами, а отже, можуть обліковуватись у складі запасів і повинні відображатись у складі активів при складанні фінансової звітності. Це можуть бути товарно-виробничі запаси, придбані для благодійної діяльності або для задоволення особистих потреб працівників підприємства (наприклад, подарунки) тощо. Такі запаси обліковуються як витрати, що виникають в процесі звичайної Діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з операційною Діяльністю підприємства.

Оцінка запасів відіграє значну роль при формуванні облікової політики підприємства. Важливим в оцінці запасів є принцип обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки запасів, що повинні запобігати завищенню оцінки активів.

Завдяки дії принципу безперервності оцінка запасів підприємства здійснюється, виходячи з припущення, що його діяльність триватиме й надалі. Оцінка запасів на підприємстві, враховуючи вимоги П(С)БО 9 "Запаси", здійснюється на трьох етапах їх руху:

♦ при надходженні запасів;

♦ при вибутті запасів;

♦ на дату складання балансу.

Основою визначення вартості запасів є вартість їх придбання або собівартість. Первісна вартість запасів визначається залежно від способу їх надходження на підприємстві.

Запаси можуть надходити на підприємство в результаті:

• придбання за грошові кошти та їх еквіваленти;

• виготовлення;

• передачі засновниками (учасниками) підприємства в якості внеску до статутного капіталу;

• безоплатної передачі;

• обміну на інші запаси.

• Завдяки дії принципу історичної (фактичної) собівартості пріоритетною є оцінка запасів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.

Для правильного визначення первісної вартості придбаних запасів необхідно враховувати, що не всі витрати, пов'язані з надходженням запасів, включаються до їх первісної вартості (див. Табл. 3.5).

Табл. 3.5.

Витрати, що виникають при надходженні запасів

Суми, що сплачуються згідно 3договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків	Суми ввізного мита	Суми непрямих податків у зв'язку3 придбанням запасів, які не відшкодовуютьсяЗАО "ХПЗ"	Транспортно-заготівельні витрати за вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів	Інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях
Витрати, що включаються до первісної вартості запасів
Первісна вартість (собівартість) придбаних запасів
Витрати, які не включаються до первісної вартості запасів
Понаднормові втрати і недостачі запасів	Відсотки за користування позиками	Витрати на збут	Адміністративні та інші витрати, не пов'язані безпосередньо з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях