Себестоимость готовой продукции (руб.)

Вид продукции	Переменные затраты на 1 кг, руб.	Постоянные затраты на 1 кг, руб.	Итого, руб.
Продукция А	120	60	180
Продукция Б	200	90	290
Продукция В	80	30	110

Рассчитаем сумму покрытия:

((9000 х 240) + (7500 х 360) + (3800 х 180) – ((9000 х 120) + (7500 х 200) + (3800 х 80)) = 2 660 000 руб.

При этом ставка покрытия на 1 кг готовой продукции составит:

А = 240 – 120 = 120;

Б = 360 – 200 = 160;

В = 180 – 80 = 100.

Общая ставка покрытия по всем видам продукции будет равна:

(9000 х 120) + (7500 х 160) + (3800 х 100) = 2 660 000 руб.

Можно использовать и другой вариант расчета суммы и ставки покрытия, при этом данные показатели могут быть исчислены как сумма прибыли от реализации и постоянных затрат. Используя данные примера, рассчитаем сумму и ставку покрытия:

5 544 000 – ((9000 х 180) + (7500 х 290) + (3800 х 110)) + ((9000 х 60) + (7500 х 90) + (3800 х 30)) = (5 544 000 – 4 213 000)+ 1329000 = 2 660 000 руб.

По каждому виду продукции соответственно:

А = (240 -180) + 60 = 120;

Б = (360 – 290) + 90 = 160;

В = (180 – 110) + 30 = 100.

Для того чтобы определить прибыль по каждому конкретному виду продукции при маржинальной системе калькулирования, необходимо:

- отнести прямые затраты каждого места их формирования на из­делия, работы и услуги, производимые в этом подразделении предпри­ятия;

- отделить переменную часть накладных расходов от их постоян­ной величины методами, рассмотренными ранее;

- для конечных мест затрат из выручки от продаж каждого вида продукции и услуг вычесть совокупные прямые расходы, тем самым определить ставку покрытия или прибыль на единицу продукции.

Чтобы определить финансовый результат производственной дея­тельности в целом по предприятию, необходимо суммировать ставки покрытия всех видов продукции и услуг и вычесть из полученного результата общую часть косвенных издержек.

Деление затрат на постоянные и переменные, исчисление сумм и ставок покрытия позволяют определить влияние объема производства и сбыта на величину прибыли от реализации продукции, работ, услуг и тот объем продаж, начиная с которого предприятие получает прибыль.

Суть метода заключается в определении для каждой конкретной си­туации объема выпуска, обеспечивающего безубыточную деятельность.

2.5. Анализ безубыточности и методика определения эффективности деятельности в системе управленческого учета

Анализ уровня безубыточности является достаточно простым по форме и глубоким по содержанию инструментом планирования и приня­тия управленческих решений в коммерческой организации.

Однако помимо названия «анализ безубыточности» в литературе встречаются и другие названия этой «процедуры, например «метод критического объема продаж», «метод оп­ределения "мертвой точки"», «метод точки нулевой прибыли», «операци­онный анализ», «маржинальный метод», «метод "затраты — объем вы­пуска - прибыль"».

Основными классами управленческих проблем, решения которых могут быть найдены в рамках концепции уровня безубы­точности, являются следующие:

• Сколько нужно производить продукции, чтобы предприятие смог­ло не только покрыть свои затраты, но и получить желаемый уро­вень прибыли?

• По какой цене реализовывать произведенную продукцию?

• Какой уровень затрат позволит предприятию оставаться конкурентоспособным на рынке?

В рамках модели безубыточности при наличии однозначных «вход­ных» данных можно получить точные числовые ответы на поставленные выше вопросы. Однако на практике управленческие решения невозмож­ны без принятия во внимание множества других факторов, прежде всего риска.⁷Основные возможности применения концепции уровня безубыточ­ности при принятии управленческих решений можно продемонстрировать следующим образом:

Без учета на­логовых эффектов, операционная прибыль предприятия (за отчетный период) формируется так:

P=B-Fp-fv,

где B — выручка предприятия за период в денежных единицах, B=Sq;

S — цена реализации единицы продукции;

q — объем реализации в натуральном выражении (штук, килограммов и т. п.);

Fp — постоянные затраты в денежных единицах;

fv — полные переменные затраты в денежных единицах,

fv = vq;

v — удельные переменные затраты (на единицу продукции) в денежных еди­ницах.

Таким образом можно получить формулу следующего вида,

P=(S-v) q-Fp.

Точка безубыточности q — это такой объем реализации продукции, который позволит предприятию покрыть все расходы и выйти на нуле­вой уровень прибыли. Точку безубыточности можно найти из следующего уравнения:

P = 0 ↔ 0 = (S - v) q – Fpи, следовательно,

Fp

q = --------.

S- v

В процессе анализа безубыточности исчисляют еще один показатель – порог безопасности. Чем выше объем производства, тем менее страшны предприятию колебания рыночной конъюнктуры – тем большие колебания затрат и выручки оно может безболезненно перенести, оставаясь в зоне прибыли. Разница между реальным объемом выпуска и точкой безубыточности позволяет определить величину порога безопасности, который указывает, насколько может сократиться выпуск, прежде чем предприятие начнет нести убытки:

q - q*

R без = ---------------- 100%.

q

Например, производственное предприятие занимается производством и выпуском продукции. Перед управляющими возникла следующие управленческие проблемы:

• необходимо разработать план работы на следующий квартал те­кущего года;

• определить уровень годового дохода и рассчитать объем прибыли, позволяющий достичь установленного дохода;

• запланировать объем выпуска продукции с учетом рыночной ситуации и технических возможностей предприятия.

Имеются следующие показатели деятельности предприятия:

а) плановые переменные расхода на единицу готовой продукции предприятия со­ставляют v= 56 руб.;

б) постоянные расходы за квартал составят Fр = 630 000 руб.

в) отпуск­ная цена единицы готовой продукции запланирована на уровне S = 83,8 руб.

Следовательно, точка безубыточности определяется следующим образом:

Fp 630000

q* = -------------- = ------------------------ = 22 661 ед.

S – v 83,8 – 56

Объем производства на уровне 22 661 ед. готовой продукции позволит предприятию выйти на нулевой уровень прибыли и при этом покрыть все свои расходы. Если же производство продукции за квартал не достигнет данного количества, финансовый ре­зультат предприятия будет отрицательным.

Исходя из уровня годовой доходности, желаемой предприятию, ус­тановлен следующий уровень прибыли —210 000 руб. Рассчитаем, какой объем выпуска позволит получить такую прибыль:

P + Fp 210000 + 630000

q = ----------- = ---------------------------= 30 215 ед.

S – v 83,8 - 56

На основании проведенного маркетингового исследования, с учетом рыночной ситуации был запланирован на следующий квартал объем выпуска в размере 30000 ед. При таком объеме производства уровень прибыли составит:

P = (S - v) q – Fp = (83,8- 56)30000 – 630000 = 204000 руб.

Порог безопасности можно определить следующим образом:

q - q* 30000- 22661

R без = ---------- 100% = ------------------- 100% = 24,5%.

q 30000

Графически модель зависимости рассматриваемых показателей может быть по­строена следующим образом (рис.2.5.1). На графике изображены зависимости переменных (Fv), постоянных (Fp) и полных (F) затрат от объема выпуска продук­ции в натуральном выражении q.

График полных затрат получен сло­жением в каждой точке графиков переменных и постоянных затрат. При небольшом объеме выпуска (0 < q < q*) график полных затрат расположен выше графика выручки, и это означает, что при таких объ­емах выпуска за период предприятию не удается покрывать все убытки. Пере­сечение графиков полных затрат F и выручки P указывает на точку безубыточности q*. Выпуск продукции выше этого уровня позволяет получать прибыль.

Зона прибыли

q, ед.

Рис. 2.5.1 График безубыточности.

Таким образом, мы рассмотрели методику определения точки безубыточности в организациях материального производства.

Но есть организации, финансируемые из бюджета, и одной из основных целей проводимых в стране реформ является повышение эффективности деятельности данной категории учреждений. Управленческий учет при этом надо рассматривать как элемент системы управления, ориентированной на результаты, включающий в себя совокупность методов регистрации, обобщения и анализа управленческй информации в целях создания информационной базы для оценки и непосредственной оценки эффективности и результативности деятельности как отдельных работников, так и учреждения в целом.

В связи с тем, что в данной категории организаций основная доля затрат (более 90%) приходится на оплату труда работников этих органов, акцент управленческого учета должен быть сделан на создание информационной базы для оценки и непосредственную оценку результатов деятельности и оценку эффективности функционирования.

Определение эффективности деятельности выражается в определении индекса эффективности за определенный период времени (месяц, квартал, год, три года) При этом под эффективностью нужно понимать стоимостное соотношение полученных результатов деятельности к затратам на содержание в форме индекса эффективности:

Э= Р: З, где

Э- индекс эффективности деятельности за соответствующий период;

Р – результаты деятельности за соответствующий период;

З- затраты на содержание за соответствующий период.

Тенденции изменения индекса эффективности могут являться информационной базой для анализа оптимальности затрат и результатов, что в свою очередь является критерием оценки правильности принятых управленческий решений.

Связь прибыли с объемом продаж и затратами та­кова, что прибыль от продажи зависит не только от количества проданной продукции, но и от той доли постоянных расходов, которая будет отнесена на еди­ницу проданной продукции. Поэтому предприятие должно стремиться к снижению суммы постоянных расходов. Данные расходы могут корректироваться в сторону снижения за счет той их части, которая регулируется руководством предприятия.

Таким образом? данные о величине сумм и ставок покрытия и основанные на их значениях производные показатели, в том числе используемые для рас­чета параметров точки безубыточности, получили довольно широкое распространение для прогнозирования издержек, цены реализации продукции, допус­тимого удорожания ее себестоимости, оценки эффективности и целе­сообразности увеличения объема производства и в других расчетах по оптимизации управленческих решений.

Во многом это объясняется сравнительной простотой, нагляднос­тью, доступностью расчетов точки нулевой прибыли для широкого круга пользователей. Вместе с тем при осуществлении расчетов без­убыточности на основе сопоставления величин постоянных затрат и маржинального дохода на единицу продукции, работ, услуг необходи­мо иметь в виду, что формулы точки безубыточности годятся только для тех решений, которые принимаются в пределах приемлемого диапазона цен, затрат и объемов производства и продаж. Вне этого диапазона цена реализации единицы продукции и переменные издержки на единицу продук­ции уже не считаются постоянными, и любые результаты, полученные без учета этих ограничений, могут привести к неправильным выводам.

Расчет пределов и условий безубыточности, построение соответст­вующих графиков — всего лишь инструменты для анализа соотноше­ний затрат и результатов продаж, способы обоснования, но не средства прогнозирования будущих коммерческих результатов.

При расчете точки безубыточности мы исходили из принципа линейного наращи­вания объемов производства и продаж без учета возможностей скачка, например, вследствие сезонности выпуска и сбыта. Между тем по мно­гим видам товаров игнорирование скачкообразного роста и снижения объемов производства и продаж неправомерно. Кроме того, при изготовлении сложных технических изделий (например, крупнотоннажно­го оборудования, судов, мощных турбин), требующих длительного производственного цикла, предприятие много месяцев осуществляет и постоянные, и переменные затраты, и лишь после завершения всех операций изготовления и испытаний изделие поступает в продажу. Для этих случаев более реалистичные результаты позволяют получить расчеты безубыточности, выполненные с учетом реальных временных процессов изменения объемов затрат и выручки от продаж.

При определении условий достижения безубыточности и постро­ении соответствующих графиков важно правильно задавать данные о степени использования производственных мощностей. Зависимости затрат и результатов деятельности, определенные для условий полного, 100%-ного использования производственных мощностей, реализации всей изготовленной продукции, могут оказаться неадекватными реаль­ным возможностям предприятия и привести к необоснованным реше­ниям.

Наряду с несомненными достоинствами методология расчета пара­метров точки безубыточности обладает и определенными недостатками, которые связа­ны прежде всего с допусками, заложенными в его основу.

При применении методов анализа точки нулевой прибыли действуют определенные ограничения, вслед­ствие которых полностью адекватно и эффективно данный анализ может быть применен лишь в определенной экономической ситуации. Выводы и решения, основанные на результатах расчета точки безубыточности, должны учитывать следующие обстоятельства:

• показатели, определяемые в системе расчета точки безубыточности, не являются абсолютно точными данными, а представляют собой некоторые целе­вые величины, на которые должно ориентироваться управление пред­приятием при принятии решений в вопросах максимизации прибыли; все важнейшие величины и определяющие их факторы (напри­мер, постоянные расходы отчетного периода, переменные затраты еди­ницы продукции или цены на нее) принимаются неизменными, что возможно лишь в краткосрочном периоде времени, и то не всегда;

• выводы анализа безубыточности всегда ориентированы только на опреде­ленный продукт или на определенную группу продукции, их нельзя распространять на всю совокупность производимых и реализуемых то­варов, работ, услуг;

• все факторы, которые не находятся в прямой взаимосвязи с ре­ализованной продукцией, но оказывают влияние на затраты и прибыль (например, повышение ставки банковского процента, осуществленное на основе решений правительства, изменение ставок налогов и т.п.), из анализа нулевой точки прибыли должны быть исключены.⁸

Таким образом, анализ безубыточности не является абсолютно универсальным инструментом управления прибылью, а его расчет в определенной сте­пени абстрагируется от экономической реальности. Однако анализ точки нулевой прибыли является одним из важных способов решения многих проблем управления, поскольку его точность при комбиниро­ванном применении с другими методами анализа, например анализом сумм и ставок покрытия, является вполне достаточной для обоснова­ния управленческих решений в реальной жизни.

Вопросы, тесты для самоконтроля

1. В чем отличие понятий «затраты» и «расходы»?

2. Назовите цели и задачи учета затрат и расходов в организации. В чем различие?

3. Для чего нужно разделять релевантные и нерелевантные расходы?

4. Дайте определение прямых и косвенных расходов.

5. Чем различаются постоянные, переменные и полупеременные расходы?

6. Какие методы разделения расходов на постоянные и переменные вы знаете?

7. Дайте понятие маржинального дохода, суммы и ставки покрытия.

8. Перечислите расходы, которые можно признать накладными.

9. Какие показатели используются для определения точки безубыточности?

10. В чем состоит разница между маржинальным доходом и прибылью?