Величина резервов по сомнительным долгам определяется одним из следующих способов (п. 44 Инструкции № 102):

1. по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов;

2. по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения;

3. по всей сумме дебиторской задолженности на основе показателя выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.

Рассмотрим каждый из трех вариантов более подробно.

Создание резерва по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов

Для создания резерва по этому варианту сначала необходимо провести инвентаризацию задолженности покупателей и заказчиков, затем проанализировать на предмет платежеспособности каждого дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов. Затем на основании полученной информации рассчитать сумму дебиторской задолженности, признанной сомнительной на конец отчетного периода (рассчитанное сальдо).

Выше было отмечено, что к сомнительной задолженности может быть отнесена не вся сумма долга, а, например, частично (пример с обеспечением обязательств залогом, задатком и др.). Это значит, что в данном случае организация создаст резерв только по части долга.

Пример 7

Для удобства рассмотрения условимся, что согласно учетной политики ООО «Строитель» на 2012 г. резерв по сомнительным долгам создается ежеквартально. При этом сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» на 01.01.2012 г. отсутствует, так как в предыдущие годы организация имела право не создавать такой резерв, чем и воспользовалась. В течение 2012 г. была признана безнадежной задолженность на основании:

- выписки из ЕГР от 15.02.2012 г. о ликвидации ООО «Высотник», являвшегося дебитором ООО «Строитель» с 2010 г. на сумму 200 000 млн. руб.;

- решения суда от 14.06.2012 г. — ООО «Валекс» признано банкротом и в погашение задолженности по очередности погашения 14.06.2012 г. поступила сумма в размере 100 000 тыс. руб., а оставшаяся сумма 300 000 тыс. руб.– признана безнадежной;

- решения суда от 27.08.2012 г. — ЗАО «Астра» признано банкротом и в погашение задолженности по очередности погашения 28.08.2012 г. не поступит сумма в размере100 000 тыс. руб.

Для того, чтобы определить сумму резервов по сомнительным долгам, отражаемую в бухгалтерском учете в составе расходов или доходов отчетного периода по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов, необходимо:

а) определить сумму фактически рассчитанной сомнительной задолженности;

б) сравнить ее с сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам», числящегося в бухгалтерском учете на конец каждого квартала 2012 г.;

в) определить сумму отклонения (разницу между пунктами «а» и «б»).

г) произвести корректировку данных бухгалтерского учета по данным пункта «в».

На конец каждого из кварталов с учетом анализа платежеспособности дебиторов сформированы следующие данные (таблица 1).

Таблица 1.

Определение суммы резервов по сомнительным долгам

на основе анализа платежеспособности дебитора

Срок инвентаризации	Наименование дебитора	Общая сумма задолженности, тыс. руб.	В т.ч. сумма дебиторской задолженности, признанной сомнительной, тыс. руб.	Рассчитанное сальдо, млн. руб.	Сумма резерва, относимая на расходы (доходы), тыс. руб.	Примечание
31.03.2012	ЗАО «Астра»	100 000	100 000
	ОДО «Бегония»	200 000
	ООО «Валекс»	400 000	300 000
	ЧУП «Восход»	300 000
	Итого на 31.03.2012	1 000 000	400 000	400 000	400 000
30.06.2012	ЗАО «Астра»	100 000	100 000
	ОДО «Буревестник»	200 000	-
	ООО «Валекс»	300 000				14.06.2012 на основании решения суда поступила сумма 100 000 тыс. руб.
	ООО «Восточное»	700 000	-
	ОДО «Западное»	600 000	-
	ЧУП «Восход»	300 000	300 000
	Итого на 30.06.2012	2 200 000	400 000	400 000	300 000	Алгоритм расчета: (400 000 – 300 000 + 300 000)
30.09.2012	ЗАО «Полет»	100 000	-
	ОДО «Западное»	600 000	-
	ЧУП «Восход»	300 000	300 000
	Итого на 30.09.2012	1 000 000	300 000	300 000		Алгоритм расчета: (400 000 – 100 000)
31.12.2012	ЗАО «Полет»	100 000	100 000
	ОДО «Западное»	900 000	-
	ЧУП «Восход»	300 000	300 000
	ООО «Южное»	200 000	100 000
	Итого на 31.12.2012	1 500 000	500 000	500 000	200 000	Алгоритм расчета: (300 000 + 200 000)

С учетом приведенной выше информации на счетах бухгалтерского учета ООО «Строитель» в 2012 г. отражаются следующие хозяйственные операции (таблица 2):

Таблица 2

Отражение в бухгалтерском учете ООО «Строитель» операций по созданию

резерва по сомнительным долгам и списанию безнадежной дебиторской задолженности

Дата	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, млн. руб.	Содержание хозяйственной операций
15.02.2012	90-8	62	200 000	Отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ООО «Высотник» на основании выписки из ЕГР
31.03.2012	90-8	63	400 000	Отражается создание резерва по сомнительным долгам
14.06.2012	51	62	100 000	Отражается поступление на расчетный счет суммы сомнительной задолженности ООО «Валекс»
30.06.2012	007		300 000	Одновременно отражается списанная безнадежная дебиторская задолженность ООО «Валекс» на забалансовом счете
30.06.2012	63	62	300 000	Отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ООО «Валекс» за счет резерва по сомнительным долгам
30.06.2012	90-8	63	300 000	Отражается создание резерва по сомнительным долгам
28.08.2012	63	62	100 000	Отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ЗАО «Астра» за счет резерва по сомнительным долгам
28.08.2012	007		100 000	Одновременно отражается списанная безнадежная дебиторская задолженность ЗАО «Астра» на забалансовом счете
31.12.2012	90-8	63	200 000	Отражается создание резерва по сомнительным долгам

Отражение сумм на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в ООО «Строитель» в 2012 г. по данным операциям представлены в таблице 3:

Таблица 3

Карточка счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» ООО «Строитель»

Дата	Дебет счета	Кредит счета	Дата
		-	Сальдо на 01.012012
		400 000	31.03.2012
		400 000	Сальдо на 31.03.2012
30.06.2012	300 000	300 000	30.06.2012
		400 000	Сальдо на 30.06.2012
28.08.2012	100 000
		300 000	Сальдо на 30.09.2012
		200 000	31.12.2012
		500 000	Сальдо на 31.12.2012

Необходимо отметить, что данный вариант создания резервов является наиболее точным, но при большом количестве дебиторов его применение может быть достаточно трудоемким. Однако, если воспользоваться возможностями настройки бухгалтерских программ по срокам погашения (по условиям договора, фактическому погашению, списанию в качестве безнадежных долгов), то формирование резерва и раскрытие о нем информации в пояснительной записке не вызывает серьезных затруднений.