"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2013, N 5

Современные тенденции в формировании учетной политики организации

В настоящее время в сфере регламентации учетного процесса можно констатировать наличие поиска разумного сочетания государственного регулирования и самостоятельности экономических субъектов в организации и ведении бухгалтерского учета, что на практике выливается в первую очередь в разработку учетной политики для решения поставленных перед учетом задач.

Как известно, принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя организации и применяется на практике с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего распоряжения или приказа.

Следовательно, для того чтобы с 1 января 2014 г. применять новую учетную политику, руководители организаций должны утвердить ее не позднее 31 декабря 2013 г.

При этом следует помнить, что учетная политика должна применяться последовательно из года в год, т.е. организации необязательно ежегодно издавать приказ об утверждении учетной политики, достаточно лишь по мере необходимости вносить в него изменения и дополнения.

Учетная политика - это совокупность организационных и методологических решений в области бухгалтерского учета, регламентированных и строго применяемых на практике экономическим субъектом.

Значение учетной политики недооценивается многими организациями, где разработка данного документа носит формальный характер и не связана с изучением последствий применения тех или иных элементов учетной политики.

Следует отметить, что именно комплекс методологических решений в области бухгалтерского учета определяет, как факты хозяйственной жизни будут отражаться в учете, устанавливает порядок признания, квалификации и оценки этих фактов, т.е. в конечном итоге формирует содержание информации, получаемой заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Экономические выгоды, на которые может рассчитывать организация от эффективного ведения бухгалтерского учета, в значительной мере определяется учетной политикой. Профессионально сформированная учетная политика оказывает существенное влияние:

- на величину основных показателей - себестоимости продукции (работ, услуг);

- на показатели финансового и экономического состояния организации;

- на размер налогов - НДС, налога на прибыль и на имущество.

Все это позволяет рассматривать учетную политику в качестве одного из существенных факторов формирования величины основных показателей деятельности экономического субъекта, его ценовой политики, налогового планирования и менеджмента.

Таким образом, содержание и направленность учетной политики должны способствовать такой организации и ведению бухгалтерского учета, при которых учет максимально эффективно воздействует на финансовые результаты деятельности экономического субъекта, его ликвидность и платежеспособность, финансовую устойчивость, привлекательность для потенциальных инвесторов в целом.

Следует отметить, что учетная политика - это в первую очередь набор методологических решений, которые могут быть четко определены действующими нормативными актами, если речь идет об учетной политике для целей бухгалтерского учета, и могут формироваться исключительно самой организацией, если это учетная политика для целей управленческого учета.

Внутренние нормативные документы определяют особенность ведения учета в организации. На основе федеральных законодательных актов, положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, с учетом методических рекомендаций, указаний, инструкций организации самостоятельно разрабатывают внутренние нормативные документы, отражающие их учетную политику. Самостоятельность в выборе учетной политики - обязательное условие экономической свободы организаций всех форм собственности. В условиях рыночных отношений главным бухгалтерам приходится принимать самостоятельные решения в части организации учета с целью защиты интересов экономического субъекта через механизм создания учетной политики.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации.

В составе учетной политики можно выделить два основных направления: организационное и методологическое. Особый интерес представляет именно методологическая часть учетной политики, в которой отражается непосредственно выбор организацией совокупности методов бухгалтерского учета, направленной на оптимизацию как самих учетных работ, так и (в перспективе) финансовых результатов деятельности.

При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если нормативные правовые акты не допускают вариантности отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций, дублировать в учетной политике правовые нормы не следует.

На практике учетная политика часто воспринимается российскими бухгалтерами как документ, утвержденный в установленном порядке, в котором расписаны способы ведения бухгалтерского учета. Но это представляется слишком формальным подходом. В документе типичной российской организации с названием "Учетная политика" обычно сложно найти даже половину того, что действительно составляет фактическую учетную политику данной организации. Но ведь учетная политика - это и есть прежде всего фактически применяемые способы и методы ведения бухгалтерского учета!

В условиях перехода на МСФО, введения системы трансформации российских стандартов бухгалтерского учета особенно актуальной представляется разработка учетной политики для целей формирования финансовой отчетности согласно международным стандартам. Ведь итоговые показатели финансовой отчетности непосредственно зависят от грамотного ведения учета в организации.

Остановимся на некоторых моментах необходимой в этом вопросе адаптации.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" учетную политику экономического субъекта составляет совокупность способов ведения им бухгалтерского учета.

Под учетной политикой организации в ПБУ 1/2008 понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации, т.е. во многом это специфика методологии бухгалтерского учета конкретной организации.

Эти нормы по существу воспроизводят определение учетной политики из МСФО, данное в параграфе 5 IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", в соответствии с которым учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Это один из важных пунктов, позволяющих максимально сблизить МСФО и РСБУ. Аналогичное правило предусмотрено и в МСФО (IAS) 8: при формировании учетной политики организации по конкретному отражению операции, события или условия в финансовой отчетности осуществляется выбор способов учета, установленный в соответствующем стандарте или соответствующих руководствах по внедрению МСФО, выпущенных Советом по МСФО к стандарту. Пунктами 10 - 11 МСФО (IAS) 8 определено, что, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы учета, руководство организации обязано пользоваться своим суждением для выработки и применения учетной политики. Кроме того, п. 12 МСФО (IAS) 8 дает организациям право при разработке учетной политики в целях МСФО применять положения национальных стандартов учета в части, не противоречащей требованиям МСФО.

В связи с этим представляется возможным в современных условиях говорить о совершенствовании учетной политики российских организаций с использованием положений МСФО и, соответственно, сближении методологических положений учетной политики по основным объектам учета с МСФО.

Так, например, можно сформировать положения учетной политики, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета нематериальных активов, опираясь на МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Способность нематериального актива приносить экономические выгоды в будущем, согласно МСФО (IAS) 38, может выражаться не только в ожидаемом поступлении выручки, но и в экономии издержек и т.п.

С введением в учетную политику элементов МСФО должна повыситься прозрачность деятельности компаний, появиться возможность сравнения как одной компании по периодам, так и разных компаний между собой. В результате заинтересованные стороны (инвесторы, участники, акционеры, контрагенты) с меньшей боязнью будут вкладывать средства в компанию.

Далее приводится фрагмент разработанного варианта учетной политики, где в качестве отражения основных элементов учетной политики применяются как принципы РСБУ, так и МСФО (см. таблицу), где курсивом выделены методологические составляющие.

Фрагмент учетной политики <*>

┌───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┐

│ Варианты учета │ Выбранный способ│

│ │ (например) │

├───────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│1. Организация ведения бухгалтерского учета: │ │

│- главный бухгалтер или иное должностное лицо │ + │

│на договорных началах (договор об оказании услуг │ │

│по ведению бухгалтерского учета); │ │

│- руководитель (субъекты малого и среднего │ - │

│предпринимательства) │ │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ │

│"О бухгалтерском учете" │

├───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┤

│2. Форма бухгалтерского учета: │ │

│- журнально-ордерная; │ - │

│- мемориально-ордерная; │ - │

│- автоматизированная │ + │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: Рекомендации по применению единой журнально-ордерной формы │

│счетоводства (утв. Письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59) │

├───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┤

│3. Основные средства в финансовой аренде. │ │

│Учет имущества в финансовой аренде ведется │ │

│в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда": │ │

│- имущество учитывается на балансе лизингополучателя; │ + │

│- в остальном используются положения МСФО (IAS) 16 │ - │

│"Основные средства"; │ │

│- арендодатель не отражает никаких основных средств │ - │

│или подобных активов, вместо них показывается │ │

│финансовый актив в виде дебиторской задолженности по │ │

│будущим арендным платежам, а объект основных средств │ │

│отражается на балансе арендатора │ │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: МСФО (IAS) 17 "Аренда" │

├───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┤

│4. Способ оценки основных средств, приобретаемых │ │

│не за денежные средства: │ │

│- по стоимости ценностей, переданных или подлежащих │ - │

│передаче организацией; │ │

│- по цене, по которой в сравнительных обстоятельствах │ + │

│приобретаются аналогичные объекты основных средств <**>│ │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: п. 11 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н │

│"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"│

│ПБУ 6/01" │

├───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┤

│5. Способ начисления амортизационных отчислений по │ │

│основным средствам: │ │

│- метод прямолинейного списания; │ + │

│- метод снижающейся балансовой стоимости; │ - │

│- производственный метод; │ - │

│- по сумме чисел лет срока полезного использования <**>│ - │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: МСФО (IAS) 16 "Основные средства" │

├───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┤

│6. Переоценка первоначальной стоимости основных │ │

│средств: │ │

│- последующие переоценки не предусматриваются, основные│ + │

│средства учитываются по исторической стоимости │ │

│за вычетом накопленной амортизации и накопленных │ │

│убытков от обесценения; │ │

│- проводятся регулярные переоценки стоимости основных │ │

│средств по справедливой стоимости: │ │

│ежегодно для наиболее изменчивых активов; │ - │

│один раз в 3 года для относительно стабильных активов. │ - │

│Периодичность переоценки определяется динамикой │ │

│рыночных цен на отдельные классы активов <**> │ │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: МСФО (IAS) 16 "Основные средства" │

├───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┤

│7. Методы корректировки сумм накопленной амортизации: │ │

│- аннулирование; │ - │

│- индексирование <**> │ + │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: МСФО (IAS) 16 "Основные средства" │

├───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┤

│8. Способ переоценки основных средств: │ │

│- путем индексации; │ - │

│- путем прямого пересчета по документально │ + │

│подтвержденным рыночным ценам <**> │ │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: п. п. 14, 15 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н │

│"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"│

│ПБУ 6/01" │

├───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┤

│9. Способ начисления амортизационных отчислений по │ │

│нематериальным активам: │ │

│- метод равномерного начисления; │ + │

│- метод уменьшаемого остатка; │ - │

│- метод единиц производства <**> │ - │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" │

├───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┤

│10. Переоценка нематериальных активов: │ │

│- модель учета по себестоимости (переоценка не │ + │

│производится): после первоначального признания │ │

│нематериальный актив должен учитываться по │ │

│себестоимости за вычетом накопленной амортизации и │ │

│любых накопленных убытков от обесценения; │ │

│- модель переоценки: после первоначального признания │ - │

│нематериальный актив должен учитываться по │ │

│переоцененной сумме, которая представляет собой его │ │

│справедливую стоимость на дату переоценки минус любая │ │

│последующая накопленная амортизация и любые │ │

│последующие накопленные убытки от обесценения <**> │ │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" │

├───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┤

│11. Сроки переоценки нематериальных активов: │ │

│- раз в полугодие; │ - │

│- ежегодно; │ + │

│- раз в 2 года <**> │ - │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" │

├───────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┤

│12. Порядок проведения проверки нематериальных активов │ + │

│на обесценение - проверки нематериальных активов │ │

│на обесценение проводятся в соответствии с положениями │ │

│МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" <**> │ │

├───────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┤

│Основание: МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

--------------------------------

<*> Курсивом выделены методологические составляющие.

<**> Выделено курсивом.

Выпуск любого нового нормативного правового акта в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности можно рассматривать как индикатор качества учетной политики организации. Очевидно, чем понятнее новый нормативный документ для бухгалтеров организации, чем лучше его требования и положения вписываются в уже существующую в организации систему ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, тем с большим основанием и уверенностью можно считать принятую в организации учетную политику качественной, эффективной, соответствующей современным нормам.

Если же требования новых нормативных документов вызывают неприятие и отторжение с точки зрения профессионального восприятия, отражения в основном внутреннем документе по бухгалтерскому учету, то в существующей системе бухгалтерского учета организации не все в порядке, есть принципиальные проблемы, в том числе отступления от уже действующих требований ПБУ.

Все последние нормативные документы по бухгалтерскому учету объединяет одно - направленность на реализацию требований МСФО, которая остается неизменной последние годы и четко сориентирована на перспективу. Что, в свою очередь, однозначно указывает на необходимость настройки учетной системы экономического субъекта в соответствии с этой тенденцией, так как тексты МСФО уже стали частью российского правового поля.

Представленные аспекты возможности адаптации положений учетной политики по способам и методам ведения учета в части наиболее популярных и значимых объектов жизнедеятельности организации направлены на оптимизацию подходов российских компаний к разработке основного внутреннего документа, ориентированного на международные стандарты и нормы.

Ориентируясь на МСФО, организация может сформировать такую учетную политику, которая будет гармонировать с последующими изменениями РСБУ. Эти изменения не будут приводить к необходимости каждый раз перестраивать учетные системы, а будут лишь подтверждать правильность уже выбранных организацией подходов к отражению тех или иных фактов хозяйственной жизни.