Введение

Источниками формирования имущества организации являются собственные средства (собственный капитал) и заемные средства (заемный капитал).

Величина собственных средств (собственного капитала) характеризует, в какой степени деятельность организации финансируется независимо от ее кредиторов (заимодавцев), характеризует объем средств, с которого организация начинает свою деятельность.

Первоначальным элементом собственного капитала является уставный капитал, зафиксированный в учредительных документах, представляющий собой сумму вкладов, инвестируемых собственником для осуществления уставной деятельности создаваемой организации.

Собственный капитал, образуемый в процессе функционирования организации, включает такие элементы, как нераспределенная прибыль, резервный капитал, добавочный капитал.

Предприятие, действующее в условиях современного рынка, нуждается в свободных денежных средствах в силу недостаточной ликвидности, а также в целях увеличения экономической эффективности деятельности.

Привлечение заемных средств возможно путем привлечения кредитов, займов, выпуска векселей, облигаций и т.д.

Необходимость привлечения заемных средств может возникнуть у любого субъекта предпринимательской деятельности. В основном заемными средствами пополняют оборотные средства организации при их недостатке или обеспечивают процесс реализации. Кроме того, весьма распространена практика привлечения заемных средств для финансирования вложений во внеоборотные активы (приобретение или создание основных средств, нематериальных активов ит.д.).

Несмотря на разгосударствление экономики большое количество предприятий и организаций, включая коммерческие, до сих пор в той или иной степени финансируется из бюджета, при этом возникают операции, соответствующие характеристикам целевого финансирования.

Целевое финансирование в системе бухгалтерского учета – это средства из бюджета, внебюджетных и других источников, предоставленные организации для финансирования определенных целевых программ (работ) на безвозвратной основе или на условиях частичного возврата.

Сюда, в частности, относятся взносы, платежи разных юридических и физических лиц в возмещение расходов, производимых организацией в интересах этих лиц. К таким поступлениям относятся: плата за обучение, взносы родителей на содержание их детей в детских учреждениях, взносы сторонних организаций в порядке долевого участия в жилищном строительстве, поступления от дочерних (зависимых) обществ и прочее.

Рассмотрению вопросов бухгалтерского учета выше перечисленных объектов и посвящено данное учебное пособие.

Глава 1 Учет собственного капитала организации

Каждая организация независимо от организационно-правовой формы собственности должна располагать экономическими ресурсами для осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Основным экономическим ресурсом выступает капитал организации, который представляет собой совокупность собственного и привлеченного капитала, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. В принципе капитал представляет собой разность между активами организации и ее обязательствами перед кредиторами, инвесторами и т.д. В Гражданском кодексе РФ эта категория получила название чистых активов организации. Термин «капитал» раскрывается в Концепции бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.2004г. №180), в соответствии с которой капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности.

При рассмотрении собственного капитала следует отметить, что его структура подлежит различной трактовке.

В экономической литературе собственный капитал принято разделять на две категории: инвестированный капитал и нераспределенная прибыль. При этом в состав инвестированной прибыли включается и прибыль, направленная на расширение хозяйственной деятельности.

Другая структура рассматривается различными нормативными актами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации. Так, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н) в состав собственного капитала организации включаются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Иначе определена структура собственного капитала в седьмом разделе «Капитал» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н). В соответствии с ним в составе капитала организации учитывают уставный (складочный) капитал; нераспределенную прибыль; акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования; добавочный и резервный капитал; целевое финансирование.

Что касается форм бухгалтерской отчетности, то в «Отчет об изменениях капитала» в перечень составляющих капитала, в дополнение к вышеперечисленным показателям, включаются оценочные резервы и резервы предстоящих расходов.

При рассмотрении источников формирования собственного капитала можно выделить взносы собственников (акционеров) в денежной или иной имущественной форме, капитализированную прибыль самой организации, а также безвозмездные поступления имущества и денежных средств из государственных, общественных или частных источников в виде субсидий, пожертвований, целевого финансирования, спонсорской помощи, либо фактической передачи определенных объектов имущества.

В современной российской экономике капитал организации является самостоятельным объектом бухгалтерского учета. Основу собственного капитала юридического лица составляет уставный капитал, зафиксированный в учредительных документах.

1. Учет уставного капитала

Уставный капитал представляет собой стартовый капитал, который вносится при создании организации его учредителями (участниками) для обеспечения первоначальной производственной деятельности организации с целью получения в дальнейшем прибыли от этой деятельности, при этом учредителями (участниками) организации могут быть юридические и (или) физические лица.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ и в зависимости от организационно-правовой формы собственности уставный капитал может формироваться в виде:

- уставного капитала хозяйственных обществ (акционерных, с ограниченной и дополнительной ответственностью) – совокупность вкладов учредителей (участников) в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами;

- складочного капитала хозяйственных товариществ (полных, на вере) – совокупность долей (вкладов) участников, внесенных в товарищество для обеспечения его финансово-хозяйственной деятельности. Величина складочного капитала отражается в уставе организации и может быть изменена по решению ее учредителей (участников) с внесением соответствующих изменений в учредительные документы;

- паевого либо неделимого фонда производственных кооперативов (артелей) – совокупность паевых взносов в виде денежных средств и другого имущества для совместного ведения предпринимательской деятельности;

- уставного фонда государственных унитарных и муниципальных предприятий – совокупность основных и оборотных средств безвозмездно выделяемых организации государством или муниципальным органом.

В уставный капитал включаются суммы вкладов, первоначально инвестированных собственниками (учредителями, участниками) в имущество организации, причем для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 9/99 они не признаются доходом организации, а для целей налогового учета еще и не облагаются налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость. В ГК РФ определены: размер, состав, сроки, порядок внесения вкладов участниками, принцип оценки вкладов при взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, их ответственность за нарушение обязательств по вкладам. Иными словами, принцип оценки активов лежит в основе формирования уставного капитала и его изменений в процессе финансово-хозяйственной деятельности.

Для учета и обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предусмотрен одноименный пассивный счет 80 «Уставный капитал», кредитовое сальдо которого должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. Таким образом, записи по счету при формировании капитала производятся на основе учредительных документов, а при изменениях (увеличении, уменьшении) капитала – на основе перерегистрации этих документов.

Изменение уставного капитала организации в сторону его увеличения может быть связано с привлечением дополнительных средств учредителей, дополнительной эмиссии акций, направления части нераспределенной прибыли, резервного капитала и т.п. Увеличение уставного капитала отражается по кредиту счета 80.

По дебету счета 80 показывается уменьшение уставного капитала на сумму: вкладов, возвращенных учредителям при их выходе из состава организации, выкупленных акций акционерным обществом (с последующим аннулированием или перепродажей), доведения величины уставного капитала до стоимости чистых активов организации, погашения за счет уставного капитала непокрытого убытка и т.п.

Увеличение или уменьшение уставного капитала производится по решению учредителей (участников) или государственных органов.

Аналитический учет по счету 80 должен обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Порядок ведения такого учета определяется самой организацией. В качестве основы для его осуществления выступают учредительные документы, акты приемки-передачи товарно-материальных ценностей, приходные кассовые ордера, платежные поручения и др.

Счет 80 также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 называется «Вклады товарищей».

В соответствии со статьей 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели. При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором, ведут учет операций на отдельном (обособленном) балансе. Данные обособленного баланса в баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности коммерческих организаций регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/2003 (утв. приказом Минфина РФ от 24.11.2003г. №105н).

Вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной договором, на счете 58, к которому открывается соответствующий субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».

Вклады предполагаются равными по стоимости. Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, которая отражена в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

При прекращении договора простого товарищества имущество подлежит возврату. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, отражаются как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений, и принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

Подлежащие получению (распределению) доходы, операции по приобретению имущества, производству, выпуску и реализации готовой продукции, начислению налогов, определению финансовых результатов отражаются в общеустановленном порядке.

Для учета расчетов с учредителями (участниками) организации предусмотрен активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому могут быть открыты два субсчета: 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», предназначенный для отражения формирования уставного капитала и 2 «Расчеты по выплате доходов», на котором учитываются начисленные и выплаченные доходы учредителям, не состоящим в штате организации.

Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику). Рекомендуемая форма регистра – ведомость аналитического учета, используемая, прежде всего, в контрольных целях.

В различных случаях могут возникать ситуации, когда организации выкупают у акционеров (участников) собственные акции (доли) в уставном (складочном) капитале.

Для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, предназначен активный счет 81 «Собственные акции (доли)». Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

Выкуп акционерным обществом собственных акций осуществляется по их рыночным ценам. В связи с этим на счете 81 возникает разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью, которая включается в состав прочих доходов или расходов.

Для целей налогового учета возникающие разницы не учитываются при налогообложении прибыли, то есть не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Свод бухгалтерских проводок по учету уставного капитала представлен ниже (таб.1).

Таблица 1-Бухгалтерские проводки по учету уставного капитала

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1.	Отражен уставный капитал после государственной регистрации организации в сумме вкладов учредителей (участников)	75.1	80
2.	Отражено поступление вкладов (имущества) от учредителей (участников) в виде:
	а) основных средств и нематериальных активов	08	75.1
	б) материалов, товаров	10, 41	75.1
	в) денежных средств (наличных, безналичных, в иностранной валюте)	50, 51, 52	75.1
3.	Отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала	83	80
4.	Отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли	84	80
5.	Отражено уменьшение уставного капитала на сумму вкладов, возвращенных учредителям (участникам)	80	75.1
6.	Отражено уменьшение уставного капитала при доведении его до чистых активов организации	80	84
7.	Отражено уменьшение уставного капитала на стоимость выкупленных (аннулированных) у учредителей (участников) акций	80	81
8.	Отражен выкуп (аннулирование) у учредителей (участников) акций	81	50. 51
9.	Отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью:
	а) положительная	81	91.1
	б) отрицательная	91.2	81

Свод бухгалтерских проводок по учету операций по договору простого товарищества представлен ниже (таб. 2).

Таблица 2-Бухгалтерские проводки по учету операций по договору простого товарищества

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Учет у участника, не ведущего общие дела

1.	Отражена передача денежных средств в совместную деятельность	58.4		50,51, 52
2.	Отражена передача имущества в совместную деятельность:
	а) передача имущества в оценке по договору	58.4		91.1
	б) стоимость переданного имущества (для основных средств – остаточная стоимость)	91.2		01/В., 10,41 и др.
3.	Отражены результаты совместной деятельности:
	а) прибыль	76.3		91.1
	б) убыток	91.2		76.3
4.	Получение денежных средств участниками (причитающейся прибыли)	50,51, 52		76.3
5.	Погашение убытка участниками	76.3		50,51, 52
6.	Возврат имущества и денежных средств при прекращении совместной деятельности	01,50, 51,52		58.4
Учет у участника, ведущего общие дела (на обособленном балансе)
1.	Отражено поступление денежных средств от участников	50,51, 52		80
2.	Отражено поступление имущества от участников	08,10, 41 и др.		80
3.	Отражено начисление вознаграждения участнику за предоставленное имущество (если это предусмотрено договором)	26		75.2
4.	Отражены результаты совместной деятельности (реформация баланса):
	а) прибыль		99	84
	б) убыток		84	99

Продолжение таблицы 2

1	2	3	4
	в) распределение прибыли между участниками совместной деятельности	84	75.2
	г) распределение убытка между участниками совместной деятельности	75.2	84
5.	Отражено перечисление прибыли участникам	75.2	51
6.	Отражено поступление средств от участников в счет погашения убытка	51	75.2
7.	Отражен возврат активов участниками при завершении деятельности по договору
	а) денежные средства	80	50,51, 52
	б) основные средства и другое имущество	80	01,10, 41