5. Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Бюджетне відшкодування
Механізм обчислення ПДВ базується на співставленні сум податкового зобов'язання і сум податкового кредиту.
Податкове зобов'язання - загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.
Дата виникнення у платника податку права на податковий кредит залежить від того, яка з господарських подій сталася раніше (рис. 8).
Рис. 8. Порядок визначення дати виникнення податкового зобов'язання та податкового кредиту
Отже, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата події, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником ПДВ.
Також датою виникнення податкових зобов'язань вважається: - у разі постачання товарів або послуг з використанням торговельних автоматів, що не передбачає наявності касового апарата,
- дата виймання з таких торговельних апаратів грошової виручки;
- у разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення податкових зобов'язань у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування;
- у разі якщо постачання товарів/послуг через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників національної валюти, - дата постачання таких замінників національної валюти;
- у разі якщо постачання товарів/послуг здійснюється з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх або інших чеків, - дата постачання товарів/послуг покупцю, оформлена податковою накладною, або дата виписування відповідного рахунка (товарного чека), залежно від того, яка подія відбулася раніше;
- у орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) - дата фактичної передачі об'єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу);
- у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів - дата їх зарахування на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом;
- у разі ввезення товарів на митну територію України - дата подання митної декларації для митного оформлення;
- у виконавця довгострокових договорів (контрактів) - дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).
Довгостроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.
Платники податку, які постачають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), надають послуги з водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також ЖЕКам, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом - тобто на дату зарахування або списання коштів.
Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань такого експортера або імпортера.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, та складається з сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у т.ч. у зв'язку з придбанням або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
- отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
- ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися у господарській діяльності платника протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник оподатковувані операції протягом цього періоду.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата події, що відбулася раніше:
а) дата списання коштів з банківського рахунка платника на оплату товарів/послуг;
б) дата отримання платником товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Також датою виникнення права віднесення сум податку до податкового кредиту вважається:
- для операцій із ввезення на митну територію України товарів та з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями;
- у орендаря (лізингоотримувача) - дата фактичного отримання об'єкта фінансової оренди (лізингу) таким орендарем;
- з договорів (контрактів) - дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
У разі якщо придбані або виготовлені товари/послуги, необоротні активи використовуються частково в оподатковуваних операціях, а частково - в неоподатковуваних, до сум ПДВ, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за цей же період. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
Звітним податковим і розрахунковим документом з податку на додану вартість є податкова накладна.
Платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, складену за вибором покупця в один з таких способів:
а) у паперовому вигляді;
б) в електронній формі з дотриманням умови щодо електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов'язковим.
Податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.
Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються Міністерством фінансів України.
Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.
Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та податковому кредиті і реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Податкова накладна є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Разом з тим, чинним податковим законодавством передбачені випадки, коли платник податку може не виписувати податкову накладну. У такому разі підставою для нарахування податкового кредиту є:
а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 грн. за день (без урахування ПДВ).
У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, є митна декларація, яка підтверджує сплату податку.
Платники ПДВ повинні в обов'язковому порядку вносити отримані та видані податкові накладні до Єдиного реєстру податкових накладних.
Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним податковим органом в електронному вигляді згідно з наданими платниками ПДВ - продавцями електронними документами.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається впродовж операційного дня. За відсутності надісланої квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі.
Реєстрація податкових накладних або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі здійснюється не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою їх складання.
Сума податку, що підлягає сплаті до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (рис. 9).
Рис. 9. Визначення ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету
Платник податку, який має право та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу ДПС податкову декларацію та заяву про бюджетне відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, а також оригінали митних декларацій (примірників декларанта), що підтверджують вивезення товарів за межі митної території України.
Не мають права на бюджетне відшкодування особи, які:
- були зареєстровані як платники ПДВ менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних засобів);
- мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних засобів).
Протягом 30 календарних днів від граничного терміну подання декларації податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених до відшкодування сум і за наявності достатніх підстав протягом наступних 30 календарних днів - документальну позапланову виїзну перевірку.
Результати документальної позапланової виїзної перевірки оформляються:
- довідкою - у разі відсутності на дату складання такої довідки документально підтверджених фактів порушень;
- актом - у разі виявлення факту, що платник ПДВ не має права на бюджетне відшкодування або при будь-якому порушенні обчислення суми бюджетного відшкодування (заниження, завищення) (рис. 10).
У 5-денний термін після закінчення перевірки та підтвердження сум податківці надсилають органам державної казначейської служби відповідний висновок.
Протягом наступних 5 операційних днів з моменту отримання такого висновку відповідний територіальний орган державної казначейської служби перераховує суму бюджетного відшкодування на поточний рахунок платника ПДВ.
Таким чином, загальний максимально можливий строк отримання бюджетного відшкодування становить:
- 70 днів (з проведенням виїзної перевірки);
- 40 днів (лише з проведенням камеральної перевірки).
Рис. 10. Визначення правомірності бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки
Податковим кодексом України втілено інноваційний підхід до бюджетного відшкодування шляхом запровадження автоматичного бюджетного відшкодування ПДВ.
У п. 200.19 Податкового кодексу визначено критерії, які дають право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування (рис. 11).
Такий механізм є досить поширеним у європейських країнах. Зокрема, в Бельгії, Португалії та Іспанії прискорено процедуру відшкодування ПДВ до щомісячного терміну. У Польщі зменшений період для повернення податку з 180 до 60 днів. У Франції з січня 2009 р. повернення ПДВ для компаній є щомісячним замість щоквартального, як було раніше. В Іспанії також повернути ПДВ можливо щомісячно замість щорічного терміну.
При автоматичному відшкодуванні камеральна перевірка здійснюється протягом 20 календарних днів після граничного терміну подання декларації. При такому відшкодуванні не проводиться виїзна перевірка та скорочуються встановлені законом терміни безпосереднього перерахування коштів платникові.
Порівняння строків бюджетного відшкодування при звичайному та автоматичному порядку наведено на рис. 12.
Рис. 11. Критерії, які дають право платникам ПДВ на отримання автоматичного бюджетного відшкодування
Рис. 12. Порівняння строків бюджетного відшкодування
Відповідно до п. 200.22 Податкового кодексу України, починаючи з 1 січня 2014 р. , камеральна перевірка податкової звітності платників податку, які мають позитивну податкову історію, проводитиметься протягом 5 календарних днів з дня подання податкової декларації.
Платники податку на додану вартість вважаються такими, що мають позитивну податкову історію, якщо протягом попередніх 36 послідовних місяців відповідають наступним критеріям:
- проти платника податку відсутнє рішення податкового органу про анулювання реєстрації платника ПДВ;
- платник податку завжди своєчасно подає звітність з ПДВ. Єдиним джерелом сплати бюджетного відшкодування є
доходи державного бюджету, оскільки цей загальнодержавний податок цілком надходить до Державного бюджету України.
Звітним (податковим) періодом по ПДВ є один календарний місяць, а у випадках, передбачених Податковим кодексом, календарний квартал, з урахуванням таких особливостей:
а) якщо особа реєструється як платник податку з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, перший звітний (податковий) період розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця;
б) якщо податкова реєстрація особи анулюється в інший день, ніж останній день календарного місяця, то останній звітний (податковий) період, розпочинається з першого дня такого місяця та закінчується днем такого анулювання.
Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Якщо звітним (податковим) періодом є квартал, податкова декларація подається протягом 40 календарних днів після закінчення кварталу.
Платник податку зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку. Додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною.