Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Тема 1. Теоретические аспекты аудиторской деятельности

1.1.Сущность и принципы аудита

1.2.Виды аудита

1.1. Сущность и принципы аудита.

Исторической родиной аудита считается Англия, где в связи с мощным развитием рыночных отношений в 1844 г. вышла серия законов о компаниях, согласно ко- торым их Правления были обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами. В Эдинбурге (1854 г.) возник институт, который объеди- нил бухгалтеров и аудиторов. Последние ставили своей целью проведение экспертизы финансовой отчетности с выражением мнения о ее объективности, таким обра- зом, взяв на себя определенную долю ответственности и в случае возникновения возможных убытков у клиен- тов. В 1862 г. в Англии был принят закон, регулирующий аудиторскую деятельность, позднее законы об обяза- тельном аудите вступили в действие и в других странах (например, во Франции в 1867 г.). В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. В настоящее время в Англии аудиторами именуются лю- бые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в го- сударственных органах.

10

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

В Германии в 1870 г. дополнение к закону об акционер- ных обществах обязало наблюдательные советы этих об- ществ осуществлять проверку основных отчетных форм и докладывать о результатах проверки на общих собрани- ях акционеров, что и заложило законодательные основы возникновения аудита. В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1941 г. По- сле окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе образован Институт аудиторов, который в 1954 г. пере- именован в Институт аудиторов Германии, в который в настоящее время входят более 6000 аудиторов и 700 ау- диторских организаций.

До начала XX в. независимый аудит в США строился по английской модели, предусматривающей детальные ис- следования данных баланса. Первое официальное поста- новление об аудите в США было опубликовано в 1917 г. и посвящено «аудиту балансов». Законодательно аудит в США утвержден с 1937 г., а через два года началась его стандартизация.

С начала XX в. аудиторские проверки и судебная экс- пертиза аудиторских фирм становятся обычным явлени- ем в экономически развитых странах.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи:

•с необходимостью представления качественной ин- формации для принятия решений об инвестировании и сотрудничестве;

•устранением необъективного представления инфор- мации предприятием заинтересованным пользователям;

•необходимостью получения специальных знаний для проверки информации в связи со сложностью ведения учета и составления отчетности;

•отсутствием у пользователей информации необходи- мого доступа к ней для оценки ее качества.

11

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Учитывая исторические особенности развития аудита, можно выделить следующие его этапы.

1.До конца 1940-х гг. аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей движение де- нежных операций, а также их правильную группировку

вфинансовых отчетах. Этот аудит можно назвать под-

тверждающим.

2.После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе вну- треннего контроля вероятность ошибок станет незначи- тельной, а финансовые отчеты будут более полными и точными. Аудиторские фирмы в большей степени стали заниматься консультационной деятельностью, чем непо- средственно аудиторскими проверками. Такой аудит по-

лучил название системно-ориентированного.

3.Третий этап развития аудита ориентирован на воз- можный риск при проведении проверок или при консуль- тировании; при этом аудит, который исходя из условий бизнеса клиента проводится выборочно (в основном про- верка осуществляется там, где риск ошибки или мошен- ничества может быть максимальным), – носит название

базирующегося на риске.

ВЭнциклопедическом словаре Брокгауза и Ефрона сказано, что «в России звание аудитора было введено Петром I», а также что «по характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопро- изводителя, секретаря и прокурора». Была заимствована германская модель построения аудита. Однако в этот пе- риод времени не было внутренней потребности возник- новения и развития аудита, а введенный директивно он не получил развития и постепенно терял свое первона- чальное назначение.

12

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

В 1889 г. была сделана попытка создать институт ауди- торов, но это было бы возможным при наличии подготов- ленных кадров и общественной потребности, а в России на этот период не было достаточного числа квалифици- рованных бухгалтеров. Кроме того, бухгалтеры боялись экзаменов. Также все требовали разрешения на членство в институте и лицензии на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы, кроме этого, к аудиторам выдвигались требования соблюдения нравственной этики. Попытки создать в России институт аудита предпринимались еще и в 1912, и 1928 гг., но все они оказались нереализованными.

Вопрос о необходимости аудита в современной России возник с начала рыночных преобразований. Первые ау- диторские фирмы в России появились в 1987 г., зачастую формируясь с участием иностранного капитала. Многие из них действуют и до настоящего времени и входят в число крупнейших аудиторских фирм и объединений. Необходимость их появления была вызвана мощнейшим развитием внешнеторговых взаимоотношений. Для рас- ширения торговли требовался капитал, а в условиях не - стабильности денежной политики России и галлопирую- щей инфляции это было возможно лишь с привлечением иностранного капитала. Его привлечение требовало га- рантий возврата, а следовательно, и независимой оцен- ки деятельности предпринимательских структур. Для Российской Федерации предпосылкой возникновения ау- дита служит так же необходимость достоверной оценки имущества (прежде всего основных фондов) в условиях инфляции и приведение его стоимости в соответствие с рыночной. Обычный способ получения надежной ин- формации – это проведение независимого аудита. Таким

13

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

образом, необходимость в аудите стала объективной ре- альностью.

Первый проект закона об аудиторской деятельности был разработан в 1992 г., но в результате политического кризиса в нашей стране он не был принят. Указом Прези- дента РФ от 22.12.1993 № 2263 были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Феде- рации. Это первый законодательный документ, регули- рующий аудиторскую деятельность в России, он действо- вал на правах закона, но даже его название «Временные правила» подчеркивало, что это документ переходного периода, предполагалось, что данный документ будет иметь временный характер и просуществует недолго, однако на самом деле эти Правила существовали почти восемь лет без поправок и изменений. До этого, в период с 1987 по 1993 гг., аудит в России проходил этап станов- ления без наличия законодательной базы.

Закон, регламентирующий деятельность аудиторских фирм, появился 7 августа 2001 г. («Об аудиторской дея- тельности»).

Развитие и становление аудита в России прошло не- сколько этапов.

Первый этап (1987–1993 гг.) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудитор- ских организаций (1987 г. – создание первой аудитор- ской организации «Интераудит»), с другой – стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (под- готовка кадров, неупорядоченная выдача первых серти- фикатов и лицензий в период 1990–1993 гг.).

Второй этап (декабрь 1993 г. до принятия Закона об аудиторской деятельности – август 2001 г.) можно оха- рактеризовать как период становления российского ау- дита, в процессе которого большую роль сыграли Вре-

14

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

менные правила и первые правила (стандарты) аудита в Российской Федерации, разработанные Центральной ат- тестационно-лицензионной аудиторской комиссией (ЦА- ЛАК) Минфина России (было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также методика по проведению аудита, что и составило мето- дологическую основу российского аудита), и ряд других документов.

Вэтот период началась активная работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельно- сти, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обяза- тельных аудиторских проверок и оказанию сопутствую- щих аудиту услуг. За период 1994–2001 гг. ЦАЛАК Мин - фина России было выдано 23 600 лицензий лицензиатам (в том числе аудиторским организациям – 14 700 и ин- дивидуальным аудиторам – 8900). Число действующих лицензий составило около 8900, в том числе по общему аудиту – 7700. За тот же период ЦАЛАК Минфина России утверждено к выдаче почти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Была сформирована рабочая струк- тура аудиторов и аудиторских фирм.

Третийэтап аудиторской деятельности в России начал- ся после принятия Закона об аудиторской деятельности. Его принятие подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативноправовых актов по регулированию аудиторской деятель- ности, сделать шаг по пути интеграции российского ау- дита в международную аудиторскую систему.

Внастоящее время наиболее актуальными в аудите являются вопросы качества его проведения и связанные

сэтим проблемы соответствующей подготовки аудитор- ских кадров. Изменения закона «Об аудиторской дея-

15

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

тельности» нацелены на принципиально новый для Рос- сии механизм аттестации профессиональных аудиторов, их принятие ознаменует начало нового, четвертого этапа аудита в нашей стране.

Аудит – это предпринимательская деятельность, за- ключающаяся, прежде всего, в проверке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, осуществляемая независимой аудиторской организацией. Результатом аудита при этом является выражение мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) –

это деятельность по проведению аудита и оказанию со- путствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторски- ми организациями, индивидуальными аудиторами (ст.1 Федерального закона от 30.12.2008г. №307-ФЗ «Об ауди- торской деятельности»).

Кроме проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности аудиторские фирмы (аудиторы) могут осу- ществлять иные услуги:

•постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

•автоматизацию бухучета;

•составление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

•анализ финансово-хозяйственной деятельности;

•оценку активов и пассивов экономического субъекта;

•консультирование в вопросахфинансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства;

•разработку и анализ инвестиционных проектов, состав- ление бизнес-планов;

•обучение, в областях, связанных с аудиторской дея- тельностью, и др.

16

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

История развития аудита выявила ряд профессиональных принципов, без соблюдения которых аудит те- ряет всякий смысл.

К таким принципам относятся:

1)независимость;

2)честность, объективность, добросовестность;

3)профессиональная компетентность;

4)конфиденциальность;

5)профессионализм поведения.

Независимость – основной принцип. Соблюдение именно этого принципа является необходимым услови- ем аудита. Очевидно, что аудит теряет всякий смысл, если пользователи информации не будут доверять мне- нию аудитора. Не вызывает доверия аудитор зависимый, формирующий свое мнение под чьим-то влиянием. Неза- висимость предполагает свободу аудитора от влияния, давления, контроля, как со стороны проверяемого субъ- екта, так и со стороны любых третьих лиц.

Независимость обеспечивается рядом законодательно установленныхограниченийваудиторскойдеятельности:

а) аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права за- ниматься какой-либо предпринимательской деятельно- стью, кроме аудиторской и связанной с ней;

б) аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права про- верять организации, с которыми они связаны финансовы- ми или иными имущественными интересами, с руковод- ством которых они находятся в служебных отношениях, в родстве или свойстве.

Объективность предполагает беспристрастность ауди- тора при рассмотрении любых профессиональных вопро- сов и формировании суждений, выводов, заключений. Честность аудитора заключается в приверженности про- фессиональному долгу, добросовестность – в выполне-

17

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

нии аудитором своих профессиональных услуг с долж- ной тщательностью, усердием, вниманием, надлежащим использованием своих способностей. Принцип объектив- ности отчасти обеспечивается законодательно установ- ленным ограничением на аудиторскую деятельность: ау- диторы и аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, на которых они восстанавливали или вели учет, составляли бухгалтерскую отчетность.

Профессиональная компетентность. Аудитор должен быть профессионально подготовлен лучше, чем главный бухгалтер, составляющий отчетность проверяемой ор- ганизации. Аудитор должен обладать достаточным объ- емом знаний, умением квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуации. Профессиональная компетентность аудитора обеспечи- вается законодательно установленными требованиями к образованию и стажу работы специалиста, решившего стать аудитором, системой подготовки и повышения ква- лификации аудиторов, системой аттестации и лицензи- рования.

При проведении аудиторской проверки аудитору мо- жетстатьизвестнаинформация,содержащаясяпрактиче- ски в любом документе организации, в том числе и в тех, содержание которых составляет коммерческую тайну.

Принцип конфиденциальности заключается в том, что ау-

диторы обязаны обеспечивать сохранность документов, как получаемых, так и составляемых в ходе аудита, обя- заны не передавать эти документы каким-либо третьим лицам, не разглашать содержащуюся в них информацию без согласия проверяемого субъекта. Этот принцип мо- жет быть нарушен только в случае, прямо предусмотрен- ном действующим законодательством. Принцип конфи- денциальности не имеет ограничения во времени, т. е.

18

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

он должен соблюдаться аудитором независимо от того, продолжаются или прекращены отношения с клиентом.

Профессионализм поведения – принцип аудита, за -

ключающийся в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии, воздерживаться от со- вершения поступков, способных (особенно в глазах по- тенциальных клиентов и пользователей аудиторской информации) подорвать доверие и уважение к аудитору, доверие и уважение к аудиторской профессии.

1.2. Виды аудита.

Обязательный аудит проводится в случаях, прямо установленных законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются законодатель- ными нормами.

Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта на основе догово- ра с аудиторской фирмой или индивидуальным аудито- ром. Характер и масштабы такой проверки определяет сам клиент.

Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим, или производственным аудитом, проводится аудиторами, ра- ботающими на предприятии, следовательно, не отвечает критериям независимости в полной мере.

Внешний аудит проводится сторонними аудиторски- ми организациями (юридическими лицами) или неза- висимыми аудиторами на основе договоров (заказов) с организациями. Обязательная аудиторская проверка проводится всегда только внешними аудиторами с уче-

19

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

том требований Закона об аудиторской деятельности, результатом работы является составление заключения. Данный вид аудита часто называют финансовым ауди- том, так как он предусматривает оценку достоверности финансовой отчетности.

Аудит на соответствие предназначен для проверки соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты осуществляемых операций. В процессе этого аудита устанавливается соот- ветствие деятельности предприятия его уставу, проверке подлежат правильность начисления оплаты труда, обо- снованность начисления и уплаты налогов и т. д. Провер- ки на соответствие требуют установления соответству- ющих критериев для оценки их выполнения. Ими могут выступать законодательные требования, ГОСТы, согласо- ванные условия (например, сроки поставок) и др.

Операционный аудит применяется для проверки про - цедур и методов функционирования предприятия в целях оценки эффективности хозяйствования. Его це- лесообразно использовать для проверки выполнения биз- нес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и т. п. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации.

Специальный аудит – это проверка конкретных вопро- сов деятельности хозяйствующего субъекта с точки зре- ния соблюдения определенных процедур, норм и правил (например, правильности составления налоговой отчет- ности, использования специальных фондов и др.).

Первоначальный аудит характеризуется тем, что для данного клиента он проводится впервые данной коман- дой аудиторов. Это существенно увеличивает риск и

20

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

трудоемкость аудита, так как аудиторы первоначально не располагают необходимой информацией об особен- ностях деятельности клиента, системе его внутреннего контроля и т. д.

Согласованный (повторяющийся) аудит осуществля-

ется данным аудитором или аудиторской фирмой регу- лярно (неоднократно). Такое сотрудничество удобно и аудиторам, и клиенту, который получает высококвали- фицированные, всесторонние, основанные на многолет- нем длительном сотрудничестве помощь и оценку.

С точки зрения исторического развития аудит подраз-

деляют на подтверждающий аудит, системно-ориенти- рованный аудит и аудит, базирующийся на риске.

Аудитгодовойбухгалтерскойотчетности осуществля-

ется независимой аудиторской фирмой (независимым аудитором) и имеет своей целью выражение аудитором профессионального мнения о степени достоверности проверяемой отчетности организации. Мнение это выра- жается в аудиторском заключении.

Специальный аудит – это проверка интересующих эко- номического субъекта конкретных вопросов, касающих- ся его деятельности. Целью специального аудита может быть:

•подтверждение законности совершенных хозяйствен- ных операций;

•подтверждение правильности исчисления налогов и со- ставления налоговых деклараций (налоговый аудит);

•проверка правильности организации производства, эф- фективностиметодовуправления(управленческийаудит);

•проверка соответствия отдельных показателей деятель- ности предприятия установленным требованиям, напри- мер экологическим (экологический аудит) и т.д.

21

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

По аудиту годовой бухгалтерской отчетности состав- ляется официальное аудиторское заключение. Результат специального аудита может быть обобщен в ином доку- менте (экспертном заключении, заключении по результа- там проверки и т. д.).

По виду исполнителя аудиторских услуг аудит разде- ляют на:

•внешний аудит;

•внутренний аудит.

Под внешним аудитом понимают оказание аудитор- ских услуг (проведение проверки, оказание сопутствую- щих услуг) независимой аудиторской фирмой (независи- мым аудитором).

Главная цель внешнего аудита – дать объективные, ре- альные и точные сведения об аудируемом объекте.

Заказчиками внешнего аудита могут являться государ- ственные, собственники предприятия: акционеры, инве- сторы, государство, частные лица, банки и другие кре- дитные учреждения.

Внутренний аудит (финансовый контроллинг) – это элемент системы внутреннего контроля на предприятии. Службы внутреннего аудита создаются, как правило, на крупных предприятиях, имеющих разветвленную сеть филиалов. Цель внутреннего аудита – помочь сотрудни- кам организации эффективно выполнять свои функции.

Задачами служб внутреннего аудита могут быть:

1)подтверждение достоверности информации, предо- ставляемой руководству;

2)контроль за состоянием и сохранностью активов;

3)исполнительский контроль;

4)оценка эффективности управления, производства, финансовых вложений и т. д.

22

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Тема 2. Правовые основы деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

2.1.Правовые основы деятельности аудиторских орга- низаций

2.2.Аттестация и этика аудиторов

2.1. Правовые основы деятельности аудиторских организаций.

Поскольку результаты аудиторской проверки являют- ся основой множества экономических решений, аудит достаточно жестко регулируется во всех странах. В на- стоящее время в России действует следующая система регулирования аудиторской деятельности:

1)Закон об аудиторской деятельности;

2)другие федеральные законы и иные нормативные правовые акты по проведению аудита, изданные в соот- ветствии с Законом аудиторской деятельности и не про- тиворечащие ему;

3)Международные стандарты аудита;

4)стандарты саморегулируемых аудиторских объеди- нений;

5)внутрифирменные аудиторские стандарты.

Таким образом, Закон об аудиторской деятельности является главенствующим документом в системе прямо- го регулирования аудиторской деятельности. Он опреде- ляет понятия аудита, аудитора, правовые моменты орга- низации и функционирования, критерии обязательности аудиторских проверок, виды сопутствующих аудиту ус- луг, место стандартов и норм профессиональной этики, права и обязанности аудиторов и проверяемых субъек- тов, основные аспекты контроля качества в аудите, во-

23

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

просы аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, роль саморегулируемых аудиторских объ- единений и др. Соблюдение его является обязательным для всех аудиторов и аудиторских организаций, а также для лиц, подлежащих обязательному аудиту.

Саморегулируемые аудиторские объединения вправе разрабатывать свои стандарты и методические матери- алы по применению федеральных стандартов, где могут устанавливать дополнительные требования по проведе- нию аудита, но они не должны противоречить федераль- ным стандартам и Закону об аудиторской деятельности.

Аудиторскиеорганизацииииндивидуальныеаудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоре- чить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и не могут устанавливать требования ниже определенных в федеральных стандартах.

Кроме того, аудиторы, аудиторские организации, само- регулируемые аудиторские объединения и их работники обязаны соблюдать кодекс профессиональной этики.

Цели и задачи аудиторской деятельности весьма мно- гогранны. Общая классификация аудиторской деятель- ности представлена на рис. 1.

При рассмотрении целей и общих принципов аудита необходимо руководствоваться не только положениями Закона об аудиторской деятельности, но и стандартами.

Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответ- ствии с международными стандартами аудита» устанав- ливает единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны соблюдать.

24

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Рис.1. Общая классификация аудиторской деятельности

Встандарте рассмотрены следующие основные вопросы:

•цель аудита;

•общие принципы аудита;

•объем аудита;

•разумная уверенность;

•ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчет- ность.

Аудит финансовой отчетности призван дать аудито- ру возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности. При выражении своего мнения аудитор в со- ответствии с п. 2 МСА №200 «дает достоверное и объек- тивное представление» или «представляет объективно и во всех существенных аспектах», что равнозначно.

Целью аудита является выражение мнения о достовер- ности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируе- мых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Данное определение приве-

25

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

дено и в законе, и в стандарте, оно является полным и исчерпывающим. Исходя из этого, целью аудита не яв- ляется поиск ошибок и разоблачение недобросовестных действий.

Несмотря на то что мнение аудитора может способ- ствовать росту доверия к бухгалтерской отчетности, пользователь не может принимать данное мнение ни как выражение уверенности в жизнеспособности аудируемо- го лица в будущем, ни как подтверждение эффективно- сти ведения дел руководством данного лица.

Необходимо при этом напомнить, что под достоверно- стью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользо- вателю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной дея- тельности, финансовом и имущественном положении ау- дируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выво- дах обоснованные решения.

Задачами аудитора в процессе проверки являются:

оценка уровня организации бухгалтерского учета и вну- треннего контроля, квалификации учетного персонала, качества обработки бухгалтерской документации, пра- вильности и законности совершения бухгалтерских за- писей, отражающих финансово-хозяйственную деятель- ность предприятия и ее конечные результаты; оказание помощи администрации предприятия путем выработки рекомендаций по устранению недостатков и нарушений, которые повлияли на финансовые результаты и достовер- ность показателей отчетности; на основе изучения про- шлых фактов и современного положения дел на предпри- ятии ориентирование его администрации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечные результаты (проведение пер-

26

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

спективного анализа); предоставление содержательных

иточных справок клиенту по всем неясным вопросам, возникающим в процессе выполнения договора на оказа- ние аудиторских услуг.

При выполнении своих профессиональных обязан- ностей аудитор должен руководствоваться этическими принципами, каковыми считаются: независимость, чест- ность, объективность, профессиональная компетент- ность и добросовестность, конфиденциальность, профес- сиональное поведение.

Аудитор обязан проводить аудит в соответствии с меж- дународными стандартами аудита, в которых содержат- ся основные требования, процедуры и руководящие ука- зания, а также рекомендательные положения и примеры.

Независимость аудиторской организации от экономи- ческого субъекта и его руководства должна рассматри- ваться с точки зрения как формальных, так и фактиче- ских обстоятельств; она определяется в соответствии с законодательством РФ и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Честность и объективность в общении с экономиче- ским субъектом заключаются в том, что основой для выводов, рекомендаций и заключений аудиторской ор- ганизации может быть только достаточный объем не- обходимой информации. Аудиторская организация не должна допускать, чтобы предвзятость, предрассудки или оказываемое на нее давление могли сказаться на об- щении с руководством экономического субъекта и, сле- довательно, на объективности ее выводов, рекомендаций

изаключений.

Аудиторская организация не должна оказывать услу- ги, предоставлять рекомендации или предложения по содействию в их реализации, выходящие за пределы ее

27

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской и связанной с ней дея- тельности или профессиональной компетентности.

Аудиторская организация обязана соблюдать конфи- денциальность информации, полученной при общении с руководством экономического субъекта, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекраще- ния отношений с ним. Аудиторская организация обязана обеспечивать сохранность конфиденциальной информа- ции экономического субъекта и не разглашать ее без со- гласия руководства экономического субъекта, за исключе- нием случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Профессиональное поведение в общении с руковод- ством экономического субъекта состоит в соблюдении приоритета общественных интересов и репутации про- фессии в целом. Аудиторская организация должна воз- держиваться от любых действий, которые могут дис- кредитировать ее, подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии.

Из общего перечня этических принципов понятия не-

зависимости и соблюдения конфиденциальности полу-

ченной информации регламентированы законодательно, следовательно, их можно назвать основополагающими, а остальные принципы – общеэтическими.

В ходе планирования и выполнения аудита должен проявляться профессиональный скептицизм, так как мо- гут существовать обстоятельства, влекущие за собой су- щественное искажение бухгалтерской отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означа- ет, что аудитор критически оценивает существо получен- ных аудиторских доказательств и внимательно изучает те из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под вопрос до-

28

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

стоверность таких документов или заявлений. В частно- сти, профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы уменьшить риск упущения из виду необычных обстоятельств, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, вре- менных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

Термин «объем аудита» относится к аудиторским про- цедурам, считающимся необходимыми для достижения цели, они должны определяться аудитором с учетом тре- бований соответствующих законов и нормативных актов и, если необходимо, с учетом условий договоренностей о про- ведении аудита и требований по составлению отчетности.

Аудит призван обеспечить достаточную ( разумную) уверенность в том, что рассматриваемая в целом финан- совая отчетность не содержит существенных искажений. Понятие достаточной уверенности имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии суще- ственных искажений в финансовой отчетности, рассма- триваемых как единое целое. Понятие достаточной уве- ренности применимо ко всему процессу аудита.

Всоответствии с МСА приведены следующие разно- видности уверенностей:

абсолютная (бывает редко – по очевидным вопросам); разумная (применяется в аудите); умеренная (применяется при обзорных проверках);

низкая (уверенность отсутствует – применяется при компиляции и выполнении согласованных процедур).

Вто время как аудитор несет ответственность за фор- мулирование и выражение мнения о достоверности фи-

нансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность

29

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

за подготовку и представление финансовой (бухгалтер- ской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не осво- бождает руководство аудируемого лица от такой ответ- ственности.

2.2. Аттестация аудиторов.

Государство предъявляет достаточно высокие требо- вания к лицам, как только изъявляющим желание зани- маться аудиторской деятельностью, так и уже имеющим статус аудитора.

Элементами образования аудитора служат:

1)базовое образование;

2)практический опыт;

3)специальное профессиональное образование (в на- стоящее время это требование носит рекомендательный характер);

4)свободное владение деловым русским языком. Базовое образование включает в себя высшее эконо-

мическое или юридическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию, либо в учебном учреждении иностранно- го государства, дипломы которого имеют юридическую силу в РФ.

Владение деловым русским языком включает нали- чие навыков владения русским языком в объеме, необ- ходимом для изучения нормативных актов, проверки бухгалтерской и иной документации, ведения рабочей документации, делового общения с клиентами, состав- ления аудиторского заключения и письменной инфор- мации аудитора руководству предприятия по результа- там проверки.

30

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что лицо, претендующее на его получение (пре- тендент):

1)сдало квалификационный экзамен;

2)имеет ко дню объявления результатов квалификаци- онного экзамена стаж работы, связанной с осуществлени- ем аудиторской деятельности либо ведением бухгалтер- ского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из по- следних трех лет указанного стажа работы должны при- ходиться на работу в аудиторской организации.

Проверка квалификации претендента осуществляется

вформе квалификационного экзамена. Порядок прове- дения квалификационного экзамена, предусматриваю- щий в том числе порядок участия претендента в квали- фикационном экзамене, круг вопросов, предлагаемых претенденту, а также порядок определения результатов квалификационного экзамена, устанавливается уполно- моченным федеральным органом (Минфином РФ).

К квалификационному экзамену допускается претен- дент, получивший высшее образование в имеющем госу- дарственную аккредитацию образовательном учрежде- нии высшего профессионального образования.

Квалификационный экзамен проводится единой ат- тестационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов

впорядке, установленном Минфином. Учредительные документы единой аттестационной комиссии, а также вносимые в них изменения до их утверждения согласо- вываются с Минфином. Деятельность единой аттеста- ционной комиссии основывается на принципах незави- симости, объективности, открытости и прозрачности, самофинансирования.

31

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Аттестация проводится с целью проверки квалифика- ции физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, в форме квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора, по итогам которого выдаются квалификационные атте- статы аудиторов следующих типов:

1)в области общего аудита;

2)в области аудита бирж, внебюджетных фондов и ин- вестиционных институтов;

3)в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);

4)в области аудита кредитных организаций, банков- ских групп и банковских холдингов (банковского аудита).

За прием квалификационного экзамена с претенден- та взимается плата, размер и порядок взимания которой устанавливается единой аттестационной комиссией.

Решение об отказе в выдаче квалификационного атте- стата аудитора принимается в случае, если:

1)претендент не соответствует требованиям о стаже работы;

2)после сдачи квалификационного экзамена обна- руживается несоответствие претендента требованию о высшем образовании в имеющем государственную ак- кредитацию образовательном учреждении высшего про- фессионального образования.

Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Порядок выдачи ква-

лификационного аттестата аудитора и его форма ут- верждаются Минфином РФ. Решение об отказе в выда- че квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в суде.

32

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квали- фикационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждае-

мымсаморегулируемойорганизациейаудиторов,членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается саморегулируемой ор- ганизацией аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.

Этика аудиторов

Этика – это система норм нравственного поведения человека или какой-либо общественной или профессио- нальной группы.

Профессиональные организации (Российская коллегия аудиторов и Российская аудиторская палата) разрабаты- вают кодексы профессиональной этики аудиторов. Нару- шители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообще- ству и наносят ему моральный и материальный ущерб. Сообщество аудиторов осуждает неэтичное поведение отдельных аудиторов и требует их наказания вплоть до исключения из своей среды, лишения квалификационно- го аттестата аудитора.

К основным этическим нормам относятся следующие:

1) соблюдение общепринятых моральных норм и принципов. Аудитор должен соблюдать правдивость и честность в поступках и решениях, самостоятельность и объективность в суждениях и выводах, непримиримость к несправедливости, нарушениям моральных, нравствен- ных и правовых норм;

33

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

2)соблюдение общественных интересов. Внешний аудитор обязан действовать в интересах общества и всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только за- казчика

3)объективность аудитора. Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений может быть только достаточный объем требуемой информации. Ау- диторы не должны представлять факты сознательно не- точно или предвзято. Поступки аудиторов, их решения

изаключения не могут зависеть от суждений или ука- заний других лиц. Аудитору следует избегать взаимоот- ношений с лицами, которые могли бы повлиять на объ- ективность его суждений и выводов, либо немедленно прекращать их;

4)внимательность аудитора. При проведении ауди -

торских услуг нужно внимательно и серьезно относится ксвоимобязанностям,соблюдатьутвержденныеаудитор- ские стандарты, проверять подчиненных специалистов;

5)профессиональная компетентность аудитора. Ау-

диторская фирма может привлечь специалистов для по- мощи аудиту в решении поставленных задач;

6)конфиденциальная информация клиентов. Пу-

бликация и иное разглашение конфиденциальной ин- формации не являются нарушением профессиональной этики в случаях:

а) когда это сделано с разрешения клиента, а также с учетом интересов всех сторон, которые она может за- тронуть;

б) когда это предусмотрено законодательными актами или решениями судебных органов;

в) для защиты профессиональных интересов аудиторов в ходе официального расследования или частного разби- рательства, проводимого руководителями клиента;

34

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

г) когда клиент ненамеренно и незаконно вовлек ау- дитора в действия, противоречащие профессиональным нормам;

7)налоговые отношения. Аудиторы не должны скры- вать свои доходы от налогообложения или иным об- разом нарушать налоговое законодательство в своих интересах или в интересах других лиц. При оказании профессиональных услуг по налогообложению аудитор руководствуется интересами клиента. При этом он обя- зан соблюдать налоговое законодательство и не должен способствовать фальсификации в целях уклонения от уплаты налогов и обмана налоговой службы.

О выявленных в ходе проведения обязательного ау- дита фактах нарушения налогового законодательства, ошибках в расчетах и уплате налогов аудитор обязан в письменной форме сообщить администрации клиента и ревизионной комиссии общества, а также предупредить их о возможных последствиях и путях исправления на- рушений и ошибок.

8)плата за профессиональные услуги. Плата долж-

на выплачиваться в зависимости от объема и качества предоставляемых услуг. Она может зависеть от сложно- сти оказываемых услуг, квалификации, опыта, профес- сионального авторитета и степени ответственности ау- дитора.

Размер оплаты профессиональных услуг аудиторов не должен зависеть от достижения какого-либо определен- ного результата или обусловливаться иными обстоятель- ствами;

9)независимость аудитора. Аудиторы обязаны от -

казаться от оказания услуг, если имеются обоснованные сомнения в их независимости от организации клиента и

еедолжностных лиц во всех отношениях.

35

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Критерии независимости аудиторов установлены ст. 8 закона «Об аудиторской деятельности». Так, аудит не мо- жет осуществляться:

•аудиторами, являющимися учредителями (участника- ми) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за органи- зацию и ведение бухучета и составление финансовой от- четности;

•аудиторами, состоящими с учредителями (участника- ми) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгал- терами в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети су- пругов);

•аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями ау- дируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами;

•аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями ауди- руемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами;

•аудиторскими организациями и аудиторами, оказывав- шими в течение 3 лет, непосредственно предшествующих аудиторской проверке, услуги по восстановлению и веде- ниюбухучета,атакжесоставлениюфинансовойотчетности.

Взаключении или ином другом документе аудитор обязан без каких-либо оговорок заявить о своей неза- висимости в отношении клиента. Основные обстоятель- ства, которые могут нанести ущерб независимости ауди- тора либо позволяющие сомневаться в его фактической независимости:

а) предстоящие или ведущиеся судебные дела с орга- низацией клиента;

36

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

б) финансовое участие аудитора в делах организации; в) финансовая и имущественная зависимость аудитора от клиента (совместное участие в инвестициях в другие

организации, кредитование, кроме банковского); г) косвенное финансовое участие в организации через

родственников, служащих, через основные и дочерние организации;

д) родственные и личные дружеские отношения с ди- ректорами и высшим управляющим персоналом органи- зации;

е) чрезмерная гостеприимность клиента, а также полу- чение от него товаров и услуг по ценам ниже рыночных цен;

ж) участие аудитора (руководителей аудиторской фир- мы) в любых органах управления организации клиента, его основных и дочерних организаций;

з) неосторожные рекомендации и советы аудитора о финансовых вложениях в организации, в которых они сами имеют финансовые интересы;

и) прежняя работа аудитора в организации клиента либо в его управляющей организации на любых долж- ностях;

к) предложения от клиента о назначении аудитора на руководящую и иную должность в организации;

10)отношения между аудиторами. Аудиторы обя -

заны доброжелательно относиться к другим аудиторам, воздерживаться от необоснованной критики их деятель- ности;

11)отношения аудиторов с аудиторской органи-

зацией. Аттестованные аудиторы, согласившиеся стать сотрудниками аудиторской фирмы, обязаны лояльно относиться к ней, способствовать авторитету и дальней- шему развитию фирмы, поддерживать деловые, добро-

37

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

желательные отношения с руководителями и иными сотрудниками фирмы, руководителями и персоналом клиента;

12) публичная информация и реклама. Она может быть представлена в СМИ, специальных изданиях ау- диторов, в адресных и телефонных справочниках, в пу- бличных выступлениях и иных публикациях аудиторов.

Тема 3. Планирование аудита

3.1.Подготовка аудиторской проверки и планирование аудита

3.2.Договор на проведение аудита

3.1.Подготовка аудиторской проверки

ипланирование аудита.

Аудиторская проверка – достаточно сложный процесс, к тому же она ограничена во времени. Поэтому для обе- спечения высокого качества работы к ней следует тща- тельно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное плани- рование, которое создавало бы уверенность у исполни- телей в том, что используются наиболее эффективные и действенные процедуры аудита.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Четкое планирование не- обходимо также для выбора предполагаемых подходов к достижению целей аудита; выполнения и контроля ра- боты; убежденности в том, что внимание привлечено к главным аспектам, что работа выполнена полностью.

38

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

От того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.

Нормативное регулирование этапа планирования ау- дита установлено международными стандартами МСА 300 «Планирование». Согласно п. 3 данного правила пла- нирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Целью планирования является обеспечение проведе- ния проверки наилучшим (оптимальным) образом с точ- ки зрения выбранного критерия. Перед аудитором, при- ступающим к аудиторской проверке, всегда стоит так называемая задача оптимизации, т. е. задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку.

Вопрос о том, какой критерий при этом следует вы- брать в качестве «целевой функции» (параметра оптими- зации), находится в компетенции аудиторской фирмы, проводящей проверку. В качестве «целевой функции» мо- гут быть выбраны, например, трудозатраты (тогда задача оптимизации сводится к отысканию условий, обеспечи- вающих минимум трудозатрат при приемлемом риске), либо аудиторский риск (обеспечение минимума риска при приемлемых трудозатратах), либо какой-нибудь дру- гой критерий, в том числе комбинированный. Вопрос вы- бора такого критерия (или критериев) – предмет соответ- ствующего внутрифирменного аудиторского стандарта.

Стандарт «Планирование аудита» содержит мини- мальные требования к планированию аудита. В нем не установлен четкий порядок планирования аудиторской

39

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

проверки, не указаны принципы, соблюдаемые в процес- се планирования аудита, не перечислены этапы плани- рования. Для осуществления качественной подготовки аудиторской проверки и оптимального решения задач, стоящих перед аудиторами на этапе планирования, ау- диторским организациям необходимо разработать свой внутрифирменный стандарт «Планирование аудита» и определить в нем порядок действий аудитора: от момен- та получения заявки на проведение аудиторской провер- ки до выдачи аудиторского заключения.

Планирование аудита – это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть, т. е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, выбору видов, объемов и последовательности проведе- ния аудиторских процедур.

При планировании аудита можно использовать следу- ющие основные принципы:

1)комплексность. Принцип комплексности предпола- гает обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования – от предварительного этапа до за- вершающих процедур;

2)непрерывность. Принцип непрерывности выражает- ся в установлении группе аудиторов сопряженных зада- ний и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделени- ям, филиалам, представительствам);

3)оптимальность. Принцип оптимальности позволяет обеспечить вариантность планирования в целях выбора оп- тимального варианта общего плана и программы аудита.

Опыт аудиторских проверок подтверждает действен- ность этих принципов и необходимость их соблюдения при планировании аудита.

40

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Для эмпирического приближения к оптимальному ва- рианту проведения проверки в ходе планирования реша- ют следующие задачи:

•сбор информации о потенциальном клиенте, в частно- сти о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его предприятии;

•оценка уровня существенности (допустимой ошибки) и аудиторского риска;

•выявление учетных областей с повышенным внутрен- ним риском (областей, в которых сосредоточены «ключе- вые по риску» документы);

•формирование стратегии проведения проверки, оценка трудозатрат, сроков, стоимости.

Основными документами, составляемыми при пла-

нировании аудиторской проверки, являются: рабочий документ по изучению экономической деятельности клиента, письмо о проведении аудита, договор на про- ведение аудита, общий план и общая программа аудита.

Результаты процесса планирования оформляются в двух документах: плане аудита и программе аудита. В соответствии с данными, полученными в ходе планиро- вания (стоимость и длительность проверки), составляет- ся и заключается договор.

Сложившаяся практика выделяет в процессе планиро- вания ряд основных этапов, выполняемых в определен- ной последовательности:

1)предварительное изучение экономического субъек- та и его бизнеса (предварительное планирование);

2)оформление отношений с экономическим субъек- том (составление и предоставление клиенту письма-обя- зательства, заключение договора);

3)оценка надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

41

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

4)оценка составляющих аудиторского риска;

5)оценка уровня существенности (допустимой ошибки);

6)выявление значимых для аудита областей учета (об- ластей с повышенным внутренним риском);

7)формирование стратегии аудита (выбор вида, объе- мов и последовательности проведения аудиторских про- цедур);

8)документальное оформление результатов планиро- вания (составление плана и программы аудита).

В ходе первого этапа (предварительного изучения экономического субъекта) аудитор оценивает возмож-

ность проведения аудита, подготавливает информацион- ную базу для последующих этапов планирования, про- изводит предварительную оценку возможного объема и стоимости проверки. Предполагается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа предварительного планирования, позволит ему определить существенные условия договора на проведение проверки (длитель- ность, стоимость).

Последующие этапы планирования (оценка надежно- сти системы внутреннего контроля и т. д. вплоть до со- ставления плана и программы) выполняются согласно данной схеме после заключения договора и являются подготовительными к проведению собственно проверки.

На этапе предварительного планирования аудитор должен встретиться с клиентом и выяснить, с какой це- лью он намерен проводить аудиторскую проверку и ка- кие результаты ожидает получить после завершения ау- дита. В процессе переговоров аудитор получает согласие клиента на предоставление информации, необходимой для понимания его экономической деятельности, оказы- вающей существенное влияние на составление финансо- вой отчетности.

42

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Аудитору необходимо разработать документ, который должен лечь в основу определения объемов аудиторских работ, трудозатрат и их стоимостной оценки, содержа- щий максимум информации об экономической деятель- ности клиента. Таким документом может стать анкета с набором вопросов и тестов, заполняемая клиентом или аудитором при проведении предварительной экс- пертизы состояния дел и документов предполагаемого клиента, в зависимости от установленного в аудиторской организации порядка. Изучение экономической деятель- ности клиента на этапе предварительного планирования позволяет аудитору определить добросовестность и пла- тежеспособность клиента и тем самым снижает предпри- нимательский риск аудитора.

Получение информации о деятельности аудируемо- го лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

На основании полученной информации аудитор дол- жен решить вопрос о необходимости привлечения спе- циалистов и экспертов (юристов, технологов, инженеров, специалистов по налогообложению) для консультаций по отдельным сложным позициям, которые могут воз- никнуть в процессе проверки. По результатам предва- рительного планирования аудита производится расчет нормативов трудозатрат и ориентировочная оценка объ- ема и стоимости аудиторских услуг, определение суще- ственных условий договора на проведение аудита. При оценке стоимости аудиторской проверки аудиторы мо- гут использовать различного рода коэффициенты, учи- тывающие специфику деятельности клиента: его орга- низационную структуру, уровень средств внутреннего

43

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

контроля, эффективность учетной политики, используе- мых компьютерных программ, степень типизации хозяй- ственных операций и т. д.

После принятия решения о целесообразности работы с клиентом аудитор направляет в его адрес письмо о про- ведении проверки, где выражает свое согласие на прове- дение аудита.

Письмо-обязательство содержит условия аудитор- ской проверки, обязательства аудиторской организации, обязательства экономического субъекта. В письме-обяза- тельстве должны быть приведены ссылки на законода- тельные акты и нормативные документы, на основании которых проводится аудит.

В свою очередь клиент должен послать аудитору пись- мо-предложение с просьбой оказать аудиторские услуги или в подтверждение понимания договоренностей про- ведения аудиторской проверки подписать письмо о про- ведении аудита. Затем оформляется договор на проведе- ние аудиторской проверки, в котором согласовываются условия ее проведения, а также возможность изменения этих условий и стоимости проверки при возникновении обстоятельств, предполагающих более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности.

Заключать договор целесообразно именно на этапе предварительного планирования. Оформление отноше- ний с клиентом на более позднем этапе планирования, после составления общего плана и программы провер- ки, увеличивает предпринимательский риск аудитора (так же, как и заключение договора до предварительного изучения его деятельности). После объемной работы по планированию аудита отказ от заключения договора со стороны клиента или аудитора может повлечь за собой

44

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

значительные убытки со стороны аудиторской организа- ции.

Заключив договор с клиентом, аудитор приступает к следующим этапам планирования.

Перед составлением общего плана и программы про- верки аудитор должен оценить надежность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета ауди-

руемого лица, а также аудиторский риск – вероятность формирования неверного мнения и соответственно со- ставления неправильного заключения по результатам проверки. Аудитор рассчитывает уровень существенно- сти (предельное значение допустимой ошибки показате- лей финансовой отчетности) и определяет взаимосвязи между уровнем существенности и аудиторским риском. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между аудиторским риском и существенностью учитыва- ется аудитором при определении характера объема про- цедур проверки, сроков проведения аудита.

Аудитор обязан оценивать систему внутреннего кон- троля экономического субъекта не менее чем в следую- щие три этапа:

1.Общее знакомство с системой внутреннего контроля.

2.Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля.

3.Подтверждение достоверности оценки системы вну- треннего контроля.

Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масшта- бе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета.

45

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

В том случае, если по итогам общего знакомства с си- стемой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация примет решение о том, что она может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку на- дежности системы внутреннего контроля.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций:

высокая; средняя; низкая.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности, чем три вышеупомянутые.

Разработка программы и общего плана аудиторской проверки также производится с учетом показателей ау- диторского риска и допустимой ошибки (уровня суще- ственности).

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предпо- лагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и со- держание общего плана аудита могут меняться в зависи- мости от масштабов и специфики деятельности аудиру- емого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица отдельные разделы общего плана аудита, как и весь

46

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

план в целом, определенные аудиторские процедуры мо- гут согласовываться и обсуждаться с руководством и пер- соналом аудируемого лица.

При разработке общего плана аудита аудитору необхо- димо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

•общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

•особенности аудируемого лица, его деятельности, фи- нансовое состояние, требования к его финансовой (бух- галтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

•общий уровень компетентности руководства; б) системы бухгалтерского учета и внутреннего кон-

троля, в том числе:

•учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

•влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бух- галтерской) отчетности результатов финансово-хозяй- ственной деятельности аудируемого лица;

•планы использования в ходе аудиторской проверки те- стов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

•ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных обла- стей для аудита;

•установление уровней существенности для аудита;

•возможность(втомчисленаосновеаудитапрошлыхлет) существенных искажений или мошеннических действий;

•выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного

47

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

суждения бухгалтера, например, при подготовке оценоч- ных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

•относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

•влияние на аудит наличия компьютерной системы ве- дения учета и ее специфических особенностей;

•существование подразделения внутреннего аудита ау- дируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий кон- троль и проверку выполненной работы, в том числе:

•привлечение других аудиторских организаций к про- верке филиалов, подразделений, дочерних компаний ау- дируемого лица;

•привлечение экспертов;

•количество территориально обособленных подразде- лений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

•количество и квалификацию специалистов, необходи- мых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

•возможность того, что допущение о непрерывности де- ятельности аудируемого лица может оказаться под во- просом;

•обстоятельства, требующие особого внимания, напри- мер, существование аффилированных лиц;

•особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

•срок работы сотрудников аудитора и их участие в ока- зании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

48

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

•форму и сроки подготовки и представления аудируе- мому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудитор- ской деятельности и условиями конкретного аудиторско- го задания.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудитор- ских процедур, необходимых для осуществления обще- го плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего вы- полнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финан- совой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осу- ществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющими- ся обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Общий перечень объектов проверки (планируемых ви- дов работ) при составлении общего плана аудита охваты- вает такие позиции, как:

•учредительные и другие общие документы предпри- ятия (устав, лицензии по видам деятельности, приказы,

49

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

распоряжения, служебные записки, штатное расписание и др.);

•учетная политика предприятия (в целях ведения бух- галтерского учета и в целях налогообложения);

•основные средства; нематериальные активы; производ- ственные запасы;

•расчеты по оплате труда; затраты на производство;

•готовая продукция, товары и реализация;

•денежные средства; расчеты;

•финансовые результаты и использование прибыли;

•капитал и резервы; кредиты и финансирование;

•учет по забалансовым счетам; бухгалтерская отчет- ность.

Разработка программы проведения аудита включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего пла- на аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень ауди- торских процедур, необходимых для практической реа- лизации плана аудита. Она служит подробной инструк- цией ассистентам аудитора и одновременно – средством контроля сроков проведения работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Аудитору следует документально оформить програм- му аудита, присвоить номер (код) каждой проводимой ау- диторской процедуре, чтобы в процессе работы иметь воз- можность делать ссылки на них в рабочих документах.

Аудиторскую программу составляют либо в виде про- граммы тестов средств контроля, либо в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначен- ных для сбора информации о функционировании систе- мы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов

50

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

средств контроля в том, чтобы помочь выявить суще- ственные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтер- ском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных кон- кретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтер- ского учета он будет проверять, и по каждому разделу составить программу аудита.

В зависимости от изменения условий проведения ау- дита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

3.2. Договор на проведение аудита.

Подготовка договора начинается после предваритель- ного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. Договор заключается в соответствии с требованиями гл. 28 и иными нормами ГК.

Договор на проведение аудиторской проверки – офици- альный документ, регламентирующий взаимоотношения клиент-аудитор. В общих чертах он ничем не отличается от обычных договоров, используемых в предпринима- тельской деятельности, однако существенная его осо- бенность – негласный учет интересов третьей стороны (потребителей информации финансовой отчетности) при составлении договора.

51

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Лица, подлежащие аудиту, обязаны заключать в слу- чаях, непосредственно предусмотренных действующим законодательством РФ и нормативными актами или международными договорами, договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями. Незаключение или несвоевременное заключение догово- ра лицом, подлежащим обязательному аудиту, следует рассматривать как действия в целях уклонения от про- ведения обязательного аудита.

Лица, подлежащие аудиту, обязаны не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения. В тексте договора целесообразно раскрыть следующие ос-

новные аспекты и существенные условия :

1)предмет договора на оказание аудиторских услуг;

2)условия оказания аудиторских услуг;

3)права и обязанности аудиторской организации;

4)права и обязанности экономического субъекта;

5)стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

6)ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Организация и расчет стоимости аудиторских услуг специалистов – один из важных факторов эффективной работы аудиторской фирмы. Стоимость услуг аудитора зависит от определенного объема работ. Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые дляпроведенияаудита,должныопределятьсяаудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудитор- ской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он являет- ся, а также правил (стандартов) аудиторской деятельно- сти аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при

52

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

определении объема аудита обязан принимать во внима- ние федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения (Федеральный стандарт аудита № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»).

Аудиторские фирмы часто включают в договор пункты о предоставлении клиенту сопутствующих аудиту услуг. При этом необходимо помнить, что часть аудиторских услуг (ведение и восстановление бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности и налоговых де- клараций) несовместима с проведением у экономическо- го субъекта проверки, предусматривающей выдачу ауди- торского заключения.

Отдельно в договоре предусматривается ответствен- ность, связанная с соблюдением конфиденциальности. Перечень не подлежащих разглашению конфиденци- альных сведений следует внести в договор на оказание аудиторских услуг между аудитором и лицом, подлежа- щим аудиту. В этот перечень не включаются сведения, которые в соответствии с законодательством РФ не могут быть отнесены к конфиденциальной информации (ком- мерческой тайне). Обязанность сохранять конфиденци- альность аудитор должен соблюдать и после завершения отношений между ним и проверяемым лицом.

Тема 4. Методические основы аудита

4.1.Внутренний аудит

4.2.Методика проведения аудиторских проверок

4.3.Аудиторская выборка

53

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

4.1. Внутренний аудит.

Обязательный аудит – это ежегодная обязательная аудиторская проверка финансовой (бухгалтерской) от- четности организации.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1)по организационно-правовой форме организация яв- ляется открытым акционерным обществом;

2)по виду деятельности организация является:

а) кредитной организацией; б) страховой организацией или обществом взаимного

страхования; в) товарной или фондовой биржей;

г) инвестиционным институтом или фондом; д) государственным внебюджетным фондом, источ-

ником образования средств которого являются предус- мотренные законодательством РФ обязательные отчис- ления, производимые физическими и юридическими лицами;

е) фондом, источниками образования средств которого выступают добровольные отчисления физических и юри- дических лиц;

3)по финансовым показателям деятельности: объем выручки организации или индивидуального предпри- нимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказанияуслуг)заодингодпревышаетв500000разуста- новленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 000 раз установленный зако- нодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

4)организация – государственное унитарное предпри- ятие или муниципальное унитарное предприятие, если финансовые показатели его деятельности соответствуют

54

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

подп. 3 п. 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъ- екта РФ финансовые показатели могут быть понижены.

Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. При его проведении в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государ- ственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 %, заключение договоров оказа- ния аудиторских услуг должно осуществляться по ито- гам проведения открытого конкурса. Порядок проведе- ния таких конкурсов утверждается Правительством РФ, если иное не установлено федеральным законом.

Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся све- дения, составляющие государственную тайну, осущест- вляется в соответствии с законодательством РФ.

При проведении обязательного аудита аудиторская ор- ганизация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Внутренний аудит. Организация внутрипроизвод- ственного аудита не относится к вопросам, регламенти- руемым законодательно государством. Это прерогатива самого предприятия. Между тем от эффективности его функционирования зависит не только сохранность ак- тивов экономического субъекта, но и работоспособность самого предприятия. Внутренний аудит способен совер- шенствовать систему управления.

Осуществление функций внутреннего аудита может быть возложено на специальные службы или отдельных аудиторов, состоящих в штате экономического субъек- та, ревизионные комиссии (ревизоров), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешних аудиторов. Служба внутреннего аудита

55

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

может быть создана как самостоятельное подразделение аппарата управления, при этом она подчиняется только руководителю организации. Международный опыт орга- низации предлагает также возможным вынесение вну- треннего аудита за рамки предприятия с подчинением совету директоров или учредителям.

Внутренний аудит – это организованная на экономи- ческом субъекте в интересах его собственников и регла- ментированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ве- дения бухгалтерского учета и надежностью функциони- рования системы внутреннего контроля. К структурам внутреннего аудита относятся назначаемые собственни- ка ми экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов. Отличительной особенностью данного опре- деления является то, что к институтам внутреннего ау- дита, помимо внутренних аудиторов или групп внутрен- них аудиторов, отнесены также ревизоры и ревизионные комиссии.

Для определения места внутреннего аудита в системе контроля необходимо определиться с его структурой. Из элементов системы внутреннего аудита можно выделить наиболее существенные факторы.

Субъекты контроля – специалисты, осуществляю- щие внутренний аудит. Чем выше их профессиональная квалификация и объективность, тем выше результаты контроля. Требования к знаниям и умениям работни- ков внутреннего аудита включают: знание особенностей функционированияпредприятия,структурыуправления; владение техникой и методикой проведения проверок; знание норм законодательства; умение правильно опре- делить круг вопросов, подлежащих внутренней и внеш-

56

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ней проверке; способность обобщать результаты отдель- ных проверок для выработки комплекса рекомендаций.

Объект внутреннего аудита – это управляемое звено системы управления организацией, воспринимающее контрольное воздействие. Объекты выбираются в соот- ветствии с целями.

Метод внутреннего аудита организации – это способ достижения цели, который характеризуется использо- ванием как общенаучных методических приемов иссле- дования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, редукция, эксперимент и др.), так и собственных эмпи- рических методических приемов (инвентаризация, кон- трольные замеры работ, контрольные запуски оборудова- ния, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспер- тизы различных видов, логическая проверка, скани- рование, письменный и устный опросы и др.), а также специфических приемов смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математи- ческие методы, методы теории вероятностей и математи- ческой статистики).

Для достижения указанной цели внутренний аудит должен быть нацелен на решение следующих задач:

1)оценку экономической эффективности деятельности организации как в целом, так и каждой из его управлен- ческих структур и центров ответственности;

2)прогнозирование экономического развития органи- зации на перспективу с учетом влияния всех возможных внешних и внутренних факторов;

57

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

3) минимизацию расходов и потерь во взаимоотноше- ниях с бюджетом, другими государственными структу- рами и партнерами.

Взависимости от специфики организации, особенно- стей ее организационной структуры и задач, поставлен- ных администрацией, задачи конкретной аудиторской службы могут быть различными. В практической дея- тельности внутренние аудиторы должны руководство- ваться требованиями норм законодательства РФ, а также учредительными документами, приказами по предпри- ятию (если входит в его структуру) и должностными ин- струкциями.

Мотивацией организации внутреннего аудита на круп-

ных и средних предприятиях служат: усложнение системы законодательства;

стремление управлять финансовыми ситуациями; усиление эффективности управления деятельностью

самого предприятия и его структурных подразделений; контроль за рациональным использованием ресурсов; выполнение обязательств; эффективность системы учета.

4.2.Методика проведения аудиторских проверок.

Внастоящее время можно выделить 4 основных под- хода к созданию методик аудита:

1) бухгалтерский;

2) юридический;

3) специальный;

4) по видам экономической деятельности (отраслевой).

58

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Бухгалтерский подход является традиционным. Он за- ключается в разработке методик проверки по различным разделам бухучета, например, аудит кассовых операций, аудит расчетов с персоналом по оплате труда и т.д. Ме- тодики аудиторской проверки по счетам бухучета в том или ином наборе выступают составными частями каждой аудиторской проверки. В правилах (стандартах) аудитор- ской деятельности они называются методиками про-

верки оборотов и сальдо по счетам бухучета.

Юридический подход включает в себя разработку мето - дик проверки различных вопросов с юридической точ- ки зрения. В некоторых аспектах такие методики пере- секаются с бухгалтерскими, но подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяй- ственной деятельности предприятия в учете. К таким методикам можно отнести методику аудита уставного капитала, включающую экспертизу правильности и пол- ноты формирования уставного капитала, а также поря- док проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями.

Экспертиза заключенных предприятием хозяйствен- ных договоров на соответствие законодательству и экс- пертиза соблюдения трудового законодательства также относится к юридическому типу методик аудита. В стан- дартах аудиторской деятельности они называются мето-

диками проверки средств системы контроля.

Специальный подход включает в себя разработку ме - тодик проверки групп предприятий, обладающих общи- ми специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, нало- говым режимом, организационно-правовой формой). На- пример, методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, предприятий, работающих в условиях

59

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

специальных налоговых режимов (по упрощенной систе- ме налогообложения).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита предприятий в зависимости от вида их деятель- ности и отраслевой принадлежности. К таким методи- кам относятся методики аудита: предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, строительных орга- низаций, банков, страховых организаций, инвестицион- ных институтов. В этих методиках учтены особенности проверки состава затрат, организации управленческого учета.

Применяя все перечисленные методики необходимо использовать современные инструментальные средства – тесты, таблицы, анкеты, опросные листы – облегчающие работу аудиторов.

Совокупность комплексов работ предприятия, которые необходимо проверить при аудите, можно разделить на 2 группы. Первая включает учредительные и другие общие документы, хозяйственные договоры, учетную полити- ку, отчетность, систему внутреннего контроля. Вторая – комплексы по всем разделам и счетам бухучета.

Методика детальной проверки отражения в учете обо- ротов и сальдо по счетам должна разрабатываться по единой (типовой) схеме, включающей:

1)перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций по данному счету;

2)описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен предприятию нормативными до- кументами;

3)состав первичных документов по счету;

4)регистры аналитического учета по счету;

5)регистры синтетического учета по счету;

60

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

6)бухгалтерская отчетность, в которой находит отра- жение раздел (участок, счет);

7)классификатор возможных нарушений по разделу;

8)перечень типовых нарушений по разделу;

9)перечень вопросов (вопросник) для проведения ти- повых опросов на этапе планирования аудиторской про- верки;

10)перечень аудиторских процедур, применяемых при проверке оборотов и остатков по счету;

11)последовательность выполнения аудиторских про- цедур;

12)особенности проведения аудита в условиях исполь- зования ПК (ЭВМ);

13)применение методов экономического анализа. Для получения необходимых аудиторских доказа-

тельств аудитор в ходе проверки конкретного участка осуществляет определенные действия или совокупно- сти действий (просматривает документы, сравнивает их, производит подсчеты, опрашивает работников и т. д.). Эти действия, осуществляемые аудитором в определен-

ном порядке, называются аудиторскими процедурами.

В зависимости от характера действий, осуществляемых аудитором, различают процедуры фактические, доку- ментальные, аналитические, процедуры на соответствие (контрольные) и по существу, процедуры сплошной про- верки и процедуры проверки выборочной.

Все аудиторские процедуры разрабатываются по еди- ной схеме, содержащей:

•наименование контрольной процедуры;

•цель проведения контрольной процедуры;

•перечень документов клиента, необходимых для вы- полнения процедуры и являющихся источниками инфор- мации для проверки;

61

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

•перечень необходимых нормативных документов;

•нормы, нормативы и другую справочную информацию;

•описание техники исполнения процедуры;

•описание формы представления результатов проведен- ной процедуры (форма рабочего документа).

Все аудиторские процедуры должны быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита, оформлять рабочую документацию аудитора.

Вусловиях использования ПК применение такого спо- соба получения аудиторских доказательств, как проверка арифметических расчетов клиента, становится бессмыс-

ленным. Расширяется сфера применения способа просле- живания. Прослеживание – это процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы и их отражение в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию сче- тов и убеждается в том, что соответствующие операции отражены в учете правильно (или неправильно).

При определении методики аудиторской проверки, самостоятельно разрабатываемой в соответствии с дей- ствующими нормативными актами, аудиторам или ау- диторской фирме, следует учитывать, что главными ис- точниками информации для составления бухгалтерской и налоговой отчетности служат данные учетных реги- стров, в том числе Главная и Кассовая книги, журналыордера, оборотно-сальдовые ведомости, машинограммы и другие документы, которые позволили бы аудитору сверить данные об остатках на одноименных синтети- ческих счетах с балансовыми статьями по состоянию на конец проверяемого периода.

62

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Методики выполнения аудиторских проверок, разра- батываемые специалистами аудиторских организаций, – их коммерческая тайна.

В процессе аудиторской работы применяются хорошо известные и зарекомендовавшие себя как надежные сле- дующие методы:

•формальной проверки;

•логической проверки;

•арифметической (счетной) проверки.

При формальной проверке выявляется, все ли реквизи-

ты документа имеют место и правильно ли они заполне- ны, имеются ли подписи ответственных лиц, относится ли документ к тому месяцу, в котором он проведен по учетным регистрам, и т.д.

Логическая проверка, или проверка по существу, выяс- няет, имела ли место та или иная хозяйственная опера- ция и в указанном ли объеме. Такая проверка обнару- живает приписки из-за завышения объема выполненных работ, завышения цен и расценок, отражения в первич- ных документах таких работ, которые никогда не выпол- нялись и не могли быть выполнены вообще.

Арифметическая (счетная) выявляет ошибки при так -

сировке (умножении цены или расценки на количество) или суммировании ряда чисел в процессе составления накопительных и группировочных ведомостей. Однако такая проверка не сводится только к проверке простых арифметических действий. Даже при проверке такси- ровки не просто определяется правильность умножения цены на количество, а привлекаются к проверке цены, расценки, тарифы, ставки, нормы и т.д., т.е. арифметиче- ская проверка сочетается с логической.

63

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Выводы о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор делает на основе анализа информации, полу- ченной в ходе проверки из различных источников (из бухгалтерских документов проверяемого субъекта, от его работников, от третьих лиц). Результаты анализа по- лученной информации являются для аудитора аудитор- скими доказательствами. На основе таких доказательств аудитор формирует свое мнение, которое он будет выра- жать в аудиторском заключении.

Существуют определенные требования к аудиторским доказательствам, на основе которых аудиторская фирма или аудитор-предприниматель может составить обосно- ванное мнение о достоверности бухгалтерской отчетно- сти экономического субъекта.

Наиболее распространенными способами получения доказательств, которые аудиторские организации могут применять, являются:

•проверка арифметических расчетов клиента,

•инвентаризация,

•проверка соблюдения правил учета отдельных хозяй- ственных операций,

•подтверждение,

•устный опрос персонала,

•проверка документов,

•прослеживание,

•аналитические процедуры,

•подготовка альтернативного баланса.

Вотдельных случаях бухгалтер-аудитор прибегает к так называемой встречной проверке, когда сопоставля- ются данные разных документов, относящихся к одной и той же хозяйственной операции. Зачастую при встреч- ной проверке сопоставляются копии документов, находя- щихся в разных организациях и отражающих одну и ту

64

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

же хозяйственную операцию. При этом выявляются су- щественные различия вследствие исправленных данных

вдокументах, подмены документов или же отражения совершенно разных сведений в документах, связанных с оформлением одной и той же операции.

Зачастую аудит предполагает использование выборки. Под выборкой в аудите понимают совокупность опреде - ленным образом отобранных документов, проверка ко- торых позволяет сделать вывод о достоверности всей до- кументации.

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения от- четности и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.

Впротивном случае, когда аудитор остался не удов- летворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан прове- сти самую тщательную проверку, как правило, сплош- ную. Сплошная проверка очень трудоемка. Но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтер- ской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности

вдостоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо органи- зован, осуществляется квалифицированными специали- стами, автоматизирован, налажен внутренний контроль

65

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

со стороны главного бухгалтера и специалистов смеж- ных участков учета, а по другим разделам складывается прямо противоположная картина. Именно при средней степени уверенности необходимо применять выбороч- ные методы контроля.

4.3. Аудиторская выборка.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирова- ния проверяемой совокупности в виде отдельных доку- ментов, записей и т.п.

Выборочная проверка может быть двух видов:

1)на соответствие (такая проверка называется еще атрибутивной);

2)по существу (количественная).

Задача выборочной проверки на соответствие – устано-

вить, часто ли в проверяемом отчетном периоде наруша- лись нормы внутреннего контроля. Например, проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкциони- рование руководством предприятия оплаты счетов на по- купку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих материальных цен- ностей по наименованиям, количеству и качеству в на- туре с данными сопровождающих документов.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стои- мостном выражении. Например, подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных доку- ментах, получение подтверждений от третьих лиц, ана- лиз показателей хозяйственной деятельности.

66

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

При определении порядка проведения проверки кон- кретного раздела бухучета аудитор должен определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить воз- можные ошибки, оценить необходимые ему доказатель- ства, которые требуется собрать, и на основе этого уста- новить совокупность рассматриваемых данных.

Организация выборочного исследования включает в себя определение:

1)величины выборки (массива, поля проверяемой и ге- неральной совокупности);

2)единицы наблюдения;

3)единицы отбора;

4)методов отбора;

5)объема выборки;

6)проверки представительности (репрезентативности) выборки;

7)порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необ- ходимо определение соответствующей проверяемой со- вокупности, поскольку именно к ней относится заключе- ние, сделанное на основе выборки.

Проверяемая совокупность – весь набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут высту- пать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка. Для составления проверяе- мой совокупности вся документация клиента разбивает- ся на однородные массивы данных по различным призна- кам (характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др.). Например, аудитор собирает информацию о дебиторской задолжен- ности свыше 600 тыс. руб., исследуемой совокупностью

67

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

будет совокупность всех бухгалтерских документов, за- писей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не ме- нее чем на 600 тыс. руб.

Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения (документом).

Единица наблюдения при аудиторской проверке объ- ективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухучета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными.

Осуществляя выборку, аудитор может разбить всю из- учаемую совокупность на отдельные группы, элементы, каждый из которых имеет сходные характеристики. Эта процедура называется стратификацией, она позволяет снизить разброс (вариацию) данных.

Обычно выборка должна быть репрезентативной. Это предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выбор- ку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из способов отбора:

1)случайный – может проводиться по таблице случай- ных чисел;

2)систематический – предполагает, что элементы от- бираются через постоянный интервал, начиная со слу- чайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-го документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (на- пример, отбирается тот элемент, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стои- мости элементов);

68

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

3) комбинированный – представляет собой комбина- цию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудитор имеет право прибегать к нерепрезентативной (непредставительной) выборке только тогда, когда про- фессиональное суждение аудитора по итогам проведе- ния выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Например, когда аудитор проверяет отдельно взя- тую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки.

Для любой выборки аудитор обязан:

-анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

-экстраполировать полученные при выборке результа- ты на всю проверяемую совокупность;

-оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитор должен в первую очередь установить их характер. Фор- мируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудитор может провести альтернатив- ные аудиторские процедуры.

Аудитор может оценить качественный аспект ошибок (их сущность и вызвавшую их причину), а также устано- вить их влияние на другие участки аудита.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, ау- дитор должен повторно оценить риски выборки, и если сочтет их неприемлемыми, то ему следует расширить

69

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

При определении объема выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение ауди- тора по определенному вопросу, составленное на осно- ве выборочных данных, может отличаться от мнения по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеется как при тести- ровании средств системы контроля, так и при проведе- нии детальной проверки верности отражения в бухучете оборотов и сальдо по счетам. Различают риски первого и второго рода.

При тестировании средств контроля различают следу- ющие риски выборки:

а) риск первого рода – риск отклонить верную гипоте- зу, когда результат выборки свидетельствует о ненадеж- ности системы контроля, в то время как в действитель- ности система надежна;

б) риск второго рода – риск принять неверную гипоте- зу, когда результат выборки свидетельствует о надежно- сти системы, в то время как в действительности система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отраже- ния в учете оборотов и сальдо по счетам выделяют сле- дующие риски выборки:

а) риск первого рода – риск отклонить верную гипо- тезу, когда результат выборки свидетельствует, что про- веряемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

70

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

б) риск второго рода – риск принять неверную гипо- тезу, когда результат выборки свидетельствует, что про- веряемая совокупность не содержит существенной ошиб- ки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской органи- зации или экономического субъекта. Риск принятия не- верной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.

Размер выборки определяется величиной ошибки, ко- торую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка устанавливается на стадии планирования аудита. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При проведении аудиторской проверки необходимо использовать рабочую документацию.

К рабочей документации относятся:

1)планы и программы проведения аудита;

2)описания использованных аудиторской организаци- ей процедур и их результатов;

3)объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

4)копии, в том числе фотокопии, документов экономи- ческого субъекта;

5)описания системы внутреннего контроля и органи- зации бухгалтерского учета экономического субъекта;

6)аналитические документы аудиторской организа- ции и др.

71

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Тема 5. Оформление результатов аудита

5.1.Оценка аудитором результатов аудиторской про-

верки

5.2.Аудиторское заключение

5.3.Оценка аудитором результатов аудиторской про-

верки

5.1. Оценка аудитором результатов аудиторской проверки.

Действия аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности в ходе и по результатам ауди- торской проверки определены российским стандартом «Действия аудитора при выявлении искажений бухгал- терской отчетности».

Искажением бухгалтерской отчетности признается не- верное отражение и представление данных бухучета изза нарушения установленных правил его организации и ведения. Искажения могут быть:

1)преднамеренные – результат преднамеренных дей- ствий (или бездействия) персонала. Оно совершается в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользова- телей бухгалтерской отчетности;

2)непреднамеренные – результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полно- те учета, неправильного отражения в учете фактов хозяй- ственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное иска- жение бух. отчетности может быть существенным (т.е. влияющим на достоверность его отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь

72

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

этой отчетности может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

В процессе аудита аудитору следует оценить риск по- явления искажений бух. отчетности и риск их необнару- жения. Здесь нужно учитывать факторы, способствую- щие повышению риска появления искажений.

К факторам внутрихозяйственной деятельности эко- номического субъекта, способствующим появлению ис- кажений, относятся:

1)наличие значительных финансовых вложений в кри- зисные отрасли экономики;

2)несоответствие величины оборотных средств бы- строму росту объемов продаж (производства) или значи- тельному снижению прибыли;

3)зависимость в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;

4)изменения в практике договорных отношений или

вучетной политике, которые ведут к значительному из- менению величины прибыли;

5)нетипичные сделки, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финан- совых показателей;

6)наличие платежей за услуги, которые явно не соот- ветствуют предоставленным услугам;

7)особенности организационно-управленческой структуры, ее недостатки;

8)особенности структуры капитала и распределения прибыли;

9)наличие отклонений от установленных правил в веде- нии бухучета и организации подготовки бух. отчетности.

73

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

К факторам, отражающим особенности состояния кон- кретной отрасли финансово-хозяйственной деятельно- сти экономического субъекта и экономики страны в це- лом, способствующим появлению искажений, относятся:

а) состояние отрасли экономики и экономики страны в целом (кризис, депрессия, подъем);

б) отраслевые особенности несостоятельности (бан- кротства) субъекта в связи с кризисным состоянием от- расли;

в) особенности производственной деятельности субъ- екта, технологические особенности производства.

При проведении аудита (в том числе при планирова- нии) аудитор должен учитывать возможное наличие ис- кажений бух. отчетности субъекта. Исходя из этого ауди- тор разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бух. отчетности.

При выявлении искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях. При этом следует учи- тывать возможные виды нарушений у субъекта, ведущие к появлению искажений, такие как:

•отклонения от установленных законодательством пра- вил ведения и организации бухучета и отчетности;

•отсутствие или несоблюдение в течение отчетного пе- риода принятой учетной политики;

•нарушения гражданского, налогового и валютного за- конодательства и прочие нарушения.

Вслучае выявления искажений бух. отчетности ауди- тор должен корректировать выбранные им аудиторские процедуры в зависимости от:

1) вида нарушений, ведущих к появлению искажений;

2) степени существенности выявленных искажений;

74

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

3) риска появления искажений при дальнейшей про- верке и риска необнаружения искажений.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бух. отчетности аудитору следует подробно отразить в своей рабочей документации.

Во всех случаях обязательного аудита аудитор дол- жен подготовить и предоставить проверяемому субъекту

письменный отчет по результатам проведения ауди-

та. Данные, содержащиеся в отчете, необходимы клиенту для того, чтобы иметь представление о тех недостатках в учетных записях, бухгалтерских регистрах и системе внутреннего контроля, которые могут привести к су- щественным ошибкам в бух. отчетности. Кроме того, в отчете содержатся конструктивные предложения по со- вершенствованию системы бухучета и внутреннего кон- троля субъекта.

При инициативном аудите аудитор также обязан под- готовить отчет.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта может быть под-

готовлен предварительный вариант письменного отчета аудитора. Этот вариант отчета может быть передан толь- ко тем лицам, которым представляется и окончательный вариант.

В предварительном варианте отчета аудитора могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бухучета и по подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бух. отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений су- щественного характера, является обязательным, чтобы аудитор впоследствии мог представить субъекту поло- жительное аудиторское заключение.

Руководство субъекта может:

75

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

а) подготовить письменный ответ на предварительный вариант отчета аудитора, отражающий точку зрения про- веряемой организации на замечания;

б) встретиться с аудиторами, пригласив со своей сто- роны лиц для обсуждения предварительного варианта документа.

Окончательный вариант письменного отчета аудито- ра должен быть подготовлен и представлен руководству предприятия не позднее, чем аудиторское заключение.

Изучив предварительный вариант отчета аудитора, руководство предприятия может принять решение вне- сти исправления в бух. отчетность. Исправления должны быть следующими: оформлены бухгалтерские справки по внесению исправлений, сделаны бухгалтерские за- писи, сформированы новые регистры аналитического и синтетического учета и составлена бух отчетность.

5.2. Аудиторское заключение.

Завершающий этап аудита (обобщение и оформление результатов проверки) не менее важен, чем предыдущие этапы (планирование аудита и осуществление аудита). На завершающем этапе аудитор должен обобщить всю полученную в ходе проверки и сосредоточенную в его ра- бочей документации информацию, обработать ее опреде- ленным образом и сформировать на этой базе свое про- фессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Результаты этой работы аудитор должен оформить в виде двух итоговых документов: письменной информа- ции (отчета) и аудиторского заключения, которые пере- даются экономическому субъекту.

76

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Письменная информация (отчет) — это документ, со- ставляемый аудитором и предназначенный для заказ- чика аудиторской проверки. Целью этого документа является доведение до заказчика сведений о методах, использованных при проведении проверки, о всех отме- ченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах ау- диторской проверки (содержатся или нет существенные ошибки в бухгалтерской отчетности, осуществлялись финансово-хозяйственные операции в соответствии с установленным порядком или же с существенным откло- нением от него).

Согласно требованиям федерального стандарта «Пись- менная информация аудитора руководству экономиче- ского субъекта по результатам проведения аудита» и по сложившейся практике в отчете должно быть представ- лено следующее:

•реквизиты аудиторской организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, номер и дата выдачи лицензии, перечень аудиторов, принимав- ших участие в проверке, с указанием номеров их квали- фикационных аттестатов);

•реквизиты проверяемой организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, перечень должностных лиц, ответственных за составление бухгал- терской отчетности);

•указание проверяемого периода времени;

•результаты оценок, осуществленных в процессе плани- рования аудита (оценка надежности системы внутренне- го контроля, оценка составляющих и аудиторского риска в целом, оценка уровней существенности выбранных ба- зовых показателей);

77

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

•описание использованных аудиторских процедур (ка- кие сегменты проверялись с помощью фактических про- цедур, какие — с помощью аналитических, какие — с помощью документальных, какие сегменты проверялись сплошным образом, а какие — выборочно, какие методы выборочных проверок применялись, как результаты вы- борочных проверок распространялись на генеральную со- вокупность);

•выявленные в ходе планирования и осуществления проверки недостатки в организации бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля, ошибки и нарушения при осуществлении финансово-хозяйственных операций, в ведении учета и при составлении отчетности;

•количественная оценка (при наличии такой возможно- сти) ожидаемых ошибок в отчетных данных;

•сведения о проверках обособленных подразделений экономического субъекта;

•рекомендации и предложения по устранению выявлен- ных ошибок и нарушений, совершенствованию системы бухгалтерского учета и повышению надежности системы внутреннего контроля;

•анализ выполнения рекомендаций аудитора, высказан- ных в письменной информации по результатам проверки предшествующего периода;

•анализ влияния высказанных аудитором замечаний на достоверность бухгалтерской отчетности и аргументация причин, обусловливающих подготовку аудиторского за- ключения данного вида (безусловно-положительного, условно-положительного, отрицательного, отказа от вы- ражения мнения).

Отчет должен быть подписан аудиторами и привлечен- ными экспертами, непосредственно проводившими про- верку, либо, если проверку осуществляла значительная

78

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

группа аудиторов, то руководителем этой группы. Кон- кретный порядок подписи отчета устанавливается вну- трифирменным стандартом.

Всоответствии с федеральным стандартом составление отчета обязательно по завершении каждой аудиторской проверки, по итогам которой предусмотрено представле- ние официального аудиторского заключения. Отчет так- же должен составляться аудитором и в том случае, когда официальное аудиторское заключение не предоставляет- ся, но составление отчета предусмотрено договором (на- пример, при проведении специального аудита).

Отчет составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр передается заказчику аудиторской про- верки (собственнику, руководителю) или лицу, им упол- номоченному. Второй экземпляр отчета остается в рас- поряжении аудиторской фирмы и приобщается к прочей рабочей документации по проверке.

Всоответствии с Федеральным законом «Об аудитор- ской деятельности» №307-ФЗ аудитор, проведя ауди- торскую проверку годовой бухгалтерской отчетности, обязан в установленный договором срок представить проверяемому экономическому субъекту аудиторское за- ключение.

Аудиторское заключение содержит выраженное уста- новленным образом мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта и о соответствии порядка ведения им бухгал- терского учета законодательству РФ.

Форма, содержание и порядок представления аудитор- ского заключения определены федеральными аудитор- скими стандартами такими как: «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Дата подписания аудиторского заключения и отраже-

79

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ние в нем событий, происшедших после даты составле- ния и представления бухгалтерской отчетности», «При- менимость допущения непрерывности деятельности».

Заключение представляет единый документ, который включает вводную, аналитическую и итоговую части и дает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вводная часть должна включать:

•название документа в целом («Аудиторское заключе- ние»);

•юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы (фамилию, имя, отчество аудитора, работающего само- стоятельно, и его стаж работы);

•номер, дату выдачи и наименованием органа, выдавше- го аудиторской фирме (аудитору) лицензию на осущест- вление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;

•номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы (регистрационного свидетельства предпринимателя);

•ИНН, номер расчетного счета аудиторской фирмы (ау- дитора);

•фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимав- ших участие в аудите.

Аналитическая часть аудиторского заключения со- держит информацию об общих результатах проверки со- стояния бухгалтерского учета и отчетности, надежности системы внутреннего контроля, соблюдении экономиче- ским субъектом законодательства при совершении фи- нансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть представляет собой отчет аудитора и адресуется адми- нистрации предприятия. В ней должны быть изложены результаты проверки состояния внутреннего контроля,

80

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

организации и ведения бухучета и отчетности, данных о проверке соблюдения субъектом законодательных и нормативных актов при ведении производственно-хозяй- ственной деятельности.

Аналитическая должна включать:

•свое название;

•указание, кому адресована аналитическая часть;

•наименование экономического субъекта;

•объект аудита (например, бухгалтерская отчетность за такой-то год);

•общие результаты оценки надежности системы вну- треннего контроля, описание выявленных в ходе провер- ки существенных не соответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности проверя- емого предприятия;

•общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности, описание выявленных в ходе провер- ки существенных ошибок и нарушений в ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности;

•общие результаты проверки соблюдения законодатель- ства при совершении финансово-хозяйственных опера- ций, описание выявленных в ходе проверки существенных несоответствий совершения этих операций требованиям действующего законодательства.

Перечисленные выше результаты формируются на ос- нове информации, представленной в отчете аудитора.

Целесообразно также указать в аналитической части такие сведения, как организационно-правовую форму предприятия, его официальное (согласно учредитель- ным документам) сокращенное наименование, юриди- ческий и почтовый адрес, телефоны, ИНН, банковские реквизиты, должности и фамилии лиц, ответственных за подготовку бухгалтерской отчетности.

81

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Итоговая часть аудиторского заключения представля- ет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о досто- верности бухгалтерской отчетности проверяемого пред- приятия. Итоговая часть должна включать:

•свое название;

•указание, кому адресована итоговая часть;

•наименование экономического субъекта;

•объект аудита;

•указание на нормативный акт, которому должна соот- ветствовать бухгалтерская отчетность;

•распределение ответственности экономического субъ- екта и аудиторской фирмы (аудитора) в отношении бух- галтерской отчетности. При этом предполагается, что экономический субъект несет ответственность за подго- товку и достоверность бухгалтерской отчетности, прове- ряемой аудиторской фирмой, а аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетно- сти экономического субъекта;

•указание на нормативный акт, в соответствии с кото- рым проводился аудит (Федеральный закон «Об аудитор- ской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008г.);

•если аудиторское заключение отлично от безусловноположительного, то – изложение существенных фактов, обусловивших составление такого заключения, и, если это возможно, оценку влияния этих фактов на бухгалтер- скую отчетность в стоимостном выражении;

•мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверно- сти бухгалтерской отчетности проверяемого экономиче- ского субъекта;

•дату составления заключения;

•подпись аудитора.

82

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

К аудиторскому заключению должна быть приложена проверенная бухгалтерская отчетность, идентифициро- ванная аудиторской фирмой установленным ею спосо- бом (подписью, печатью, штампом).

Заключение аудитора может быть нескольких видов:

•безусловно-положительное;

•условно-положительное;

•отрицательное;

•отказ от составления заключения.

Вбезусловно-положительном заключении аудитор вы- ражает мнение, что бухгалтерская отчетность экономи- ческого субъекта достоверно отражает его финансовое положение, а совершенные им финансовые и хозяйствен- ные операции в основном соответствуют действующим в РФ нормативным актам. Безусловно-положительное за- ключение составляется в том случае, если аудитор, по крайней мере, убежден в том, что:

•бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта не со- держит существенных ошибок, искажений, неточностей;

•бухгалтерский учет соответствует установленным принципам, требованиям, а также учетной политике предприятия;

•в пояснительной записке и приложениях достаточно полно раскрыты все вопросы, имеющие отношение к бух- галтерской отчетности;

•данные бухгалтерской отчетности не противоречат све- дениям о проверяемом субъекте, ставшими аудитору из- вестными из других источников.

Все остальные виды заключений являются модифици-

рованными.

Отрицательное заключение составляется в случае, если аудитор полагает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные иска-

83

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

жения, а также если в ходе проверки были выявлены су - щественные нарушения действующих нормативных ак- тов при осуществлении и отражении в учете финансовых

ихозяйственных операций.

Вотрицательном заключении аудитор выражает мне- ние о том, что он не может с полной уверенностью под- твердить достоверность бухгалтерской отчетности.

Условно-положительное заключение аудитора (заклю- чение с оговорками) составляется в случае, если аудитор считает, что безусловно-положительное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому фак- торы не настолько существенны, чтобы составить отри- цательное заключение; либо если аудитор считает, что выявленные факторы, препятствующие составлению без- условно-положительного заключения, существенны, но влияние их на достоверность бухгалтерской отчетности устранимо введением оговорки (ограничения) в заклю- чение. В условно-положительном заключении аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации, но с определенными оговорками, ограни- чениями.

Взаключении с отказом от его составления аудитор указывает, что он не в состоянии выразить мнение о до- стоверности бухгалтерской отчетности, т. е. не может составить ни безусловно-положительное, ни условно-по- ложительное, ни отрицательное заключение. Отказ от составления заключения может быть обусловлен, напри- мер, тем, что аудитор ограничен в доступе к информа- ции, вследствие чего не может сформировать мнение.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить без- оговорочно (безусловно) положительное мнение, если су- ществует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятель-

84

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ство оказывает или может оказать существенное влия- ние на достоверность бух. отчетности:

1)имеется ограничение объема работы аудитора;

2)имеется разногласие с руководством относительно: а) допустимости выбранной учетной политики; б) метода ее применения;

в) адекватности раскрытия информации в бух. отчет-

ности.

Обстоятельства, указанные в п.1, могут привести к вы- ражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения. Обстоятельства, указанные в п.2, могут приве- сти к выражению мнения с оговоркой или отрицательно- му мнению.

5.3. Оценка аудитором результатов аудиторской проверки.

Действия аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности в ходе и по результатам ауди- торской проверки определены российским стандартом «Действия аудитора при выявлении искажений бухгал- терской отчетности».

Искажением бухгалтерской отчетности признается не- верное отражение и представление данных бухучета изза нарушения установленных правил его организации и ведения. Искажения могут быть:

1)преднамеренные – результат преднамеренных дей- ствий (или бездействия) персонала. Оно совершается в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользова- телей бухгалтерской отчетности;

2)непреднамеренные – результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в

85

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полно- те учета, неправильного отражения в учете фактов хозяй- ственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное иска- жение бух. отчетности может быть существенным (т.е. влияющим на достоверность его отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь этой отчетности может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

В процессе аудита аудитору следует оценить риск по- явления искажений бух. отчетности и риск их необнару- жения. Здесь нужно учитывать факторы, способствую- щие повышению риска появления искажений.

К факторам внутрихозяйственной деятельности эко- номического субъекта, способствующим появлению ис- кажений, относятся:

1)наличие значительных финансовых вложений в кри- зисные отрасли экономики;

2)несоответствие величины оборотных средств бы- строму росту объемов продаж (производства) или значи- тельному снижению прибыли;

3)зависимость в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;

4)изменения в практике договорных отношений или

вучетной политике, которые ведут к значительному из- менению величины прибыли;

5)нетипичные сделки, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финан- совых показателей;

6)наличие платежей за услуги, которые явно не соот- ветствуют предоставленным услугам;

7)особенности организационно-управленческой структуры, ее недостатки;

86

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

8)особенности структуры капитала и распределения прибыли;

9)наличие отклонений от установленных правил в ве- дении бухучета и организации подготовки бух. отчетно- сти.

К факторам, отражающим особенности состояния кон- кретной отрасли финансово-хозяйственной деятельно- сти экономического субъекта и экономики страны в це- лом, способствующим появлению искажений, относятся:

а) состояние отрасли экономики и экономики страны в целом (кризис, депрессия, подъем);

б) отраслевые особенности несостоятельности (бан- кротства) субъекта в связи с кризисным состоянием от- расли;

в) особенности производственной деятельности субъ- екта, технологические особенности производства.

При проведении аудита (в том числе при планирова- нии) аудитор должен учитывать возможное наличие ис- кажений бух. отчетности субъекта. Исходя из этого ауди- тор разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бух. отчетности.

При выявлении искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях. При этом следует учи- тывать возможные виды нарушений у субъекта, ведущие

кпоявлению искажений, такие как:

•отклонения от установленных законодательством пра- вил ведения и организации бухучета и отчетности;

•отсутствие или несоблюдение в течение отчетного пе- риода принятой учетной политики;

•нарушения гражданского, налогового и валютного за- конодательства и прочие нарушения.

87

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Вслучае выявления искажений бух. отчетности ауди- тор должен корректировать выбранные им аудиторские процедуры в зависимости от:

1) вида нарушений, ведущих к появлению искажений;

2) степени существенности выявленных искажений;

3) риска появления искажений при дальнейшей про- верке и риска необнаружения искажений.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бух. отчетности аудитору следует подробно отразить в своей рабочей документации.

Во всех случаях обязательного аудита аудитор дол- жен подготовить и предоставить проверяемому субъекту

письменный отчет по результатам проведения ауди-

та. Данные, содержащиеся в отчете, необходимы клиенту для того, чтобы иметь представление о тех недостатках

вучетных записях, бухгалтерских регистрах и системе внутреннего контроля, которые могут привести к су- щественным ошибкам в бух. отчетности. Кроме того, в отчете содержатся конструктивные предложения по со- вершенствованию системы бухучета и внутреннего кон- троля субъекта.

При инициативном аудите аудитор также обязан под- готовить отчет.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта может быть под-

готовлен предварительный вариант письменного отчета аудитора. Этот вариант отчета может быть передан толь- ко тем лицам, которым представляется и окончательный вариант.

Впредварительном варианте отчета аудитора могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бухучета и по подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бух. отчетности. Выполнение таких

88

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

требований в случае, если они касаются исправлений су- щественного характера, является обязательным, чтобы аудитор впоследствии мог представить субъекту поло- жительное аудиторское заключение.

Руководство субъекта может:

а) подготовить письменный ответ на предварительный вариант отчета аудитора, отражающий точку зрения про- веряемой организации на замечания;

б) встретиться с аудиторами, пригласив со своей сто- роны лиц для обсуждения предварительного варианта документа.

Окончательный вариант письменного отчета аудито- ра должен быть подготовлен и представлен руководству предприятия не позднее, чем аудиторское заключение.

Изучив предварительный вариант отчета аудитора, руководство предприятия может принять решение вне- сти исправления в бух. отчетность. Исправления должны быть следующими: оформлены бухгалтерские справки по внесению исправлений, сделаны бухгалтерские за- писи, сформированы новые регистры аналитического и синтетического учета и составлена бух отчетность.

Тема 6. Аудит учета основных средств и нематериальных активов

6.1.Цели и задачи аудита основных средств

6.2.Приобретение и лизинг основных средств

6.3.Амортизация основных средств и резерв на ремонт

6.4.Выбытие основных средств

89

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

6.1. Цели и задачи аудита основных средств.

Цель аудита основных средств – составить обоснован-

ное мнение о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в финансовой отчетно- сти проверяемой организации и пояснениях к ней.

Цель аудита нематериальных активов – составить обоснованное мнение о достоверности и полноте инфор- мации о них, отраженной в финансовой отчетности про- веряемой организации.

Аудит проводится в соответствии с Законом об ауди- торской деятельности и Федеральным стандартом ауди- та № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

В ходе аудиторской проверки основных средств и не- материальных активов, если планом аудита не предус- мотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности.

Аудит основных средств, как и аудит нематериаль -

ных активов, может быть выполнен в несколько этапов, включая:

•определение цели и задач аудиторской проверки;

•планирование и разработка рабочей программы аудита;

•составление аудиторского отчета (письменной инфор- мации руководству аудируемого лица);

•разработку рекомендаций и предложений по оптими- зации учета.

Для достижения цели аудитору необходимо:

1)оценить систему внутреннего контроля организа- ции-клиента;

2)определить методы проверки;

3)разработать программу аудиторских процедур по существу.

90

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

При планировании аудита прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Харак- теристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии тор- говых связей и т. д.

В программу аудита целесообразно включить следую- щие контрольные процедуры:

•проверку соблюдения условий для отнесения имуще- ства к основным средствам и к нематериальным активам;

•оценку сохранности и проверку наличия (инвентариза- ция или ее результаты);

•проверку документального оформления;

•проверку правильности формирования первоначаль- ной (восстановительной) стоимости;

•проверку обоснованности и размера начисления амор- тизации в бухгалтерском и налоговом учете;

•проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;

•анализ и обобщения результатов аудита.

6.2. Приобретение и лизинг основных средств.

В соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Министерства финан- сов РФ от 30.03.2001 № 26н, объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобрете- ние, сооружение и изготовление, за исключением НДС

91

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ииных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмо- тренных законодательством РФ).

До принятия объекта к учету по счету 01 «Основные средства» согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным прика- зом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 №94н, ис- пользуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС. За-

траты по приобретению отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»,

в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками

иподрядчиками».

Сумма НДС, подлежащая уплате продавцу, отражает- ся по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», в корреспонденции со счетом 60. При погашении задолженности перед продавцом в учете делается запись

по дебету счета 60 и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Аудитор должен получить подтверждение прав соб- ственности на объекты основных средств, при этом он должен учитывать, что в отдельных случаях (например, приобретение зданий, складов и др. недвижимых объек- тов) необходима государственная регистрация права. В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтер- ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства фи- нансов РФ от 29.07.1998 № 34н, затраты на приобретение помещения, не оформленные документами, подтвержда- ющими государственную регистрацию объектов недви-

92

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

жимости в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

После окончания всех подготовительных работ по под- готовке ОС к эксплуатации, присвоения инвентарного номера, на основании соответствующего акта ввода в

эксплуатацию актив принимается к учету в составе ос-

новных средств , что отражается записью по дебету счета

01 «Основные средства» и кредиту счета 08 .

Лизинг объектов основных средств. Широкое распро-

странение в настоящее время получили операции по приобретению объектов ОС в лизинг, что зачастую бы- вает связано с недостаточностью собственных средств. Аудитор должен учитывать данный аспект, так как он на- прямую касается правомерности отражения объекта ОС в составе собственных средств.

Так, правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 «Финансо- вая аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» ГК и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В соответствии со ст. 2 указанного Закона по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязует- ся приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингопо- лучателю это имущество за плату во временное владе- ние и пользование.

Предмет лизинга, переданный во временное владе- ние и пользование лизингополучателю, считается соб- ственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ).

93

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтер- ском учете операций по договору лизинга, утвержден- ных приказом Министерства финансов РФ от 17.02.1997 № 15 (далее – Указания), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяй- ственной деятельности организаций, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизинго- получателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», например, субсчет 08-9 «При- обретение объектов основных средств по договору ли-

зинга», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, суб- счет 76-5 «Арендные обязательства». При принятии полу- ченного в лизинг оборудования к бухгалтерскому учету

в состав основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08 , субсчет 08-9, в дебет счета 01 «Основ-

ные средства», например, субсчет 01-1 «Имущество, полу- ченное по договору лизинга». Начисление причитающих- ся лизингодателю лизинговых платежей в этом случае отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными деби- торами и кредиторами», субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» (п. 9 Указаний). Погашение задол- женности по лизинговым платежам отражается по дебе-

ту счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Сумма НДС , подлежащая уплате лизингодателю, от- ражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную сто- имость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 76 , субсчет 76-5. Сумму НДС, уплачиваемую лизингодателю в составе лизингового платежа, органи-

94

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

зация вправе принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК по мере погашения задолжен- ности перед лизингодателем по лизинговым платежам.

Согласно п. 11 Указаний при выкупе лизингового иму- щества и переходе его в собственность лизингополучате- ля на счете 01 «Основные средства» между субсчетами 01-1 и 01-2 «Собственные основные средства» и на счете 02 «Амортизация основных средств» между субсчетами 02-1и02-2«Амортизациясобственныхосновныхсредств» производятся внутренние записи, связанные с переносом данных с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет учета собственных основных средств.

При этом первоначальной стоимостью имущества, яв- ляющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежа- щих вычету или учитываемых в составе расходов в соот- ветствии с НК.

Кроме того, ежемесячно в течение срока действия до- говора лизинга в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК учитываются арендные (лизинговые) пла- тежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизин- га, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизин- говые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК по этому иму- ществу амортизации.

95

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, пер- воначальная стоимость объекта – предмета лизинга не изменяется, поскольку определяется на основе расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга и не зависит от величины платежей по договору лизинга (п. 1

ст. 257 НК).

Приобретение оборудования, требующего монтажа.

Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж, осуществляется в порядке, установленном п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Приобретенное оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подряд- чиками», по фактической себестоимости, которой в дан- ном случае считается сумма, уплачиваемая поставщику (без учета НДС).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудова- ния, требующего монтажа, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60.

Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после завершения работ по монтажу оборудова- ния и принятия его на учет в составе основных средств с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК), при условии наличия счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату по- ставщику (п. 1 ст. 172 НК).

Смонтированное оборудование зачисляется в состав капитальных вложений в основные средства, так как введение в эксплуатацию может потребовать дополни- тельных работ и испытаний. Аудитор должен проверить правильность аналитического учета по счету 07, который

96

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.), и выяснить, не числится ли в его составе оборудование, эксплуатиру- емое в производственной деятельности, но не переведен- ное в состав основных средств.

Для целей налогообложения прибыли приобретенное и смонтированное оборудование признается аморти- зируемым основным средством (п. 1 ст. 256 НК), перво- начальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовле- ние, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм на- логов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК (п. 1 ст. 257 НК).

Модернизация объектов основных средств. Аудитор может столкнуться с ситуацией, когда первоначальная стоимость объектов основных средств выше договорной стоимости их приобретения, это может быть связано с модернизацией объекта. Операции по изменению пер- воначальной стоимости должны быть правильно доку- ментированы и занесены в инвентарную карточку. Из- менение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14, 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», допускается в случаях до- стройки, дооборудования, реконструкции, модерниза- ции, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС. Таким образом, расходы организации на модернизацию объекта ОС увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию ОС от- ражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами расчетов с соот- ветствующими службами или поставщиками. Сформиро-

97

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ванная на счете 08 стоимость проведенной модерниза- ции списывается в дебет счета 01.

В целях налогообложения прибыли к работам по до- стройке, дооборудованию, модернизации относятся ра- боты, вызванные изменением технологического или слу- жебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2

ст. 257 НК).

Необходимо учитывать возможное увеличение срока полезного использования. Срок полезного использования по модернизированным объектам ОС пересматривается только в случаях улучшения (повышения) первоначаль- но принятых нормативных показателей функционирова- ния объекта в результате модернизации (п. 20 ПБУ 6/01), данное увеличение срока – право налогоплательщика. В течение оставшихся лет полезного использования в бух- галтерском учете расходы на модернизацию, отнесенные на увеличение первоначальной стоимости ОС, подлежат списанию путем начисления амортизации, что отража- ется в учете по кредиту счета 02 «Амортизация основ- ных средств» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (п. 17, 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумму НДС, предъявленную подрядчиком по выпол- ненной модернизации, организация имеет право при- нять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату подрядчику после включения затрат по модернизации в стоимость ОС с мо- мента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК (п. 6 ст. 171, п. 1, 5 ст. 172 НК).

98

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Согласно п. 2 ст. 257 НК затраты на модернизацию объ- екта ОС в налоговом учете относятся на увеличение его первоначальной стоимости, так же как и в бухгалтерском учете.

6.3. Резерв на ремонт основных средств. Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгал- терской отчетности в Российской Федерации, утвержден- ного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчет- ного периода организация может создавать резервы на предстоящий ремонт основных средств.

При создании резерва необходимо учитывать требова- ния ст. 260 НК, в соответствии с которой для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерно- го включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответ- ствии с порядком, установленным ст. 324 НК. Налогопла- тельщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормати- вов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налого- обложения.

Совокупная стоимость основных средств определяет- ся как сумма первоначальной стоимости всех аморти- зируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт ос- новных средств. При определении нормативов отчисле- ний в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предель-

99

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, ча- стоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ука- занного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если на- логоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капиталь- ного ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при ус- ловии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списы- ваются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт ос- новных средств излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

Аудитор при проверке должен руководствоваться Фе- деральным стандартом аудита № 21 «Особенности ау- дита оценочных значений», так как расчет оценочных значений в зависимости от специфики конкретного по- казателя может быть простым или сложным. При слож-

100

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ных расчетах могут потребоваться специальные знания и профессиональное суждение.

Оценочное значение может быть частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей только в конце от- четного периода. Во многих случаях оценочные значе- ния рассчитывают с помощью формул и коэффициен- тов, основанных на опыте аудируемого лица (например, стандартные нормы амортизационных отчислений для группы основных средств, стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изде- лий, на которые установлен срок службы). В подобных случаях руководству аудируемого лица следует перио- дически пересматривать формулы и коэффициенты, на- пример, путем переоценки оставшегося срока полезного использования активов или сравнения фактических ре- зультатов с оценкой и корректировки формулы в случае необходимости.

В случае, если в результате неопределенности или от- сутствия объективных данных невозможно рассчитать адекватные оценочные значения, аудитор решает, следу- ет ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение в соответствии с Федеральным стандартом аудита № 6.

Амортизация основных средств. В ходе проверки ау -

дитор должен получить доказательства правильности и обоснованности начисления амортизационных отчис- лений по объектам основных средств. Для этого, кроме достоверно определенной первоначальной стоимости, он должен убедиться в правильности отнесения объекта ОС к группе амортизируемого имущества в соответствии с гл. 25 НК и точностью арифметических расчетов ауди-

101

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

руемого лица. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», срок полезного использования определяется организацией по каждому объекту основных средств при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортиза- ции одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.

Начисление амортизационных отчислений по объек- ту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бух- галтерскому учету, и производится до полного погаше- ния стоимости этого объекта либо списания этого объ- екта с бухгалтерского учета. Начисление производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

В течение срока полезного использования объекта ос- новных средств начисление амортизационных отчисле- ний не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстанов- ления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (ПБУ 6/01).

Так, в бухгалтерском учете используются следующие способы начисления амортизации: линейный, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно- го использования, способ уменьшаемого остатка, спо- соб списания стоимости пропорционально объему про- дукции (работ, услуг). Налоговый учет предусматривает начисление амортизации линейным и нелинейным спо- собами. Соответственно аудитор должен проверить пра- вильность исчисления и отнесения на счета затрат сумм

102

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

амортизационных отчислений в бухгалтерском и нало- говом учетах.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского уче- та финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, начисление аморти- зации отражается в учете организации по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов затрат (20–29 ) или 44 «Расходы на продажу».

Порядок налогового учета амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК, установлен п. 1 ст. 322 НК, согласно которому по указанным объек- там ОС организация обязана самостоятельно установить срок их полезного использования по состоянию на 1 ян- варя 2002 г. с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установ- ленным ст. 258 НК. Кроме того, данным пунктом опреде- лено, что вне зависимости от выбранного налогоплатель- щиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Аудитор должен обратить внимание, что в ряде случаев

начисление амортизации должно быть приостановлено :

1)по объектам основных средств на консервации сро- ком более трех месяцев;

2)по модернизируемым и реконструируемым объек- там сроком более 12 месяцев.

Не начисляется амортизация по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, по земель- ным участкам и объектам природопользования.

103

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Завышение норм амортизационных отчислений при- водит к увеличению расходов предприятия и, как след- ствие, к занижению налогооблагаемой прибыли. Аудитор обязан оценить существенность выявленных нарушений с учетом частного уровня существенности для данной статьи расходов предприятия и отразить все выявленные факты в своей рабочей документации.

6.4. Выбытие основных средств.

При аудите выбытия объектов основных средств сле- дует обратить внимание на причины и пути выбытия данных активов. Особенно это касается случаев, когда аудитор имеет определенные основания подозревать руководство аудируемого лица в недобросовестных дей- ствиях. Об этом может свидетельствовать продажа иму- ществапоцененижеостаточнойилиувеличеннойкрайне незначительно работникам организации и руководству.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, при признании в бухгалтер-

ском учете сумма поступления от продажи объекта ОС отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про - чие доходы».

При выбытии объектов ОС к счету 01 «Основные сред - ства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации.

Аудитор должен проверить прекращение начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем

104

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Реализация объекта ОС на территории Российской Фе- дерации облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК). При этом на- логовая база по НДС определяется в соответствии с п. 1

ст. 154 НК.

В целях налогообложения прибыли доходом от реа- лизации признается выручка от реализации в том числе ОС, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные ОС, выражен- ных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2

ст. 249 НК).

При реализации объектов ОС налогоплательщик впра- ве уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Кроме фактов реализации ОС аудитор должен обра- тить внимание на передачу объектов основных средств в счет вклада в уставные капиталы других организаций. В данном случае аудитор обращает внимание не только на законодательные аспекты таких операций, но и на виды передаваемого оборудования и их практическую цен- ность для производственного процесса организации, так как это может быть фактором, свидетельствующем о на- мерении аудируемого лица сократить или видоизменить производственную деятельность, и необходимо оценить возможность применения допущения непрерывности де- ятельности аудируемого лица.

105

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Тема 7. Аудит учета материальнопроизводственных запасов

7.1.Цели и состав аудита материально-производствен- ных запасов и порядок учета

7.2.Планирование аудита материально-производ- ственных запасов

7.3.Материальные расходы

7.4.Учет товаров

7.5.Аудит выпуска и продажи готовой продукции

7.6.Инвентаризация материально-производственных запасов

7.1. Цели и состав аудита материальнопроизводственных запасов и порядок учета.

Цель аудита МПЗ – выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности инфор- мации об МПЗ.

Аудиторы при проверке МПЗ могут воспользоваться Методическими рекомендациями по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгал- терской отчетности, которые одобрены Советом по ауди- торской деятельности при Министерстве финансов РФ, Протокол от 22.04.2004 № 25.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-произ- водственных запасов», утвержденными приказом Мини- стерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, к бухгалтер-

скому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

1)используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для про- дажи (выполнения работ, оказания услуг);

2)предназначенные для продажи;

106

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

3)используемые для управленческих нужд организации. Готовая продукция – часть МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), тех- нические и качественные характеристики которых соот- ветствуют условиям договора или требованиям иных до- кументов, в случаях, установленных законодательством). Товары – часть МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предна-

значенных для продажи.

Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности органи- заций и инструкции по его применению» предусмотрен

учет МПЗ по следующим счетам:

•счет 10 «Материалы» (по субсчетам);

•счет 11 «Животные на выращивании и откорме»;

•счет 14 «Резервы под снижение стоимости материаль- ных ценностей»;

•счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

•счет 16 «Отклонения в стоимости материальных цен- ностей»;

•счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»;

•счет 41 «Товары»;

•счет 42 «Торговая наценка»;

•счет 43 «Готовая продукция».

•Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах:

•счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

•счет 003 «Материалы, принятые в переработку»;

•счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

107

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

В бухгалтерской отчетности информация о МПЗ в орга- низации отражается по строкам 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» и 214 «Готовая продук- ция и товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Материальные ценности, не принадлежа- щие организации, отражаются по строкам 920 «Товар- но-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 930 «Товары, принятые на комиссию» Бух- галтерского баланса (форма № 1). Прочая существенная информация об МПЗ, предусмотренная действующими ПБУ, раскрывается в пояснительной записке.

Сбор аудиторских доказательств осуществляется пу- тем проведения аудиторских процедур, которые осу- ществляются в три этапа:

1)процедуры подготовки и планирования аудита:

•проверка начальных остатков;

•проверка соответствия остатков аналитического и син- тетического учета и бухгалтерской отчетности;

•оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательно- сти ее применения;

•тестирование системы внутреннего контроля;

•выявление приоритетных направлений проверки исхо- дя из особенностей деятельности организации-клиента. Завершаются процедуры подготовки и планирования ау- дита построением аудиторской выборки;

2)процедуры, выполняемые в ходе проверки по суще- ству. Процедуры, перечисленные в данном разделе, вы- полняются раздельно для каждой из групп МПЗ (матери- алы, тара, готовая продукция, товары):

•проверка правильности проведения организацией ин- вентаризации МПЗ и отражения результатов инвентари- зации в бухгалтерском учете;

108

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

•наблюдение за проведением инвентаризации, а при не- возможности – участие в проведении контрольной выбо- рочной инвентаризации;

•проверка документального подтверждения прав соб- ственности на МПЗ;

•анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ;

•анализ движения МПЗ;

•проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете:

•проверка правильности оформления документов;

•проверка полноты документального подтверждения хо- зяйственных операций;

•проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухгал- терском учете;

•проверка правильности оценки МПЗ;

•проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении);

•проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии;

•проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;

•проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности;

3)заключительные процедуры:

•анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влия- ния на достоверность бухгалтерской отчетности;

•формирование мнения аудитора о достоверности по- казателей материально-производственных запасов в бух- галтерской отчетности.

109

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

7.2. Планирование аудита материальнопроизводственных запасов.

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с Федеральными стандартами ау- дита № 3 «Планирование аудита», предусматривает под- готовку общего плана и программы аудита. В общем пла- не указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе – виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполни- телей, рабочие документы. Содержание общего плана и программа аудита будут зависеть от конкретных особен- ностей проверяемого предприятия. В процессе проверки аудитор должен установить:

•реальность наличия и существования МПЗ (путем уча- стия в инвентаризации либо оценке ее результатов);

•все ли операции с МПЗ, которые должны быть отраже- ны на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);

•считается ли организация собственником всех МПЗ, т. е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, – обязательствами (пра- вовой аспект проверки);

•правильность оценки МПЗ и связанных с ними обяза- тельств;

•правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.

Информационной базой для проверки МПЗ служат:

1)нормативные документы, касающиеся приема, уче- та, хранения и отпуска материальных ценностей;

2)бухгалтерский баланс;

3)Главная книга;

4)приказ об учетной политике;

110

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

5)первичные документы по оформлению операций с МПЗ;

6)регистры по учету МПЗ.

Аудит правильности учета материалов

Вбухгалтерском учете материалы учитываются в со- ответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель- ности организаций, утвержденной приказом Министер- ства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, и п. 2, 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ут- вержденного приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, на счете 10 «Материалы» по фактиче- ской себестоимости.

При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учетупофактическойсебестоимости,которойпризнается сумма фактических затрат организации на их приобрете- ние, за исключением налога на добавленную стоимость

ииных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмо- тренных законодательством РФ). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приоб- ретения МПЗ (материалов) и произведены до даты опри- ходования МПЗ на склад организации (п. 6 ПБУ 5/01).

Всоответствии с п. 68 Методических указаний по бух- галтерскому учету материально-производственных за- пасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н, фактическая себестоимость ма- териалов, приобретенных за плату, включает:

1) стоимость материалов по договорным ценам;

2) транспортно-заготовительные расходы;

3) расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотрен- ных в организации целях.

111

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

При этом в состав транспортно-заготовительных рас- ходов включаются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материалов в местах приобретения (п. 70 Методических указаний).

МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитыва- ются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной

вдоговоре, с последующим уточнением фактической се- бестоимости. На наш взгляд, аналогичным образом сле- дует принимать к учету материалы, право собственности на которые перешло к организации до момента их фак- тического получения.

Особенности аудита при организации учета матери- ально-производственных запасов по учетным ценам

Если согласно учетной политике организации учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценно- стей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных цен- ностей», то информация об их приобретении отражается

вбухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15. В дебет счета 15

относятся фактические затраты, связанные с приоб- ретением МПЗ, в корреспонденции с кредитом счета 60

«Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В кредит счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 10 «Материа-

лы» списывается учетная стоимость фактически посту- пивших в организацию и оприходованных МПЗ. Сумма разницы (отклонения) в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобрете- ния, и учетных ценах списывается со счета 15 на счет 16. Описанный порядок учета отклонений установлен также п. 83, 85 Методических указаний по бухгалтерскому уче- ту материально-производственных запасов, утвержден-

112

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001

№119н.

Вдебет счета 15 относятся фактические затраты, свя- занные с приобретением товара, в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной в фак- тической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости ма- териальных ценностей» разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.

Согласноподп.«в»п.80Методическихуказаний№119н допускается применение в качестве учетных плановорасчетных цен, которые разрабатываются и утверждают- ся организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ и предназначены для использования внутри организации.

Ворганизациях, ведущих учет МПЗ по планово-рас- четным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний

№119н.

Всоответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний № 119н отклоне- ния в стоимости сырья, относящиеся к сырью, отпущен- ному в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен рас- ход соответствующего сырья.

Приобретениематериально-производственныхзапасов, стоимость которых выражена в иностранной валюте

113

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Согласно п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обя- зательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Мини- стерства финансов РФ от 10.01.2000 № 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной ва- люте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетно- сти подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте МПЗ датой соверше- ния операции считается дата перехода права собствен- ности к импортеру на импортируемые МПЗ (Приложение к ПБУ 3/2000).

Сумма разницы, образовавшейся вследствие откло- нения курса покупки агентом иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установ- ленного на дату покупки этой валюты, может отражаться в бухгалтерском учете организации в составе операци- онных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н). Данная операция отражается в бух- галтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонден-

ции с кредитом счета учета расчетов с агентом. Операции по ввозу товаров на таможенную террито-

рию Российской Федерации признаются объектом нало- гообложения по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 160 НК, ст. 117 ТК. В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, отража- ется по дебету счета 19 «Налог на добавленную стои - мость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 68 . Сумму НДС, фактически уплачен- ную при ввозе материалов на таможенную территорию

114

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Российской Федерации, организация имеет право при- нять к вычету (п. 2 ст. 171 НК) после принятия на учет ввезенных материальных ценностей и при наличии доку- ментов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК).

7.3. Материальные расходы.

Для целей налогового учета в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 НК затраты на приобретение материалов, ис- пользуемых при производстве продукции, включаются в состав материальных расходов. Стоимость товарно-мате- риальных ценностей, включаемых в материальные рас- ходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включа- емых в расходы в соответствии с НК), включая ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспорти- ровку и иные затраты, связанные с приобретением товар- но-материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК).

Следует отметить, что приведена в соответствие тер- минология налогового и бухгалтерского учета. В бух- галтерском учете порядок отражения материальных рас- ходов регулируется ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-про- изводственных запасов, утвержденными приказом Мин- фина России от 28.12.2001 № 119н. В налоговом же учете для аналогичных целей использовался термин «матери- ально-производственные ценности». С 1 января 2005 г. в налоговом законодательстве применяется понятие, ис- пользуемое для целей бухгалтерского учета, – «матери- ально-производственные запасы».

115

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

В п. 2 ст. 254 НК уточнен порядок формирования сто- имости МПЗ. Начиная с 2006 г. она определяется исходя из цен приобретения МПЗ без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК. Иные на- логи и сборы (например, таможенные пошлины и сбо- ры), уплаченные при приобретении материально-про- изводственных запасов, учитываются в их стоимости. В стоимости материально-производственных запасов попрежнему учитываются комиссионные вознаграждения посредническим организациям, расходы на транспорти- ровку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Расходы на содержание заготовительно-складского подразделения организации не включаются в стоимость МПЗ. Они учитываются в составе косвенных расходов в соответствии с п. 2 ст. 318 НК.

Транспортные расходы по доставке материальных цен- ностей учитываются при формировании стоимости МПЗ (п. 2 ст. 254 НК). В случае доставки материалов силами собственного транспортного цеха оценка данных услуг производится с учетом оценки готовой продукции (ра- бот, услуг) в соответствии со ст. 319 НК. На это указа- но в п. 4 ст. 254 НК. Однако услуги транспортного цеха могут быть связаны с приобретением нескольких видов материальных ценностей, в таком случае сумма расходов распределяется между материальными ценностями про- порционально любому обоснованному для этого случая критерию.

Затраты на приобретение работ и услуг производствен- ного характера, выполняемых сторонними организация- ми, учитываются в составе косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализа- цию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетно-

116

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

го (налогового) периода с учетом требований, предусмо- тренных НК.

Сторона, безвозмездно получающая имущество, отра- жает его стоимость в составе внереализационных дохо- дов исходя из рыночных цен, при условии, что на полу- ченное имущество не распространяются положения ст. 251 НК.

Датой осуществления материальных расходов призна- ется дата передачи в производство материалов – в части материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК). Рассматриваемые рас- ходы относятся к прямым расходам на основании п. 1 ст. 318 НК.

Передача сырья в переработку В бухгалтерском учете передача сырья в переработ-

ку отражается записью по субсчетам счета 10 «Матери- алы»: по кредиту субсчета 10-1 «Сырье и материалы» в корреспонденции с дебетом субсчета 10-7 «Материалы, переданные в переработку» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяй- ственной деятельности организаций).

Стоимость работ по переработке сырья, выполненных сторонней организацией, также считается материальны- ми расходами, но относится к косвенным расходам (подп. 6 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК).

Расходы на оплату работ по переработке сырья уча- ствуют при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в отчетном периоде, в котором подписан акт выполненных работ по переработке, а при формировании бухгалтерской прибыли данные расходы участвуют по мере изготовления и продажи готовой про- дукции, т.е. в последующих отчетных периодах. Следо- вательно, у организации в отчетном периоде, в котором

117

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

принят результат работ по переработке сырья, возникают разницы между величиной показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

7.4. Учет товаров.

Товары в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 «Учет матери- ально-производственных запасов», утвержденного при- казом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, считаются частью МПЗ организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в данном случае считается сумма, уплаченная продавцу товаров, без учета НДС (п. 5, 6 ПБУ 5/01). Сумму НДС, уплаченную про- давцу при приобретении товаров, организация имеет пра- во принять к вычету на основании подп. 2 п. 2 ст. 171 НК при выполнении условий, приведенных в п. 1 ст. 172 НК.

Всоответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению учет товаров ведется на счете 41 «Товары».

Всоответствии с п. 2 ст. 424 ГК изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на усло- виях, предусмотренных договором, законом либо в уста- новленном законом порядке.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженно- сти определяется с учетом всех предоставленных орга- низации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н).

118

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Реализация товаров (за исключением операций, ука- занных в п. 3 ст. 39 НК) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146 НК).

7.5. Аудит выпуска и продажи готовой продукции.

Цикл выпуска и продажи готовой продукции – основ- ной раздел деятельности промышленного предприятия. В этом цикле формируются такие значимые для пользо- вателей бухгалтерской отчетности показатели, как вы- ручка от продажи, себестоимость проданной продукции

иприбыль (убыток) от продажи. Они отражают эффектив- ность основной деятельности хозяйствующего субъекта, способность его к расширению своего производственно- го ассортимента, к удовлетворению социальных и мате- риальных потребностей коллектива, к выполнению обя- зательств перед бюджетом и другими организациями.

Проверка организации бухгалтерского учета выпуска

ипродажи готовой продукции относится к одному из ви- дов аудиторских услуг, оказываемых аудиторской фир- мой по специальным заданиям согласно установленному договору с экономическим субъектом, или включается в общий аудит.

Цель проверки операций выпуска и продажи готовой продукции заключается в объективной оценке полноты, своевременности и достоверности отражения в учете и отчетности показателей выручки от продажи, себестои- мости проданной продукции, управленческих и коммер- ческих расходов и прибыли (убытка) от реализации. При этом в процессе аудита решается комплексвзаимосвязан- ных задач:

119

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

•анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему за- конодательству и отраслевым особенностям;

•контролируется договорная дисциплина в соответ- ствии с законодательством;

•проверяется правильность документального оформле- ния операций по выпуску и продаже продукции;

•изучается порядок учета и списания затрат на произ- водство и продажу готовой продукции;

•оценивается полнота, своевременность и достовер- ность оприходования готовой продукции на склад, отпу- ска и продажи ее покупателям;

•анализируется правильность и законность организа- ции аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;

•контролируется соблюдение налогового законодатель- ства в части налогообложения операций по продаже гото- вой продукции.

При подготовке программы аудита оценивается си- стема внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования, осуществляе- мой на основании положений Федерального стандарта аудита «Изучение и оценка систем бухгалтерского уче- та и внутреннего контроля в ходе аудита». Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего кон- троля цикла выпуска и продажи готовой продукции ос- новываются на содержании вопросов и объектов иссле- дования, перечне аудиторских процедур и приводятся в виде тестов проверки. Тесты проверки состояния систе- мы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наи-

120

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

большей вероятностью использования их в практической работе. Содержание ответов и выводы аудитора произ- вольны, учитывая наиболее часто встречающиеся нару- шения такого плана в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита.

Аудит документооборота осуществляется по формаль- ным признакам (соответствие типовой унифицирован- ной форме, наличие всех реквизитов, подписей, печа- ти, даты, номера документа) и по существу отраженных операций (законность, целесообразность, достоверность, арифметический контроль сумм и итогов). Проверенные аудитором первичные учетные документы, отражающие движение готовой продукции, заносятся в рабочий доку- мент аудитора.

7.6. Инвентаризация материальнопроизводственных запасов.

Согласно Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгал- терском учете» порядок и сроки проведения инвентари- зации определяются руководителем предприятия, за ис- ключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Для отражения полученных при инвентаризации дан- ных фактического наличия товарно-материальных цен- ностей в местах хранения и на всех этапах их движения в организации применяется Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88. Выявленные не отраженные в учете ма- териальные ценности также подлежат включению в ука- занную Инвентаризационную опись.

121

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Излишки имущества, выявленные при инвентариза- ции, в соответствии с подп. «а» п. 28 Положения по веде- нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Мини- стерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентари- зации, и соответствующая сумма зачисляется на финан- совые результаты у коммерческой организации.

Согласно п. 20 ст. 250 НК внереализационными до- ходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-про- изводственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Пунктом 5 ст. 274 НК установлено, что внереализационные доходы, по- лученные налогоплательщиком в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК. Иными сло- вами, внереализационные доходы определяются исходя из действующих рыночных цен.

Для учета имущества, оказавшегося в излишке по ре- зультатам инвентаризации, Планом счетов бухгалтерско- го учета финансово-хозяйственной деятельности органи- заций и Инструкцией по его применению предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

При определении доходов и расходов методом начис- ления датой признания внереализационного дохода в виде стоимости излишков материалов считается дата оприходования этих излишков (по аналогии с подп. 1 п. 4 ст. 271 НК), которое оформляется приходным ордером по форме № М-4 «Приходный ордер», утвержденной по- становлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.

122

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Тема 8. Аудит денежных средств

8.1.Цели и задачи аудита кассовых операций

8.2.Проверка оформления первичных документов, ре- гистров и форм отчетности

8.3.Инвентаризация кассы

8.4.Аудит денежных документов в кассе

8.1. Аудит денежных средств.

Цель аудиторской проверки кассовых операций – уста- новление соответствия применяемой в организации ме- тодики учета и налогообложения операций по движению наличных денежных средств действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным доку- ментам для формирования мнения о достоверности бух- галтерской отчетности во всех существенных аспектах.

Данное направление аудита может быть реализовано при проведении как обязательной, так и инициативной аудиторской проверки, а также может быть предметом отдельного договора, но чаще всего входит составной ча- стью в договор общего аудита.

Этапы аудиторской проверки кассовых операций могут быть организованы в следующей последовательности:

•определение цели и основных задач аудита, подборка нормативных актов, соответствие которым необходимо проверить;

•составление аудиторской программы (возможно при- менение тестов средств контроля) и программы процедур по существу;

•определение целесообразности использования резуль- татов работы внутреннего аудита (если он организован на предприятии и охватывает данное направление);

123

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

•проверка организации материальной ответственности кассира;

•документальное подтверждение соответствия данных бухгалтерского баланса по статье «Денежные средства» и Отчета о движении денежных средств счетам учета де- нежных средств, в том числе находящихся в кассах орга- низации;

•документирование существенных нарушений ведения учета, подготовки отчетности, соблюдения законодатель- ства;

•информирование руководства аудируемого лица о вы- явленных недостатках и получение от него письменных разъяснений;

•контроль за внесением аудируемым лицом исправле- ний в регистры и формы отчетности.

Аудитор должен прежде всего определить соответ- ствие проверяемых хозяйственных операций и докумен- тов, связанных с их оформлением, нормам действующе- го законодательства. При этом необходимо учитывать следующие нормативные документы:

Порядок ведения кассовых операций в Российской Фе- дерации, утвержденный решением совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 № 40;

Положение Центрального банка РФ от 05.01.1998 № 14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации»;

Методические указания по инвентаризации имуще- ства и финансовых обязательств, утвержденные прика- зом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 № 49;

письмо Министерства финансов РФ от 12.02.2002 № 3-01-01/ 11–71 «О порядке установления лимита остат- ка кассы и оформления разрешения на расходование на- личных денег из выручки».

124

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Кассовые операции целесообразно проверять сплош- ным методом. Это связано с подвижностью данных акти- вов и подверженностью их злоупотреблениям.

Рабочий этап проверки кассовых операций может быть совершен в такой последовательности:

•инвентаризация кассы;

•проверка правильности документального оформления операций;

•проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств;

•аудиторская проверка правильности списания денег в расход;

•проверка соблюдения кассовой дисциплины;

•проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;

•оформление результатов проверки.

Эти направления позволяют получить аудиторские до-

казательства по всем основным параметрам, предложен- ным в Федеральном стандарте аудита № 5 «Аудиторские доказательства».

Для реализации общего плана аудита составляется Программа аудита, в которой можно предусмотреть бо- лее детальные направления контроля и анализа за дви- жением наличных денежных средств в организации. В соответствии с Федеральным стандартом аудита № 3 «Планирование аудита» она может быть составлена в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. Программы помогают выявить су- щественные недостатки, являясь составной частью рабо- чей документации аудита, способствуют документально- му оформлению процесса аудита и его результатов.

125

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

8.2. Проверка оформления первичных документов.

При проведении аудита для достижения цели «досто- верность» необходимо уделить особое внимание пра- вильному заполнению первичных документов, наличию и подлинности подписей (выполняется по возможности) получателей денег на расходных кассовых ордерах. До- кументы на выдачу денег должны быть подписаны ру- ководителем и главным бухгалтером предприятия или лицами, на это уполномоченными.

Документы должны быть четко и правильно оформле- ны: без исправлений, с наличием расписок получателей, погашенные штампом «Оплачено» с указанием даты. Про- веряется законность и обоснованность произведенных из кассы выплат денежных средств. В соответствии с Поряд- комведениякассовыхоперацийвыдачаденегизкассы,не подтвержденная распиской получателя в расходном кас- совом ордере, в оправдание расхода наличных денег по кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и подлежит взысканию с кассира. Кроме того, выявляются факты подписи расходных кассовых документов только одним руководителем или главным бухгалтером. Боль- шое значение имеет корректность записей в бухгалтер- ском учете, в особенности факты исправления ошибок, связанных с неправомерным отражением хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, приводящих к занижению или завышению выручки от реализации.

Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишками кассы и за- числяются в доход предприятия. Они могут также свиде- тельствовать о фактах неполного зачисления наличной выручки от контрагентов.

126

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Кассир в соответствии с действующим законодатель- ством несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный организации. Договор о полной матери- альной ответственности должен быть заключен после из- дания руководителем приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу. Однако на малых пред- приятиях обязанности кассира может выполнять глав- ный бухгалтер или другой штатный работник по пись- менному заключению руководителя и при обязательном условии заключения с ним договора о полной матери- альной ответственности.

Необходимо обратить внимание на правильность ве- дения кассовой книги и порядок составления отчетов кассира. Кассовая книга должна быть типовой формы, прошита, опечатана с указанием количеств листов. При ручном варианте оформления кассовой книги нумера- ция листов в каждой книге может начинаться заново.

Проверка регистров и форм отчетности.

При проверке правильности отражения в бухгалтер- ском балансе денежных средств и кассовой наличности как их составляющей аудитор сопоставляет остатки де- нежных средств на отчетную дату с кассовой книгой и первичными документами, а затем с регистрами бухгал- терского учета в форме журналов-ордеров или заменяю- щих их карточек счета, далее со счетами в Главной книге и с балансовыми данными. Следует учесть, что данные бухгалтерской отчетности должны включать показатели деятельности всех филиалов и иных подразделений ор- ганизации.

В соответствии в Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (в ред. приказа Минфина РФ от 31.12.2004 № 135н) показатель считается

127

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользовате- лей, принимаемые на основе отчетной информации. Ре- шение организацией вопроса, является ли данный пока- затель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существен- ной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год состав- ляет не менее 5%.

К счету 50 могут быть открыты субсчета: 50-1 «Касса организации»; 50-2 «Операционная касса»;

50-3 «Денежные документы»; и др.

На субсчете 50-1 должны учитываться денежные сред- ства в кассе организации. Если организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 должны быть открыты субсчета для обособленного уче- та движения наличной иностранной валюты по каждому наименованию. Операции в кассовой книге отражаются как в валюте платежа, так и в ее рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату совершения операции.

Субсчет 50-2 «Операционная касса» открывается для учета наличия и движения денежных средств организа- циями при необходимости.

На субсчете 50-3 «Денежные документы» учитывают- ся находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов должен быть организован по их видам.

128

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Особенности компьютеризированного ведения учета кассовых операций

В условиях автоматизированного ведения учета кассо- вой книги нумерация должна быть сплошной с начала года. Кроме того, должна производиться проверка пра- вильности работы программных средств обработки кас- совых документов. Следует помнить, что в договоре на аудиторские услуги предусматривается согласие эконо- мического субъекта на использование базы данных. На- личие системы КОД не освобождает экономический субъ- ект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни в целом и операции с кассовой наличностью в частности. Однако проведение аудитором процедур в отношении копий компьютерных файлов возможно, если есть уверенность в том, что они совпадают с оригиналами. При проверке надежности средств внутреннего контроля в системе КОД аудитор должен обратить внимание в том числе на возможность изменения программного обеспечения в части методов регистрации первичной информации.

Наиболее ценными считаются аудиторские доказа- тельства, полученные аудитором непосредственно в ре- зультате исследования хозяйственных операций, само- стоятельного анализа. Аудиторам предоставлено право проверить в полном объеме не только документацию, но и фактическое наличие любого имущества, денежных средств, ценных бумаг, материальных ценностей, а эко- номический субъект обязан создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения проверки.

Проверка правильности, своевременности и полноты оприходования наличных денежных средств

129

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Денежные средства поступают в кассу предприятия из банков в виде наличной выручки от покупателей, от работников организации в оплату каких-либо услуг по заявлениям, как остатки неиспользованных подотчетных сумм и др.

Аудитор проверяет полноту и своевременность опри- ходования денег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, и выписок банка (по шифру, соответствующему по- лучению наличных денег).

Аудитор должен тщательно проверить полноту опри- ходования выручки от реализации продукции, товаров, работ. При этом следует сверить записи в кассовой кни- ге, приходных кассовых ордерах с отчетами, накладными и счетами (счетами-фактурами).

Грубейшим нарушением расчетов наличными деньга- ми между предприятиями считаются неоприходование и присвоение денежных средств, поступивших от различ- ных физических, юридических лиц по приходным орде- рам, а также денежных сумм из банков. Для выявления случаев присвоения денежных средств производится од- новременная проверка операций по кассе и по банку, а также со счетами расчетов.

Сплошной просмотр всех приложенных к отчету кас- сира за определенный день приходных и расходных кас- совых ордеров позволяет выявить перечень документов, реквизиты которых не совпадают с Журналом регистра- ции приходных и расходных кассовых ордеров. Данные факты отражаются в рабочей документации аудитора.

Далее следует установить, все ли приходные и рас- ходные кассовые ордера зарегистрированы в журналах регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; совпадают ли эти суммы с теми, которые указаны в жур-

130

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

нале регистрации, каков источник поступления денеж- ных средств, совпадают ли даты приема и выдачи денег по кассовым ордерам с датами их составления.

Недобросовестные действия аудируемого лица возмож- ны в результате недоброкачественного составления пер- вичных кассовых документов. Арифметические ошибки в ведомостях и кассовых отчетах приводят к образованию искусственного излишка денег в кассе, для их выявления аудитор использует пересчет итогов всех кассовых отче- тов и всех платежных ведомостей. Аудиторская практика показывает, что наибольшее число нарушений при рас- ходовании средств из кассы связано с денежными выпла- тами работникам и подотчетными суммами.

8.3. Инвентаризация кассы.

Одним из наиболее ценных источников получения ау- диторских доказательств служат результаты инвентари- зации кассы, проведенной совместно или самостоятель- но аудитором. Инвентаризация средств в кассе должна проводиться периодически по распоряжению руководи- теля организации и перед составлением годового отчета не ранее 31 октября. Инвентаризация, осуществленная комиссией, назначенной руководителем, оформляется актом. Ее проводят в присутствии кассира и главного бухгалтера организации. При наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы нельзя было покрыть не- достачу денег из других источников, изменить остаток денег, выведенный в кассовой книге. Кассир представля- ет для проверки последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня, а также дает расписку в том, что все приходные и расходные документы включе-

131

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ны им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или несписанных в расход денег.

Излишки средств приходуются как доход предприятия (дебет счета 50, кредит счета 91 «Прочие доходы и рас- ходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»). Недостача средств списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», с которого затем списывается в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». По кредиту счетов 73 записи производятся в корреспонден- ции счетов денежных средств – на суммы внесенных пла- тежей; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы удержаний из заработной платы. В случае отказа кассира погасить недостачу организация имеет право по- дать исковое заявление в судебные органы.

Результаты инвентаризации оформляют актом, ко- торый подписывают кассир и главный бухгалтер орга- низации. Акт служит письменным аудиторским дока- зательством, и его данные необходимы аудитору для дальнейшей проверки.

Одновременно с инвентаризацией проводится про- верка условий хранения денежных средств и их соответ- ствие предписанным нормам.

Проверка соблюдения лимита остатка наличных средств в кассе

Вкассепредприятиймогутхранитьсяналичныеденьги

впределахлимитов,устанавливаемыхобслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководите-

лями этих предприятий. Лимит остатка наличных денег

вкассе устанавливается учреждениями банков ежегодно

всем предприятиям независимо от организационно-пра- вовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим налично-денежные расчеты.

132

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Лимит кассы пересматривается в начале каждого года. Для этого в банк представляется расчет по форме

№0408020, приведенной в Приложении 1 Положения о правилах организации наличного денежного обраще- ния на территории Российской Федерации от 05.01.1998

№14-П. Эту же форму можно подать и для увеличения лимита в течение года, как правило, это требуется, если у организации существенно выросла наличная выручка.

При наличии у предприятия нескольких счетов в раз- личных учреждениях банков предприятие по своему усмотрению обращается в одно из обслуживающих уч- реждений банков с расчетом на установление лимита остатка наличных денег в кассе. После установления ли- мита остатка кассы в одном из учреждений банка пред- приятие направляет уведомление об определенном ему лимите остатка кассы в другие учреждения банков, в ко- торых открыты ему соответствующие счета.

Организации обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка на- личных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками. Организации, имеющие по- стоянную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходовать ее на оплату труда, со- циально-трудовых льгот, закупку сельскохозяйственной продукции, скупку тары и вещей у населения.

Если сумма наличных в кассе превышает лимит, то деньги можно сдать непосредственно в дневные или ве- черние кассы банков, а также инкассаторам (п. 6 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, ут- вержденного решением совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 № 40).

133

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

По предприятию, не представившему расчет на уста- новление лимита остатка наличных денег в кассе ни в одно из обслуживающих учреждений банка, лимит остатка кассы считается нулевым, а несданная предприя- тием в учреждения банков денежная наличность – сверх- лимитной.

К аудиторской проверке должна быть представлена справка банка об установлении лимита остатка налич- ных денежных средств в кассе. Превышение установлен- ных лимитов в кассе допускается лишь в течение трех ра- бочих дней в период выплаты заработной платы, премий, пособий по временной нетрудоспособности работникам организации (в районах Крайнего Севера – пять дней).

Для проверки соблюдения лимита остатка денежных средств в кассе предприятия, установленного банком, не- обходимо провести сплошную проверку кассы, выявить отклонения от лимита и оформить все выводы.

Аудит инкассированных денежных сумм

Наличные деньги могут сдаваться предприятиями на договорных условиях через инкассаторские службы уч- реждений банков или специализированные инкассатор- ские службы, имеющие лицензию Банка России на осу- ществление соответствующих операций по инкассации денежных средств и других ценностей (п. 2.2 Положения о правилах организации наличного денежного обраще- ния на территории Российской Федерации от 05.01.1998 № 14-П).

Денежная наличность, упакованная в инкассаторские сумки, специальные мешки, кейсы, другие средства для упаковки денег, обеспечивающие их сохранность при до- ставке и не позволяющие осуществить их вскрытие без видимых следов нарушения целости, может принимать- ся банком от организаций через инкассаторских работ-

134

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ников банка (п. 2.1.10, 1.14 Положения о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на терри- тории Российской Федерации, утвержденного Централь- ным банком РФ 09.10.2002 № 199-П).

Кассир организации к каждой сдаваемой инкассато- рам сумке с рублевой денежной наличностью выписыва- ет препроводительную ведомость (Приложение 8 к По- ложению о порядке ведения кассовых операций). Первый экземпляр препроводительной ведомости вкладывается в сумку; второй – накладная к сумке – передается ин- кассатору при получении им сумки; третий – копия пре- проводительной ведомости – остается у организации (п. 6.3.7 Положения о порядке ведения кассовых операций).

В данном случае при пересчете вложенной в сумку де- нежной наличности кассовым работником банка выяв- лен сомнительный денежный знак, что в соответствии с п. 2.3.6 Положения о порядке ведения кассовых операций должно быть оформлено актом на лицевой стороне пре- проводительной ведомости и накладной к сумке за под- писями кассового и контролирующего работников.

Суммы денежных средств, сданные в кредитную орга- низацию через службу инкассации, но не зачисленные на расчетный счет, числятся как денежные средства в пути, что отражается по дебету счета 57 «Переводы в пути» и кредиту счета 50 «касса». Данная бухгалтерская запись производится до получения выписки банка по расчетно- му счету на основании расходного кассового ордера и третьего экземпляра препроводительной ведомости.

Сумма, не зачисленная на расчетный счет организа- ции, в размере достоинства изъятого банком банкнота признается недостачей ценностей и списывается со счета

57 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи цен - ностей», который согласно Инструкции по применению

135

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Плана счетов предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей независимо от того, подлежат они отне- сению на счета учета затрат или взысканию с виновных лиц.

Сумма реального ущерба от принятия кассиром под- дельного банкнота в оплату за реализованные товары, возмещенного виновным лицом (кассиром), не считается расходом в бухгалтерском учете и для целей налогообло- жения прибыли, поскольку не происходит уменьшения экономических выгод (не осуществляется затрат) органи- зации (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организаций», утвержден- ного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н; с учетом группировки расходов по ст. 252 НК).

Проверка соблюдения порядка применения контрольнокассовых машин

При осуществлении наличных денежных расчетов при оказании услуг организация в обязательном порядке применяет контрольно-кассовую технику (далее – ККТ), включенную в Государственный реестр (п. 1 ст. 2 Феде- рального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении на- личных денежных расчетов и (или) расчетов с использо- ванием платежных карт» (далее – Закон о применении ККТ)).

Аудитору необходимо учитывать, что организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с по- рядком, определяемым Правительством РФ, могут осу- ществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

136

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Порядок утверждения формы бланков строгой отчет- ности, приравненных к кассовым чекам, а также поря- док их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством РФ.

Следовательно, организация может иметь только одну главную кассу и в зависимости от количества ККТ не- сколько операционных. Для каждого объекта ККТ долж- на вестись отдельная книга кассира-операциониста, в которой отражаются только данные по выручке, полу- ченной через конкретную контрольно-кассовую машину (далее – ККМ). Заметим, что фактическое количество ККМ должно соответствовать данным бухгалтерского учета. При проверке книги кассира-операциониста нуж- но обращать внимание на записи показателей счетчиков не только действующих машин, но и бездействующих, а также находящихся в запасе. Пристального внимания требуют показатели счетчиков, с которыми ККМ вышли из ремонта.

Налоговые органы:

1)осуществляют контроль за соблюдением организа- циями и индивидуальными предпринимателями требо- ваний Закона о применении ККТ;

2)осуществляют контроль за полнотой учета выручки

ворганизациях и у индивидуальных предпринимателей;

3)проверяют документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателя- ми ККТ, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;

4)проводят проверки выдачи организациями и инди- видуальными предпринимателями кассовых чеков;

137

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

5) налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены КоАП, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования Зако- на о применении ККТ.

8.4. Аудит денежных документов в кассе.

Находящиеся в кассе организации почтовые марки и другие денежные документы учитываются в соответ- ствии с Инструкцией по применению Плана счетов бух- галтерского учета финансово-хозяйственной деятельно- сти организаций, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, на счете 50 «Касса», субсчет 50-3 «Денежные документы». Денежные доку- менты учитываются в сумме фактических затрат на при- обретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам. Учет приобретения и расходования почтовых марок может производиться на основании жур- нала учета приема и выдачи денежных документов, ко- торый организации могут вести в произвольной форме.

В соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифи- цированных форм первичной учетной документации,

должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1)наименование документа;

2)дату составления документа;

3)наименование организации, от имени которой со- ставлен документ;

4)содержание хозяйственной операции;

5)измерители хозяйственной операции в натуральном

иденежном выражении;

138

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

6)наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7)личные подписи указанных лиц.

Следовательно, журнал учета приема и выдачи денеж- ных документов, форма которого устанавливается орга- низацией, должен содержать вышеуказанные реквизиты.

Операции по выдаче денежных документов оформля- ются записью в журнале учета приема и выдачи денеж- ных документов. Первичные документы, на основании которых производятся бухгалтерские записи на субсчете 50-3, не отражаются в кассовой книге.

Тема 9. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда

9.1.Цели и задачи аудита расчетов с персоналом

9.2.Аудит денежных документов в кассе

9.1.Цели и задачи аудита расчетов

сперсоналом.

Законодательные и нормативные документы. При уче-

те и аудите расчетов с персоналом необходимо руковод- ствоваться следующими законодательно-нормативными документами:

•Трудовой кодекс РФ (ТК РФ);

•Налоговый кодекс РФ

•Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ “Об обязательном социальном страховании на случай вре- менной нетрудоспособности и в связи с материнством”;

•Положение по бухгалтерскому учету “Доходы органи- зации” (ПБУ 9/99);

139

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

•Положение по бухгалтерскому учету “Расходы органи- зации” (ПБУ 10/99);

•постановление Госкомстата России от 5 января 2004 г. №1 “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты”.

Целью аудита расчетов с персоналом является под- тверждение достоверности статей бухгалтерской (фи- нансовой) отчетности, характеризующих состояние рас- четов хозяйствующего субъекта с персоналом.

Кзадачам аудита расчетов с персоналом относятся проверка:

•работы внутреннего контроля за состоянием учета рас- четов с персоналом;

•соблюдения аудируемым лицом нормативно-правовых актов, касающихся трудового законодательства;

•правильности начисления различных видов оплат и удержаний;

•правильности ведения бухгалтерского учета расчетов с персоналом;

•правильности начисления налогов и платежей из фон- да оплаты труда и выплат социального характера.

В качестве источников информации для аудита расче- тов с персоналом служат:

•документы по зачислению, увольнению и переводу ра- ботников организации (приказы, распоряжения, личные карточки работников, штатное расписание и пр.);

•трудовые договоры, коллективный договор, договоры гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и пр.), договоры личного страхования, до- говоры на выдачу ссуд, продажу товаров в кредит и пр.;

•первичные документы по учету расчетов с персоналом (табель учета рабочего времени, расчетно-платежные ве-

домости, расчетные ведомости, платежные ведомости,

140

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

приказы о предоставлении отпусков, командировочные удостоверения и пр.);

•учетные регистры по счетам 70, 71, 73, 68, 69;

•главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;

•бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Аудит расчетов с персоналом

Аудитору прежде всего целесообразно подтвердить со- блюдение трудового законодательства. Аудитор может включить в перечень аудиторских процедур проверку оформления приема и увольнения сотрудников, учета рабочего времени сотрудников, проверку состояния си- стемы оплаты труда и др. Правильность оформления приема на работу и увольнения работников проверяется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям.

Из применяемых систем оплаты труда в основном ис- пользуются сдельная и повременная системы, что долж- но быть отмечено в соответствующих документах ра- ботников организации. При повременной оплате труда необходимо проверить правильность применения тариф- ных ставок или условий контракта, а при сдельной — правильность применения норм и расценок.

Учет рабочего времени, соблюдения установленного режима работы и начисления заработной платы работа- ющих, состоящих на повременной оплате труда, органи- зуется в табеле учета рабочего времени и расчета оплаты труда (ф. № Т-12). По этому документу можно проверить все необходимые данные по каждому работающему: дни отпуска, время нахождения в командировке, дни болез- ни и др.

Для проверки применяется метод сбора аудитор- ских доказательств по сопоставлению соответствующих документов (личных карточек, табелей учета рабочего времени) с приказами и распоряжениями.

141

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

При аудите организации учета и контроля выработки и начисления заработной платы рабочим-сдельщикам ау- дитор проверяет, как оформлены первичные документы (наряды, маршрутные листы и др.), правильность приме- нения норм и расценок, наличие подписей должностных лиц, заполнение соответствующих реквизитов; обращает внимание на имеющиеся исправления.

Особое внимание должно быть уделено проверке рас- четов сдельного заработка при бригадной форме оплаты труда и правильности переноса итоговых сумм по рабо- тающим в расчетно-платежные ведомости. Целесообраз- но проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам (нарядам, разо- вым документам и др.), а также алгоритмы расчетов и нормативно-справочные данные.

Аудитору следует проверить правильность начисле- ний по прочим видам оплат и доплат: оплату отпусков, работы в праздничные дни, доплату за работу в ночное время и др.

Методика проверки сводится к выверке алгоритмов расчетов и исходных данных. По обнаруженным ошиб- кам бухгалтер-расчетчик вносит необходимые исправле- ния, пересчитывает начисления и удержания.

Кроме того, аудитору необходимо выборочно прове- рить: правильность арифметических расчетов; нет ли случаев включения в документы подставных лиц; пра- вильность отнесения расходов к фонду оплаты труда; правильность отнесения отдельных выплат на себестои- мость продукции (работ, услуг); правильность составле- ния бухгалтерских проводок; правильность ведения син- тетического и аналитического учета, сводных данных и заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда; соответствие записей аналитического уче-

142

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

та по счету 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в части расчетов по исполнительным листам и депониро- ванной зарплате записям в сальдово-оборотной ведомо- сти, главной книге и балансе; правильность оплаты по сдельным расценкам, тарифным ставкам и окладам; обо- снованность и правильность начисления премий; пра- вильность начисления доплат в связи с отклонениями от нормальных условий труда.

Впроцессепроверкисостоянияаналитическогоучетапо счету 76, субсчет “Расчеты по депонированным суммам” аудитор устанавливает, велись ли карточки по всем физи- ческим лицам и депонированным суммам, как осущест- влялась выдача сумм депонированной заработной платы, на какой счет списывалась депонированная заработная плата после окончания срока исковой давности.

При аудите расчетов с подотчетными лицами аудитор обращает внимание на следующие моменты: определен ли приказом руководителя круг лиц, которым предостав- лено право получать деньги под отчет; не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установленных раз- меров; не получают ли деньги под отчет лица, не отчи- тавшиеся по ранее полученным суммам; имеется ли на авансовых отчетах отметка руководителя организации о целесообразности произведенных расходов; своевремен- но ли отражаются в учете расходы из подотчетных сумм.

К основным видам нарушений, часто встречающимся при аудите учета расчетов с персоналом, относятся:

•несоблюдение порядка выдачи денежных средств под отчет и возврата неиспользованной суммы;

•отсутствие документов, подтверждающих закон- ность выплат работникам денежных средств (положений, приказов, распоряжений и т. п.);

143

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

•выдача денежных сумм из кассы под отчет лицам, не указанным в списке лиц, которым в соответствии с прика- зом руководителя организации могут быть выданы день- ги на хозяйственные расходы;

•отсутствие аналитического учета командировочных расходов (представительских расходов);

•несоответствие фактического размера представитель- ских расходов утвержденной смете.

9.2. Аудит денежных документов в кассе.

Для обособленного учета денежных документов план счетов предусматривает открытие специального субсче- та 50-3 «Денежные документы» к счету 50 «Касса». На субсчете 50-3 «Денежные документы» учитываются нахо- дящиеся в кассе организации почтовые марки, марки го- сударственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты, путевки в санатории и дома отдыха и дру- гие денежные документы. Денежные документы учиты- ваются на счете 50 «Касса» в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных доку- ментов ведется по их видам.

При проведении аудита денежных документов прове- ряющий аудитор должен ставить перед собой следующие цели:

•проверка наличия денежных документов и их оценки;

•правильность отражения в учете денежных документов;

•правильность отражения в учетных регистрах движе- ния денежных документов (счет 50/3 – денежные доку- менты, счет 50/2 – операционная касса);

•соответствие учетного регистра главной книги.

Источниками информации для аудита денежных доку- ментов являются следующие документы:

144

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

•документы, подтверждающие оплату за денежные до- кументы (платежные поручения, расходные кассовые ор- дера);

•описи оценочной стоимости денежных документов;

•денежныедокументы–авиабилеты,ж/дбилетыидругие;

•учетный регистр, главная книга.

При проверке необходимо убедиться, во-первых, в фактическом наличии этих денежных документов, и, вовторых, установить, кому предназначены билеты и пу- тевки и за счет каких средств они оплачены.

Также необходимо проверить правильность оформле- ния и ведения учета денежных документов. Для этого используются те же методы, что и для аудита наличных денежных средств.

Следует иметь в виду, что перед составлением бух- галтерского баланса производится переоценка всех де- нежных статей бухгалтерского учета, выраженных в ино- странных валютах, в том числе и денежных документов.

Виды нарушений при проведении операций по кассе

Возможны следующие нарушения при ведении опера- ций по кассе:

1)Прямое хищение денежных средств (ничем незама- скированное или замаскированное неоформленными документами и расписками). Прямое хищение денежных средств без подлогов выявляется при проверке кассы пу- тем инвентаризации кассовой наличности. Иногда оно маскируется расписками должностных лиц, покрыва- ющими, по существу, растраты, совершенные кассиром либо другими должностными лицами, в частности ра- ботниками счетного аппарата.

2)Неоприходование и присвоение поступивших денеж- ных сумм (из банка, от различных физических и юриди- ческих лиц по приходным ордерам, от различных юриди-

145

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ческих лиц по доверенности). Неоприходование денег по кассе связано со списанием полученных сумм непосред- ственно на расходы или сокрытием приходных операций. Наиболее часто встречаются случаи неоприходования в кассу денег, полученных с расчетного счета. Присвоение денежных средств в этом случае вскрывается взаимной проверкой операций кассы и банка. Необходимо сверить

впервую очередь корешки выданных чеков с приходны- ми документами по кассе.

3)Излишнее списание денег по кассе (повторное ис- пользование одних и тех же документов, неправильный подсчет итогов в кассовых документах и отчетах, списа- ние сумм без оснований или по подложным документам, подлог в законно оформленных документах с увеличени- ем сумм списаний).

4)Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям (присвоение депонированной за- работной платы и средств, начисленных по другим ос- нованиям; присвоение сумм, причитающихся другим предприятиям). Наиболее распространенным видом нео- приходованных платежей по кассовым ордерам являются платежи увольняющихся лиц, погашающих при расчете свою задолженность.

5)Расчеты суммами наличных денежных средств, ко- торые превышают предельную величину (с другими юри- дическими лицами и предпринимателями, действующи- ми без образования юридического лица; поступающими

вкассу проверяемого предприятия). Борьба с присвоени- ем денег, полученных от других предприятий, требует в первую очередь осуществления безналичных расчетов во всех возможных случаях.

146

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

6)Расчеты с населением наличными за готовую про- дукцию, товары, выполненные работы и оказанные ус- луги (без применения контрольно-кассовых машин, без регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах).

7)Некорректное отражение кассовых операций в реги- страх синтетического учета.

Тема 10. Аудит учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

10.1. Аудит расходов 10.2. Аудит учета незавершенного производства

10.3. Аудит расчетов с покупателями и порядок опреде- ления выручки

10.4. Аудит финансовых результатов 10.5. Аудит налога на прибыль

10.1.Аудит расходов.

Всоответствии с п. 17 ПБУ 10/99 «Расходы организа- ции», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н, расходы подлежат признанию

вбухгалтерском учете независимо от намерения полу- чить выручку, операционные или иные доходы и от фор- мы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Условия признания в бухгалтерском учете рас- ходов установлены п.16 ПБУ 10/99, согласно которому расход должен производиться в соответствии с конкрет- ным договором, требованием законодательных и норма- тивных актов, обычаями делового оборота; должна от- сутствовать неопределенность в сумме расхода; должна быть уверенность в том, что в результате конкретной

147

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расходы организации, связанные с выполнением ра- бот по основному виду деятельности, являются для ор- ганизации расходами по обычным видам деятельности.

Расходы по обычным видам деятельности, отражаемые на счете 20 «Основное производство», включаются ор- ганизацией при формировании финансового результата в себестоимость выполненных работ (п. 5, 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Мини- стерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

При этом расходы, связанные с приобретением и про- дажей товаров, считаются расходами по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99 «Доходы ор- ганизации».

Для целей исчисления налога на прибыль расходы, связанные с доставкой товаров покупателю, в соответ- ствии со ст. 320 НК признаются косвенными расходами и в полном объеме уменьшают доходы от реализации те- кущего месяца.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Ми- нистерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, информа-

ция о затратах производств, которые являются вспомо-

гательными (подсобными) для основного производства организации, отражается на счете 23 «Вспомогательные производства». В дебет указанного счета списываются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.), а также косвенные расходы, связанные с управлением

148

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

иобслуживанием вспомогательных производств (с кре-

дита счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»).

По кредиту счета 23 отражается сумма фактической себестоимости завершенной производством продукции.

Всоответствии с учетной политикой управленческие расходы, отражаемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в качестве условно-постоянных расходов учи- тываются в себестоимости продаж, что в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», и кре- диту счета 26.

Вбухгалтерском учете для обобщения информации о потерях от брака в производстве согласно Плану счетов предназначен счет 28 «Брак в производстве». Расходы, связанные с исправлением брака, учитываются по дебе- ту счета 28 в корреспонденции с соответствующими сче- тами, в данном случае с кредитом счетов: 23 «Вспомо- гательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию

иобеспечению». По кредиту счета 28 отражаются сум- мы, относимые на уменьшение потерь от брака, в данном случае суммы, подлежащие удержанию с виновника бра- ка. Расчеты по возмещению материального ущерба, при- чиненного работником организации в результате брака, учитываются на счете 73 «Расчеты с персоналом по про- чим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Вцелях налогообложения прибыли при отсутствии ви- новных лиц и документальном подтверждении компенси- руемых покупателю расходов потери от брака учитывают- ся в составе прочих расходов, связанных с производством

иреализацией, на основании подп. 47 п. 1 ст. 264 НК.

149

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Для производственной организации указанные расходы считаются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК).

Вбухгалтерском учете признание расходов, связанных

спродажей товаров, в том числе расходов на рекламу, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, отражается по дебету счета 44 «Рас- ходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары».

Вбухгалтерском учете производственной организации представительские расходы могут учитываться на счете 44 «Расходы на продажу».

Согласно п. 7 ст. 171 НК в случае, если в соответствии

сгл. 25 НК расходы принимаются для целей налогообло- жения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указан- ным нормам.

10.2. Аудит учета незавершенного производства.

Порядок оценки остатков незавершенного производ- ства (далее – НЗП) определен ст. 319 НК. В соответствии с данной статьей НК организации, производство кото- рых связано с выполнением работ, распределяют сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. Следовательно, при определении суммы прямых расхо- дов, относящихся к незавершенному производству, по методике, изложенной в ст. 319 НК, учитывается стои-

150

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

мость не принятых заказчиком заказов, в том числе и за- казов в части завершенных, но не принятых этапов.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца вклю- чается в состав материальных расходов следующего ме- сяца (п. 1 ст. 319 НК).

В частности, при определении объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать один из сле- дующих показателей: стоимость заказов (при этом ука- занная стоимость может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибыли или как их стоимость, фор- мируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу) либо натуральные показатели, если работы, услуги могут быть измерены в подобных показателях и эти показатели по различным заказам сопоставимы. Данный выбор должен быть закре- плен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов. При применении механизма распределения прямых расходов на остатки НЗП, пред- усмотренного ст. 319 НК, следует учитывать, что суммы остатков незавершенного производства, определенные на конец месяца, учитываются при распределении пря- мых расходов в следующем месяце.

10.3. Аудит расчетов с покупателями и порядок определения выручки.

Рассматриваемому участку учета свойственны опре- деленные факторы риска, обусловленные следующими причинами:

• отсутствием многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это

151

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

происходит с документацией, создаваемой на предпри- ятии);

•сложностью восстановления отсутствующих и исправ- ления неправильно оформленных документов;

•большой вероятностью несвоевременного поступления подтверждающих документов;

•отсутствием унификации значительной части первич- ных документов, подтверждающих совершение этих опе- раций (особенно операций, связанных с расчетами за оказанные услуги). Отсюда риск того, что первичная до- кументация может быть не признана в качестве подтверж- дающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

Для учета расчетов с покупателями и заказчиками Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяй- ственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению предназначен счет 62 «Расчеты с поку- пателями и заказчиками».

Сумма полученного аванса учитывается на счете 62 обособленно. Организация обязана исчислить и упла- тить в бюджет НДС с суммы полученной предоплаты на основании подп. 1 п. 1 ст. 162 НК. Налог в этом случае исчисляется по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК). Сумма ис- численного НДС отражается по кредиту счета 68 «Расче- ты по налогам и сборам» и дебету счета 62.

Всоответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению для обобщения инфор-

мации о доходах и расходах, связанных с обычными ви-

дами деятельности организации, а также для определе- ния финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». Убыток от продажи товара отражается за- ключительными записями месяца по кредиту счета 90,

152

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», и дебету сче- та 99 «Прибыли и убытки», субсчет, например, 99-1 «Бух- галтерская прибыль (убыток) до налогообложения».

Согласно п. 1 ст. 475 ГК покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок. При этом если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, претензия может предъявляться продавцу в течение срока, установленно- го ст. 477 ГК, т. е. в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или догово- ром купли-продажи.

Поступления (выручка), связанные с реализацией то- варов, выполнением работ (услуг), считаются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н).

Выручка признается в бухгалтерском учете при нали- чии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и прини- мается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и заказчиком (п. 6 ПБУ 9/99).

В целях налогообложения прибыли доходом от реали- зации признается выручка от реализации работ, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за выполненные работы, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК). В соответствии с п. 3 ст. 271 НК для доходов от реа- лизации датой получения дохода признается дата пере- дачи работ (дата подписания сторонами акта приемки-

153

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

сдачи выполненных работ), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК, независимо от фактического поступле- ния денежных средств в их оплату.

В целях налогообложения прибыли при признании до- ходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации этих то- варов, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК, неза- висимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК).

Согласно п. 2 ст. 318 НК сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к рас- ходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, установленных НК. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, рас- пределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реа- лизованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ согласно Плану счетов бухгалтер- ского учета финансово-хозяйственной деятельности ор- ганизаций и Инструкции по его применению отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка»,

в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупа-

телями и заказчиками».

Одновременно расходы, связанные с выполнением ра- бот, учтенные на счете 20 «Основное производство» и являющиеся в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н, расходами по обыч-

154

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

ным видам деятельности, списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК операции по реали- зации работ на территории Российской Федерации при- знаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК. Налогообложение производится по налоговой ставке 20 % (п. 3 ст. 164 НК).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Рас- четы по налогам и сборам».

Положительная суммовая разница, возникающая при получении оплаты от покупателя, признается в налого- вом учете внереализационным доходом (п. 11.1 ст. 250, подп. 1 п. 7 ст. 271 НК), указывается по строке 010 (а так- же по строке 130) Приложения № 6 «Внереализационные доходы» к листу 02 и участвует в формировании показа- теля строки 030 «Внереализационные доходы» листа 02.

Несмотря на то что положительная суммовая разница в бухгалтерском учете отражается в составе доходов от обычных видов деятельности, а в налоговом учете – в со- ставе внереализационных доходов, это различие не приво- дит к возникновению постоянных и/или временных раз- ниц, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденным при- казом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 114н.

10.4. Аудит финансовых результатов.

Согласно Плану счетов счет 99 предназначен для обоб- щения информации о формировании конечного финан- сового результата деятельности организации в отчетном

155

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

году. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (дохо- ды) организации. Сопоставление дебетового и кредито- вого оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Пунктом 1 ст. 252 НК установлено, что в целях нало- гообложения прибыли налогоплательщик уменьшает по- лученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. приме- няется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 114н. Расходы, исключаемые из расчета на- логовой базы по налогу на прибыль как отчетного перио- да, так и последующих отчетных периодов, для целей ПБУ 18/02 признаются постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02).

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчет- ного периода отражаются в бухгалтерском учете обосо- бленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница), в данном случае в аналитическом учете к счету 91, субсчет 91-2.

Возникновение постоянной разницы приводит к об- разованию постоянного налогового обязательства, кото- рым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в от- четном периоде, на ставку налога на прибыль, установ- ленную законодательством РФ о налогах и сборах и дей- ствующую на отчетную дату, и признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

156

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов постоянные налоговые обязательства отра- жаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «При- были и убытки» (например, субсчет 99-2 «Постоянное на- логовое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается: заключитель- ными записями декабря в кредит субсчета 99-1 с дебета субсчета 99-3 списывается сумма начисленного условно- го дохода по налогу на прибыль, в дебет субсчета 99-1 с кредита субсчета 99-2 списывается сумма постоянного налогового обязательства. Выявленный по итогам года по субсчету 99-1 итоговый результат деятельности орга- низации (в данном случае убыток) подлежит зачислению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: дебет счета 84 кредит субсчета 99-1. Аналити- ка, открытая к счету 91, субсчет 91-2, и к счету 99, суб- счет 99-1, также может быть перенесена на счет 84 и учи- тываться на нем в том же порядке.

Выявленные нарушения фиксируются в рабочей до- кументации и учитываются при выражении аудитором мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) от- четности.

10.5. Аудит налога на прибыль.

Классификация нарушений по налогу на прибыль. По характеру действий могут быть допущены ошибки в ре- зультате непреднамеренных действий или недобросо- вестности.

157

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

По характеру возникновения существуют ошибки в определении базы по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом, связанные с необоснованностью учет- ных записей, периодизацией, оценкой, классификацией, признанием и представлением.

По последствиям – ошибки, прямо или косвенно влия- ющие на правильность расчета налога на прибыль.

По значимости – ошибки в расчетах налога на при - быль, имеющие последующее значение на результаты де- ятельности и финансовое положение аудируемого лица.

Документальное оформление результатов проверки

Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль и обязательств перед бюджетом находят свое отражение в «Письменной информации (отчете) по ауди- ту финансовой отчетности» или в отдельном документе (при налоговом аудите).

Письменная информация (отчет) аудитора руководству и (или) собственникам должен содержать сведения о вы- явленных в процессе проверки:

1)нарушениях учетной политики для целей налогоо- бложения;

2)недостатках в системе налогового учета и внутрен- него контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполне- нию обязательств перед бюджетом;

3)количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством;

4)искажениях в представлении и раскрытии информа- ции по налогу на прибыль и обязательствам перед бюд- жетом в финансовой отчетности.

158

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

В письменной информации (отчете) аудитором долж- ны быть даны ссылки на законодательные и норматив- ные акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки,

иданы предложения по устранению данных нарушений. При проведении аудита по специальному заданию (на-

логовому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отра- жения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, мо- гут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т.п.

В аудиторском заключении по существенным искаже- ниям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на прибыль:

•по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;

•по разногласиям относительно раскрытия информации по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности (классификации налоговых обя- зательств на текущие и долгосрочные, соблюдения прин- ципа осмотрительности в отношении налоговых активов);

•по событиям, возникшим после отчетной даты, и услов- ным фактам в хозяйственной деятельности, связанным с обязательством перед бюджетом по налогу на прибыль (по судебным делам и налоговым проверкам);

•по существенным суммам занижения расхода по нало- гу на прибыль и обязательств перед бюджетом;

•по ограничениям в объеме работы аудитора.

159

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

Пример модифицированного аудиторского заключе- ния по замечаниям, относящимся к налогу на прибыль,

иобязательствам перед бюджетом.

Вчасти, содержащей мнение с оговоркой из-за фактов неправильного отражения информации о налоге на прибыль

«По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) от- четности неверно отражена информация о чистой прибы- ли, полученной за отчетный период, в связи с отсутстви- ем в отчетности суммы отложенного налогового актива»; «По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неверно сформировано обязательство перед бюджетом по налогу на прибыль в связи с существенным

искажением налоговой базы»; «По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) от-

четности неправомерно отражен отложенный налоговый актив в связи с отсутствием достаточной уверенности возможности его погашения в будущем».

Вчасти, привлекающей внимание относительно информации по налогу на прибыль

«Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на то, что в настоящее время не закончено судебное разби- рательство между аудируемым лицом и налоговым ор- ганом по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль. Сумма иска составляет XXX тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обя- зательств, которые могут возникнуть в результате реше- ния суда не в пользу аудируемого лица».

Вчасти отказа от выражения мнения относительно информации по налогу на прибыль

160

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Аудит»

«В связи с отсутствием данных в учете относительно отложенных налоговых активов и отложенных налого- вых обязательств мы не выражаем свое мнение по во- просу полноты и правильности раскрытия информации о расходах по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой (бухгалтерской) отчетности».

161