!!!Экзамен зачет учебный год 2026 / Nalogovoe_pravo

ствует правило, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ). Значит, у налогоплательщика, как правило, есть время для того, чтобы заранее, иногда до появления объекта налогообложения, оценить свои возможные налоговые платежи.

Однако это не означает, что к имеющемуся у налогоплательщика имуществу или операциям по существующему договору всегда будут применяться налоговые правила, действующие на момент приобретения имущества или на момент заключения (исполнения и т. д.) договора. Налоговое право признает так называемые «дедушкины» (стабилизационные) оговорки применительно к налоговым отношениям, сохраняя применение определенных налоговых правил даже при изменении законодательства, однако такие оговорки носят исключительный характер и не являются универсальными.

Во-вторых, как правило, у налогоплательщика есть возможность самостоятельно выбирать порядок и формы ведения деятельности. Часто от такого выбора зависят и реальные налоговые расходы. Например, если организации или гражданину требуется пользоваться офисными или жилыми помещениями, то в зависимости от того, будут ли находиться такие объекты в собственности или на правах аренды у пользователя, их налоговые обязательства будут отличаться. Налоговые последствия по налогу на прибыль при безвозмездном получении организацией имущества будут зависеть от того, от кого такое имущество получено и на какие цели. Выбор между организацией юридического лица или регистрацией в качестве предпринимателя без образования физического лица приведет к тому, что в первом случае будет уплачиваться налог на прибыль, а во втором — налог на доходы физических лиц. Как правило, налогоплательщик имеет широкий выбор порядка ведения деятельности для реализации совместных инвестиционных проектов и ведения внешнеэкономической деятельности. Конечно, такой выбор требует анализа не только налоговых, но и других последствий, но возможная налоговая экономия может быть достаточно существенной, чтобы реально рассматривать подобные альтернативы.

В-третьих, в ряде случаев законодатель непосредственно уста-

навливает для налогоплательщика право выбора порядка налого­

налогоплательщиков, физического лица, индивидуального предпринимателя.

По правовому статусу субъектов налогового планирования

Классификацию субъектов налогового планирования можно провести по критерию того, уменьшает субъект свою ли налоговую обязанность или другого лица. По этому критерию можно выделить налогоплательщиков и налоговых агентов. Если интерес налогоплательщиков к налоговому планированию вполне очевиден (так как от результатов налогового планирования непосредственно зависит имущественное положение налогоплательщика), то применительно к налоговым агентам необходимо отметить, что их интерес связан с тем, что в ряде случаев они могут быть заинтересованы, чтобы их контрагент, являясь налогоплательщиком, получал максимально возможную налоговую экономию. Например, работодатель может заботиться о том, чтобы его работники платили меньшую сумму налога на доходы и в результате больше ценили свое место работы. В случае когда налоговый агент обязан увеличивать выплаты дохода своему контрагенту, если последний несет налоговые расходы, налоговый агент имеет непосредственную имущественную заинтересованность в том, чтобы его контрагент уплачивал меньше налогов. Так, например, часто в случае привлечения российскими организациями иностранного заемного финансирования при удержании из выплат в пользу иностранного кредитора российских налогов сумма, причитающаяся к выплате, увеличивается таким образом, что кредитор должен будет получить изначально согласованную сумму (так называемая налоговая оговорка). Значит, удержание налогов с налогоплательщика в таком случае увеличивает расходы налогового агента и делает последнего заинтересованным в эффективном налоговом планировании налогов своего кредитора.

По количеству субъектов, в интересах которых осуществляется налоговое планирование

В зависимости от количества субъектов, в интересах которых осуществляется налоговое планирование, можно выделить налоговое планирование одного субъекта и налоговое планирование группы субъектов. Планируя налоговые потери для группы субъектов, как правило, критерием (включая консолидированную группу налогоплательщиков) планирования является совокупная налоговая экономия, соответственно налоговые расходы отдельных субъектов могут быть не минимизированы. Группа субъектов при осуществлении налогово-

самой организации). В качестве налоговых консультантов могут выступать аудиторские организации, которые наряду с аудиторскими услугами могут оказывать услуги по налоговому консультированию, постановкой, восстановлением и ведением налогового учета, составлением налоговых расчетов и деклараций (ст. 1 Закона РФ «Об аудиторской деятельности»).

Отношения налогоплательщика и внешнего налогового консультанта основываются на договоре, определяющем права и обязанности сторон. Следовательно, для налоговых консультантов возможна гражданско-правовая ответственность при ненадлежащем выполнении своих обязанностей. Российское налоговое законодательство не предполагает какой-либо специальной ответственности за оказание консультантами некачественных налоговых консультаций или участия в уклонении от уплаты налогов клиентами (например в форме инициатора, организатора или пособника такого уклонения), но это не исключает возможного привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Действующее гражданское или налоговое законодательство не предполагает какого-либо специального регулирования деятельности внутренних и внешних налоговых консультантов (например, нет требований о лицензировании, сертификации, об отчетности налоговых консультантов или их обязательном членстве в саморегулируемых организациях). 4 августа 2000 г. постановлением № 57 Министерство труда и социального развития РФ ввело в Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих квалификационную характеристику «Консультант по налогам и сборам», в обязанности которого входит в том числе и разработка вариантов оптимизации налогообложения применительно

кспецифике деятельности организаций и физических лиц.

С2005 г. в России действует межрегиональная общественная организация — Палата налоговых консультантов (член Европейской конфедерации налоговых консультантов), основными целями и задачами которой являются:

•развитие профессионального налогового консультирования в России;

•защита интересов и информационная поддержка налогоплательщиков;

•подготовка, переподготовка и повышение квалификации профессиональных налоговых консультантов;

•объединение налоговых консультантов и организаций, занимающихся налоговым консультированием.

2.Разграничение налогового планирования и уклонения от уплаты налогов

—уклонением от постановки на налоговый учет;

—сокрытием объектов налогообложения;

—фальсификацией первичных документов и документов налогового учета;

—неоприходованием денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию;

—заключением фиктивных договоров (включая договоры с несуществующими лицами) и осуществлением по ним денежных выплат;

—переоформлением договоров и изменением их содержания после их фактического исполнения;

—выплатой санкций за несуществующие договорные нарушения

ит. д.

При установлении незаконности уменьшения налогов указанными выше способами, как правило, не возникает проблем ввиду очевидности нарушения закона, соответственно такая деятельность не является налоговым планированием. Иная ситуация складывается, если налогоплательщик формально не нарушает требований налогового законодательства, но его действия при этом могут оказаться незаконными и являться, например, обходом налогового законодательства. В таких случаях необходимо применить критерии законности действий налогоплательщика (исследовать пределы допустимого налогового планирования). В отличие от ряда других стран, Российская Федерация не содержит в налоговом законодательстве универсальных правил о том, в каких пределах налогоплательщик может осуществлять свое право на уменьшение налоговых платежей. Нет и специальных правил, направленных, например, на обход налогового закона налогоплательщиками или злоупотребления налогоплательщиками своими правами. В результате некоторые специальные правовые принципы, которые позволяют помочь отделить законную деятельность налогоплательщика от незаконной, были отражены в судебных доктринах, выработанных отечественной судебной практикой при рассмотрении конкретных налоговых споров и при обобщении судебной практики. Основными доктринами, которые были

но не привело к полному отказу от ее использования налоговыми и судебными органами.

Доктрина необоснованной налоговой выгоды

Данная доктрина основывается на Постановлении 53 и получила дальнейшее развитие в судебных актах по конкретным делам. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необос­ нованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

•Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

•Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

•Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

•О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

—невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

—отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

—учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

—совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

—создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

—взаимозависимость участников сделок;

—неритмичный характер хозяйственных операций;

—нарушение налогового законодательства в прошлом;

—разовый характер операции;

—осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

—осуществление расчетов с использованием одного банка;

—осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

—использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет

квыводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения

учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Признание налоговой выгоды необоснованной не затрагивает иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Доктрина должной осмотрительности налогоплательщика

В российском финансовом праве доктрина должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента иногда выделяется в качестве самостоятельной судебной доктрины. Применение этой доктрины связано с возможностью влияния на налоговые результаты налогоплательщика деятельности его контрагентов. Факт