Определение недвижимого имущества для целей взимания ндс с трансграничных услуг, связанных с недвижимым имуществом

Immovable property definition for the VAT taxation of transboundary services, related to immovable property

Даниленко Н С

Danilenko N S

Аннотация Подход к регулированию места реализации услуг, связанных с недвижимым имуществом, для целей НДС фактически унифицирован в практике государств. Однако, в разных юрисдикциях по-разному понимается что есть «недвижимое имущество». Автор утверждает, что понятие «недвижимое имущество» должно толковаться по законодательству государства, которому принадлежат права обложения соответствующих услуг. В статье приводятся примеры спорных ситуаций. Приводятся документы ЕС, гармонизирующие толкование «недвижимого имущества для целей НДС». Внесено предложение по совершенствованию российского законодательства.

Ключевые слова: недвижимое имущество, налог на добавленную стоимость, НДС, место оказания услуг, налогообложение услуг.

Annotation The place of supply for VAT taxation of transboundary services, related to immovable property is unified in the practice of countries. However, the notion “immovable property” is understood differently in different jurisdictions. The author alleges that immovable property should be interpreted according the legislation of the taxing state. There are examples of the problematic situations in the article. The documents of EC on the harmonization of notion “immovable property” for VAT purposes are analyzed. The author makes suggestions to Russian legislator.

Key words: immovable property, value added tax, VAT, place of supply, taxation of services

Место реализации услуг в конструкции НДС определяет возможность обложения объекта на территории конкретного государства и является одним из ключевых параметров для этого налога¹. В России место реализации услуг определяется на основе ст. 147, 148 НК РФ. В Европейском Союзе соответствующие правила установлены в главе 3 Директивы ЕС 2006/112/EC от 28.11.2006 об общей системе налога на добавленную стоимость (далее – Директива)².

Услуги, связанные с недвижимым имуществом, выделяют в отдельную группу, и местом их реализации обычно признается место нахождения недвижимого имущества. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория России, если услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящихся на территории РФ. Аналогичное правило заложено в ст. 45 Директивы и в Указании 3.8. Международных Методических рекомендаций ОЭСР по НДС³, последнее гласит: «Для трансграничной поставки услуг и нематериальных активов, непосредственного связанных с недвижимым имуществом, право облагать налогом может быть предоставлено юрисдикции, в которой находится соответствующее недвижимое имущество».

Целью особого регулирования услуг, связанных с недвижимостью, является предоставление права налогообложения той юрисдикции, где потребляются соответствующие услуги. Такое правило обеспечивает переложение налогового бремени на конечного потребителя.⁴ Предполагается, что стоимость услуг увеличивает стоимость недвижимого имущества и включается в цену последующей его реализации. Реализация недвижимости по общему правилу является облагаемой НДС операцией, а реализация недвижимости облагается НДС по месту ее расположения. Таким образом, сумма НДС полностью перелагается на нового покупателя недвижимости в цене приобретаемой недвижимости, что соответствует системе НДС⁵.

В отличие от правил о месте реализации услуг, связанных с недвижимым имуществом, само понятие недвижимого имущества не унифицировано. Вопрос об определении, что является недвижимым имуществом разрешается на основании правил государства, на территории которого уплачивается НДС.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Недвижимое имущество для целей пп. 1 ст. 148 НК РФ или для целей НДС не определяется. Определение недвижимых вещей дается в статье 130 ГК РФ. На практике возникают сложности в применении этой нормы. ⁶ Бевзенко Р.С. указывает: «Наиболее серьезная проблема текущего положения дел относительно понятия недвижимости по действующему российскому праву заключается в том, что положения ст. 130 ГК РФ не позволяют дать уверенный ответ на вопрос о том, является тот или иной конкретный объект недвижимой вещью или нет»⁷.

Возникают споры относительно квалификации таких объектов как покрытия (асфальтовое покрытие дороги, футбольный газон, ледовая площадка)⁸ или объектов – обеспечивающих использование участка (встроенная в земельный участок оросительная система, встроенные снабжающие системы)⁹. В судебной практике возникали вопросы об отнесении к объектам недвижимого имущества стеллажной конструкции, имеющей фундамент¹⁰; об отнесении к недвижимому имуществу оборудования, расположенного внутри здания¹¹ В практике налогового консультирования встречались проблемы обложения НДС трансграничных услуг по созданию ландшафтного дизайна для поля для гольфа, находящегося в России; услуг по прочистке вентиляционной системы здания, находящегося в России.

При разрешении спорной ситуации об освобождении аренды¹² от НДС (статья 135 (1) (i)) Директивы) Суд Справедливости ЕС в 2005 определил недвижимое имущество как «определенную часть земной поверхности, включая возведенные на ней здания, над которой может быть установлено юридическое господство»¹³.

Понятие недвижимого имущества для целей НДС официально было разъяснено позже в Регламенте Совета ЕС № 1042/2013¹⁴ (далее – Регламент), принятом во исполнение Директивы. Статья 13Б Регламента приводит четыре критерия недвижимого имущества для целей НДС. Ниже каждый из них рассмотрен подробнее.

Критерии подробно детализируются в «Пояснениях к правилам определения места реализации услуг, связанных с недвижимым имуществом, для целей НДС в ЕС» ¹⁵ (Далее - Пояснения). Пояснения содержат правила их применения: сначала нужно определить, является ли вещь, с которой связаны услуги недвижимой, затем, если это недвижимость, - установить прямую и непосредственную связь услуг с недвижимой вещью. Далее приводятся наиболее значимые комментарии: