эконометрика для очно-заочного 4 курс 2024-2025 год / Учебное пособие Теория и практика аудита по МСА (1)

возникших в результате:

-неточности при сборе или обработке данных, на основе которых готовится финансовая отчетность;

-пропуска суммы или раскрытия информации, включая неадекватное или неполное раскрытие информации и такое ее раскрытие, которое требуется согласно целям раскрытия информации, определенным концепций подготовки финансовой отчетности, являющейся применимой;

-ошибочного оценочного значения в результате упущения или явно неверного толкования фактов;

-суждений руководства в отношении оценочных значений, которые аудитор считает необоснованными, или выбора и применения учетной политики, которую аудитор считает ненадлежащей.

18. Сообщение аудитора о слабых сторонах системы внутреннего контроля лицам, отвечающим за корпоративное управление клиента

В соответствии с МСА 265 «Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля» аудитор обязан довести информацию о недостатках в системе внутреннего контроля (СВК) до представителей собственника и руководства организации.

В МСА 265 указано, какие слабости внутреннего контроля нужно считать значительными, например:

•вероятность того, что слабости внутреннего контроля вызовут искажения в будущем;

•подозрение на мошенничество;

•слабости внутреннего контроля связаны с такими компонентами, как мониторинг, контроли над значительными операциями со связанными сторонами и др.;

•неэффективные аспекты контрольной среды и т.д.[3] Информирование о недостатках в СВК должно быть представлено

письменно и своевременно. Характер и сроки отправки отчетов подробно раскрыты в стандарте.

Отчет о слабостях СВК и объяснение их потенциального влияния должен быть отправлен соответствующему уровню руководства, если это требуется законом в отношении публичных компаний, в соответствующие регулирующие органы, Описание слабостей и объяснение их потенциального влияния;

Запрос информации и информирование аудитором лиц, отвечающих за корпоративное управление, происходит на протяжении всего аудита (от момента принятия клиента до получения результатов аудита).

71

Направление запросов лицам, отвечающим за корпоративное управление это право аудитора. В ходе проведения проверки аудитор имеет право запросить у лиц, отвечающих за корпоративное управление, информацию, которую считает необходимой для проведения аудита (например, в случае сомнений в достоверности информации, предоставленной руководством аудируемого лица).

Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление это обязанность аудитора.

В ходе проведения проверки аудитор должен незамедлительно направлять лицам, отвечающим за корпоративное управление, следующую информацию:

-о фактах, связанных с несоблюдением законов и нормативных актов, о которых аудитору стало известно в ходе проведения аудита, за исключением случаев, когда такие факты носят явно малозначительный характер;

-доказательствах наличия или возможного наличия недобросовестных действий со стороны руководства (даже незначительных);

-о доказательствах наличия или возможного наличия недобросовестных действий со стороны сотрудников аудируемого лица в случае, если аудитор считает их значимыми;

-о значительных трудностях, с которыми аудитор столкнулся в ходе аудита, если лица, отвечающие за корпоративное управление, способны оказать аудитору содействие в преодолении этих трудностей или существует вероятность того, что такие трудности могут привести к модификации аудиторского мнения.

19. Контроль над правильностью корректировок и исправлений ошибок, выявленных при осуществлении аудита, и неисправленных искажений

МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита" обязывает аудитора накапливать искажения, выявленные в ходе аудита, за исключением тех, которые являются явно незначительными.

Такое понятие "явно незначительные" искажения не означает "несущественные" искажения.

Явно незначительные суммы меньше чем те, которые рассматриваются как существенные. Явно незначительные искажения это искажения, которые не будут иметь последствий, независимо от того, взяты ли они в отдельности или в совокупности.

При наличии какой-либо неопределенности относительно того, является ли одна или несколько статей явно незначительными, такая статья расценивается как не являющаяся явно незначительной.

Аудитор может установить величину, ниже которой искажения считаются

72

явно незначительными и не должны накапливаться, потому что аудитор полагает, что накопление таких незначительных сумм явно не окажет существенного воздействия на финансовую отчетность.

Однако искажения в суммах, которые превышают определенную сумму, должны накапливаться аудитором.

Искажения в раскрытии информации, которые могут быть явно незначительными как в отдельности, так и в совокупности, в случае оценки их по критериям размера, характера и обстоятельств возникновения. Искажения в раскрытии информации, которые не являются явно незначительными, могут быть накоплены для того, чтобы помочь аудитору оценить влияние таких искажений на соответствующее раскрытие информации в финансовой отчетности в целом.

Искажения различного характера или возникшие по различным обстоятельствам, накопленные аудитором, должны быть проанализированы и оценены аудитором индивидуально и в совокупности для определения того, являются ли они существенными.

Для оказания помощи аудитору в оценке воздействия искажений, накопленных в ходе проводимого аудита, и в информировании руководства организации и лиц, отвечающих за корпоративное управление, может оказаться целесообразно провести разграничение между фактическими искажениями, оценочными искажениями и прогнозными искажениями:

-фактические искажения это это искажения, в отношении которых нет никаких сомнений;

-оценочные искажения это расхождения вследствие суждений руководства организации, включая такие, которые касаются признания, оценки, представления и раскрытия в финансовой отчетности или выбора и применения учетной политики, которую аудитор считает необоснованной или ненадлежащей;

-прогнозные искажения это наилучшая оценка аудитором искажений в генеральной совокупности, включая распространение искажений, выявленных в аудиторской выборке, на всю генеральную совокупность, к которой принадлежат эти элементы выборки.

Искажение может быть не единственным. Доказательства возможного наличия других искажений включают, например, ситуацию, когда аудитор устанавливает, что искажение появилось вследствие сбоя в системе внутреннего контроля или вследствие ненадлежащих допущений или методов оценки, широко применяемых в организации.

Если совокупность искажений, накопленных в ходе аудита, приближается

ксущественному уровню, то аудитор может признать искажение, превышающее

73

приемлемо низкий уровень риск того, что возможные необнаруженные искажения, взятые в совокупности с искажениями, накопленными в ходе аудита, могут превысить существенность.

Своевременное информирование руководства соответствующего уровня об искажениях имеет большое значение, так как это позволяет руководству организации оценить, являются ли рассматриваемые виды операций, остатки по счетам и раскрытие информации искаженными, проинформировать аудитора в случае несогласия с его мнением и принять необходимые меры. Обычно надлежащий уровень руководства - это уровень, обладающий ответственностью и полномочиями для оценки искажений и принятия необходимых мер.

Aудитор обязан осуществлять информационное взаимодействие с руководством или иными лицами внутри организации по вопросу некоторых искажений, соблюдая конфиденциальность.

Вответ руководство организации должно исправить все искажения, о которых сообщил аудитор, что позволит руководству поддерживать порядок в бухгалтерских регистрах и записях и снизить риски существенного искажения будущей финансовой отчетности вследствие накопительного эффекта несущественных неисправленных искажений, относящихся к предшествующим периодам. Если руководство организации не осуществило исправление искажений, то, прежде чем приступить к оценке воздействия неисправленных искажений, аудитору может потребоваться пересмотреть существенность, определенную вначале аудита. Каждое неисправленное искажение аудитором рассматривается отдельно, чтобы оценить его воздействие на соответствующие виды операций, остатки по счетам или раскрытие информации, в том числе, чтобы определить, не превышена ли существенность для отдельного вида операций, остатков по счетам или раскрытия информации.

ВМСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита" определено, является ли неисправленное искажение раскрытия информации качественного характера существенным в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности. Указаны существенные виды искажений:

- неточное или неполное описание информации о целях, политике и процессах управления капиталом организаций, осуществляющих страховую или банковскую деятельность;

- пропуск информации о событиях или обстоятельствах, которые могли привести к убыткам от обесценения активов;

- некорректное описание учетной политики, относящейся к существенным статьям отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе, отчета об изменении в капитале, отчета о движении денежных средств;

- неадекватное описание чувствительности к обменным курсам в

74

организации, осуществляющей международную торговую деятельность.

При решении вопроса о том, являются ли неисправленные искажения существенными по своему характеру, аудитор может признать выявленные ошибки систематическими или всеобъемлющими.

Обстоятельства, относящиеся к некоторым искажениям, могут заставить аудитора признать их как существенные, каждое в отдельности или в совокупности с другими искажениями, накопленными в ходе проводимого аудита, даже если они ниже существенности, установленной для финансовой отчетности в целом. В МСА перечислены обстоятельства возникновения искажений:

- воздействует на соблюдение нормативных актов; -затрагивает долговые ограничения или другие установленные договором

требования;

-имеет отношение к неверному выбору или применению учетной политики, что оказывает несущественное влияние на финансовую отчетность за текущий период, но, вероятно, окажет существенное влияние на финансовую отчетность за будущие периоды;

-маскирует изменение в прибыли или иные тенденции, особенно в отношении общеэкономических и отраслевых условий;

-затрагивает коэффициенты, применяемые для оценки финансового положения, результатов деятельности или денежных потоков организации;

-затрагивает сегментную информацию, представленную в финансовой отчетности (например, значимость вопроса для сегмента или другой части бизнеса организации, которые играют значимую роль в деятельности или прибыльности организации);

-приводит к повышению вознаграждения руководству организации, например обеспечивая удовлетворение условий для получения премии или иного поощрения;

-является значительным с точки зрения понимания аудитором ранее предоставленной пользователям информации, например, в отношении прогноза прибыли;

-относится к вопросам, затрагивающим конкретных лиц (например, связаны ли сторонние участники сделки с членами руководства организации);

-является пропуском информации, представление которой специально не требуется соответствующей применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, но которая, по мнению аудитора, является важной для понимания пользователями финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации.

75

ФОРМИРОВАНИЕ МНЕНИЯ О ДОСТОВЕРНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

20. Проведение процедур в ответ на неоцененные риски, т.е. получение от руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменных заявлений о выполнении своих обязательств по подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности

Входе выполнения аудиторского задания аудитор должен стремиться снизить свои риски посредством получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, руководствуясь принципом профессионального скептицизма. К аудиторским доказательствам относится вся информация, полученная от организации, третьих лиц и результаты ее анализа. Их можно получить различными способами, к примеру, запросив информацию и получив ответ в виде письменного заявления.

Аудитор должен запросить одно или несколько письменных заявлений у руководства, которые несет соответствующую ответственность за финансовую отчетность и владеет информацией по рассматриваемым вопросам.

Еще в процессе согласования условий аудиторского задания аудитор должен направить руководству запрос, чтобы руководство в ответ на него предоставило письменное заявление о выполнении своих обязанностей по подготовке финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

Письменные заявления и ответы на них являются необходимой информацией для аудитора в связи с аудитом финансовой отчетности организации. В соответствии с МСА 580 "Письменные заявления" можно получить аудиторские доказательства в виде ответов на запросы аудитора и в виде письменных заявлений от руководства и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление организации.

Письменные заявления, основываются на согласованном понимании и признании руководством своих обязанностей, сформулированных в условиях аудиторского задания, и предусматривают запрос о подтверждении руководством их выполнения.

ВМСА 580 указано, что главным образом, письменные заявления запрашиваются у руководителей, которые несут ответственность за подготовку финансовой отчетности. Состав этих лиц может меняться в зависимости от структуры корпоративного управления организации. С учетом этого письменные заявления можно запрашивать у генерального директора и финансового директора организации или у руководителей, занимающих аналогичные должности. Поскольку ответственность за подготовку финансовой отчетности

76

организации и за осуществление деятельности организации лежит на ее руководстве, то предполагается, что руководство обладает достаточными знаниями о процессе подготовки финансовой отчетности в организации и предпосылках ее подготовки, чтобы на основе этих знаний предоставить письменные заявления.

Внекоторых случаях руководство может принять решение о направлении запроса в адрес лиц, участвующих в подготовке и представлении финансовой отчетности и предпосылок ее подготовки, в том числе лиц, обладающих специальными знаниями, связанными с вопросами, по которым запрашиваются письменные заявления. Например, таким лицом может быть:

- актуарий, ответственный за оценки, сделанные на основе актуарных расчетов;

- штатные специалисты-инженеры, которые отвечают за оценку обязательств в области охраны окружающей среды и обладающие специальными знаниями в этой области;

- внутренний юрист организации, который может предоставить информацию, необходимую для расчета резервов по судебным искам.

Письменные заявления не включают финансовую отчетность, предпосылки ее подготовки или подтверждающие регистры и записи.

Письменные заявления содержат аудиторские доказательства о том:

- что руководство и, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление организации, выполнили свои обязательства по подготовке финансовой отчетности;

- что руководством, лицами, отвечающими за корпоративное управление организации аудитору предоставлена полная информация для проведения аудита финансовой отчетности;

- что ранее собранные и полученные иным путем другие аудиторские доказательства, связанные с финансовой отчетностью или определенными предпосылками составления финансовой отчетности, достаточны и имеют надлежащий характер.

ВМСА 580 даны следующие понятия:

-«письменное заявление» это сообщение руководства, предоставленное аудитору для подтверждения определенных фактов или для подкрепления других аудиторских доказательств.

-"руководство" означает "руководство и, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление". Кроме того, в случае использования концепции достоверного представления руководство несет ответственность за подготовку и достоверное представление финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности или за составление

77

финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

И тогда, в письменных заявлениях руководство организации должно изложить свои ответы так, как они предусмотрены и изложены в условиях аудиторского задания, а также письменные заявления руководства организации должны распространяться на всю финансовую отчетность и весь период, упомянутый в аудиторском заключении. Подтверждение достигнутого между аудитором и руководством и, если уместно, лицами, отвечающими за корпоративное управление, единого понимания условий аудиторского задания достигается письменным заявлением руководства аудируемого лица о том, что оно подтверждает и осознает свою ответственность:

за подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;

за полноту отражения операции в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

за соблюдение законодательства и нормативно-правовых актов; за такой внутренний контроль, который руководство считает

необходимым для того, чтобы обеспечить подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности, свободной от существенного искажения как по причине недобросовестных действий, та и вследствие ошибок;

за то, чтобы обеспечить аудитора доступом ко всей информации, имеющей значение для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и неограниченной возможностью информационного взаимодействия с сотрудниками и руководством.

Дата письменных заявлений руководства организации должна быть максимально приближенной к дате выдачи аудиторского заключения в отношении финансовой отчетности, и не может быть позже указанной даты.

ВМСА 580 предлагается форма письменных заявлений руководства. А именно письменные заявления должны быть адресованы аудитору и составляться в форме Письма-представления руководства.

Вслучае возникновения у аудитора сомнения относительно компетентности, честности, этических ценностей и добросовестности руководства или относительно его стремления к достижению или обеспечению достижения этих характеристик, то аудитор обязан определить возможное влияние таких сомнений на достоверность заявлений (письменных или устных)

иаудиторских доказательств в целом. К примеру, если аудитором выявляются несоответствия между письменными заявлениями руководства и ранее полученными прочими аудиторскими доказательствами, то аудитор обязан выполнить аудиторские процедуры для устранения этих противоречий.

78

Когда противоречие устранить не удается, то аудитор должен пересмотреть оценку компетентности, честности, этических ценностей и добросовестности руководства; определить возможное влияние данных факторов на достоверность заявлений (письменных или устных) и аудиторских доказательств в целом. Также, когда аудитор приходит к выводу о том, что письменные заявления руководства организации недостоверны, то он должен определить возможное влияние этого факта на мнение, выраженное в аудиторском заключении.

В случае непредоставления руководством запрошенных письменных заявлений аудитор должен обсудить это обстоятельство с руководством; пересмотреть свое мнение о добросовестности руководства и оценить возможное влияние на достоверность аудиторских доказательств в целом; а также модифицировать соответствующим образом мнение, выраженное в аудиторском заключении.

Кроме того, аудитор может потребовать, чтобы в письменных заявлениях руководство организации повторно подтвердило, что оно осознает и понимает данные обязанности. Такая практика является распространенной в определенных юрисдикциях, но в любом случае она может оказаться особенно уместной, если:

-лица, которые подписали аудиторское задание от имени организации, уже не имеют полномочий по выполнению соответствующих обязанностей;

-условия аудиторского задания были сформулированы в предыдущем

году;

-имеются какие-либо признаки того, что руководство неправильно понимает эти обязанности;

-того требуют изменившиеся обстоятельства.

При повторном подтверждении руководством того, что оно осознает и подтверждает данные обязанности, оно не должно включать оговорку о том, что заявления сделаны руководством в меру его осведомленности и отражают его мнение.

Дата письменных заявлений руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, должны быть максимально приближенной к дате аудиторского заключения, но не может быть позже указанной даты.

Таким образом, ввиду особой значимости основополагающих допущений для проведения аудита, как перед принятием предложения о выполнении задания аудитору так и по его завершении аудитору необходимо получить подтверждение от руководства и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, что они подтверждают и осознают возложенные на них соответствующие обязанности.

21. Сравнительная информация - сопоставимые показатели и

79

сравнительная финансовая отчетность

ВМСА 710 "Сравнительная информация - сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность" отражается обязанность аудитора в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что сравнительная информация отражена в финансовой отчетности во всех существенных отношениях в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности к отражению сравнительной информации;

ВМСА 710 дано определение «сравнительная информация» это числовые показатели и раскрытие информации, представленные в финансовой отчетности, за один или несколько предыдущих периодов в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

Также в МСА 710 раскрыты такие понятия:

«сопоставимые показатели» это сравнительная информация, когда числовые показатели и другая раскрываемая информация за предыдущий период включены в финансовую отчетность за текущий период как ее неотъемлемая часть;

«сравнительная финансовая отчетность» это сравнительная информация в том случае, когда числовые показатели и другая раскрываемая информация за предыдущий период включены в финансовую отчетность за текущий период для сравнения, но если в отношении этих данных и информации проведен аудит, то на них делается ссылка в аудиторском мнении.

Аудитор должен установить, включает ли финансовая отчетность сравнительную информацию, которая требуется в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, а также оценить:

согласуется ли сравнительная информация с числовыми показателями и раскрытием информации, представленными в финансовой отчетности за предыдущий период;

определить последовательность применения учетной политики в текущем периоде, ее непротиворечивости учетной политике, применяемой в предыдущих периодах;

выявить наличие внесения изменений в учетную политику и их отражения

вбухгалтерском учете, а также полноты их раскрытия в финансовой отчетности. Если в ходе аудита за текущий период аудитору становится известно о

возможном существенном искажении сравнительной информации, то он должен выполнить необходимые в данных обстоятельствах дополнительные аудиторские процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, чтобы определить, имеет ли место существенное искажение. Если финансовая отчетность за предыдущий период была исправлена, аудитор должен

80