эконометрика для очно-заочного 4 курс 2024-2025 год / Учебное пособие Теория и практика аудита по МСА (1)

аудитора, поскольку это указание важно для понимания модификации мнения аудитора, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что это указание не ограничивает ответственность аудитора за мнение аудитора.

13. Оценка качества бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, составленной обслуживающей организацией

Многие организации для выполнения отдельных бизнес-процессов, в т.ч. ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности, привлекают внешние обслуживающие организации, которые занимаются оказанием услуг - от выполнения какой-либо конкретной задачи под руководством организации до замены целых бизнес-единиц и служб организации, таких как служба контроля за соблюдением налогового законодательства. Несмотря на то, что большинство средств контроля обслуживающей организации, будет связано с финансовой отчетностью, то могут существовать и другие средства контроля, которые будут применимы для конкретного аудита, например средства контроля за сохранностью активов. Услуги обслуживающей организации являются частью информационной системы организации, включая соответствующие бизнес-процессы, относящиеся к подготовке финансовой отчетности, если такие услуги затрагивают виды операций в рамках деятельности организации; данные бухгалтерского учета как в электронной форме, так и выполненные в ручном режиме, подтверждающая информация и конкретные счета в финансовой отчетности организации, используемые для учета и отчетности; способы подготовки финансовой отчетности организации, значительные оценочные значения и раскрытие информации; средства контроля, связанные с бухгалтерскими записями, включая нестандартные бухгалтерские записи, применяемые для учета разовых, необычных операций или корректировок.

В МСА 402 "Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации" раскрывается порядок составления и оценки отчета аудитора обслуживающей организации, подготовленного с целью выражения разумной уверенности о достоверности финансовой отчетности организации.

Аудитор обслуживающей организации это аудитор, который по запросу обслуживающей организации представляет отчет по заданию, обеспечивающему уверенность в отношении средств контроля обслуживающей организации;

Обслуживающая организация это сторонняя организация (или сегмент сторонней организации), предоставляющая услуги организациям по

аудиторское задание и составляющий заключение о финансовой отчетности

61

организации-пользователя; Организация-пользователь это организация, которая пользуется услугами

обслуживающей организации и в отношении финансовой отчетности которой проводится аудит.

При получении понимания системы внутреннего контроля, применимой к конкретному аудиту, аудитор организации-пользователя должен оценить структуру и способ реализации соответствующих средств контроля организации-пользователя, которые относятся к услугам, предоставляемым обслуживающей организацией, включая те, которые применяются к операциям, обрабатываемым обслуживающей организацией

Аудитор организации-пользователя должен определить, удалось ли получить достаточное понимание характера и значимости услуг, предоставляемых обслуживающей организацией, и их воздействия на систему внутреннего контроля организации-пользователя, связанную с проводимым аудитом, для того, чтобы обеспечить основу для выявления и оценки рисков существенного искажения.

Если аудитор организации-пользователя не может получить достаточное понимание этих вопросов из информации от организации-пользователя, аудитор организации-пользователя должен получить такое понимание путем проверки отчетов; установления контакта с обслуживающей организацией через организацию-пользователя для получения конкретной информации; посещения обслуживающей организации и выполнения процедур, которые дадут необходимую информацию о соответствующих средствах контроля в обслуживающей организации; привлечения другого аудитора для выполнения процедур, которые предоставят необходимую информацию о соответствующих средствах контроля в обслуживающей организации.

14. Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации

Некоторые статьи финансовой отчетности не поддаются точной оценке, возможна лишь их приблизительная расчетная оценка. Характер и надежность информации, которую руководство может использовать для обоснования оценочного значения, существенно разнятся, что влияет на степень неопределенности, связанной с оценочными значениями. Степень неопределенности оценки, в свою очередь, влияет на риски существенного искажения оценочных значений, в том числе на их чувствительность к неумышленной или умышленной предвзятости руководства.

В МСА 540 "Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой

особенностей применимой концепции подготовки финансовой отчетности и конкретной статьи финансовой отчетности. Одни оценочные значения рассчитываются с целью прогнозирования результата одной или нескольких операций, событий или условий, в связи с которыми возникает необходимость в расчете оценочного значения.

Цель расчета других оценочных значений, включая множество оценок справедливой стоимости, может быть иной, к примеру, определение стоимости текущей операции или статьи финансовой отчетности с учетом условий, существовавших на дату оценки, таких как расчетная рыночная стоимость конкретного вида активов или обязательств.

Вразных концепциях подготовки финансовой отчетности могут быть приняты разные определения справедливой стоимости.

Разница между фактическим результатом оценочного значения и величиной, которая была признана первоначально или раскрыта в финансовой отчетности, не обязательно представляет собой искажение финансовой отчетности. В особенности это относится к оценкам справедливой стоимости, поскольку на любой наблюдаемый результат неизбежно оказывают влияние события или условия, возникающие после отчетной даты, на которую рассчитывается оценка для целей составления финансовой отчетности.

Впроцессе проведения аудита необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что оценочные значения, в том числе оценки справедливой стоимости, признанные или раскрытые в

финансовой отчетности, обоснованы и соответствующие раскрытия информации в финансовой отчетности достаточны

В данном МСА раскрываются следующие определения:

-«оценочное значение» это приближенное значение денежной величины в отсутствие точных способов ее расчета. Данный термин используется для обозначения величины, оцениваемой по справедливой стоимости при неопределенности оценки, а также для обозначения других величин, требующих оценки;

-«неопределенность оценки» это недостаточная точность расчета оценочного значения;

-«предвзятость руководства» это отсутствие у руководства беспристрастности в процессе подготовки информации;

-«точечная оценка руководства» это величина, выбранная руководством для признания или раскрытия в финансовой отчетности в качестве оценочного значения;

-«фактический результат оценочного значения» это фактическая денежная величина, рассчитанная по результатам базовых сделок, событий или условий,

63

которые рассматривались при расчете оценочного значения.

Аудитор обязан проанализировать фактический результат оценочных значений, отраженный в финансовой отчетности предыдущего периода, или, если применимо, их последующую переоценку для целей подготовки финансовой отчетности за текущий период. При определении характера и объема анализа аудитор учитывает характер оценочных значений и значимость информации, полученной по результатам анализа, для выявления и оценки рисков существенного искажения оценочных значений, включенных в финансовую отчетность текущего периода. Вместе с тем цель анализа не состоит в том, чтобы подвергнуть сомнению суждения, подготовленные в прошлых периодах и основанные на информации, которая существовала на тот момент.

Аудитор обязан установить, приведут ли любые из оценочных значений с высокой степенью неопределенности к возникновению значительных рисков. Аудитор должен принять ответные меры и установить:

-соблюдало ли руководство должным образом требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности в части оценочных значений;

-являются ли методы расчета оценочных значений уместными и было ли их применение последовательным.

-установить, обеспечивают ли события, произошедшие до даты аудиторского заключения, аудиторские доказательства в отношении оценочных значений;

-проверить, как руководство рассчитало оценочные значения и данные, на которых они основываются.

15. Выполнение аудиторских процедур по событиям после отчетной

даты

На финансовую отчетность организации могут оказывать влияние некоторые события, произошедшие после отчетной даты. В МСА 560 "События после отчетной даты" такие события названы «события после отчетной даты» В соответствии МСА выделяются события двух типов: благоприятные и неблагоприятные события. Также в МСА приведены события, свидетельствующие об обстоятельствах, которые существовали на отчетную дату; события, свидетельствующие об обстоятельствах, которые возникли после отчетной даты.

МСА 560 "События после отчетной даты" тесно связан с МСА 700 в том, что дата аудиторского заключения информирует пользователей о том, что аудитор рассмотрел влияние событий и операций, о которых ему стало известно

икоторые произошли до этой даты. Аудитор должен:

-получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в

64

отношении того, что события, имевшие место между отчетной датой и датой аудиторского заключения и требующие корректировки или раскрытия информации в финансовой отчетности, надлежащим образом отражены в данной финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;

- предпринять соответствующие действия в ответ на факты, о которых аудитор узнал после даты аудиторского заключения и из-за которых можно изменить аудиторское заключение, если бы они были известны аудитору на дату данного заключения.

В МСА 560 даны важные определения даты финансовой отчетности: -«отчетная дата» это дата окончания последнего периода, отраженного в

финансовой отчетности; -«дата утверждения финансовой отчетности к выпуску» это дата, на

которую были подготовлены все отчеты, входящие в состав финансовой отчетности, на которую лица, обладающие необходимыми полномочиями, подтвердили, что они приняли на себя ответственность за данную финансовую отчетность;

-«дата аудиторского заключения» это дата, которой аудитор датирует свое заключение в отношении финансовой отчетности;

-«дата выпуска финансовой отчетности» это дата, начиная с которой третьи лица получают возможность ознакомиться с аудиторским заключением и проаудированной финансовой отчетностью;

-«события после отчетной даты» это события, которые имели место в период между отчетной датой и датой аудиторского заключения, а также факты, о которых аудитору стало известно после даты аудиторского заключения.

Аудитор обязан выполнить аудиторские процедуры, предназначенные для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих выявление всех событий, которые имели место в период между отчетной датой и датой аудиторского заключения и которые требуют корректировки или раскрытия информации в финансовой отчетности.

При этом не предполагается, что аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры в отношении вопросов, по которым были получены обоснованные выводы в результате ранее выполненных аудиторских процедур.

Аудитор обязан получить понимание любых установленных руководством процедур, предназначенных для выявления событий после отчетной даты; запросить у руководства и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, информацию о том, имели ли место какие-либо события после отчетной даты, которые могли повлиять на финансовую отчетность;

65

ознакомиться с протоколами заседаний, проведенных при участии собственников организации, руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, после отчетной даты, и запросить информацию о том, какие вопросы обсуждались на заседаниях, протоколы которых еще не подготовлены; ознакомиться с последней промежуточной финансовой отчетностью организации после отчетной даты (при наличии такой отчетности).

Если аудитор выявит события, которые требуют корректировки или раскрытия информации в финансовой отчетности, он должен установить, отражено ли надлежащим образом в финансовой отчетности каждое такое событие в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

Аудитор обязан запросить у руководства и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления, которые они должны предоставить в были внесены необходимые корректировки и раскрыта информация в отношении всех событий, которые имели место после отчетной даты и в отношении которых согласно применимой концепции подготовки финансовой отчетности требуется корректировка или раскрытие информации в финансовой отчетности.

Аудитор не обязан выполнять какие-либо аудиторские процедуры в отношении финансовой отчетности после даты аудиторского заключения.

Когда после даты аудиторского заключения, но до даты выпуска финансовой отчетности аудитору становится известно о факте, из-за которого он мог бы изменить аудиторское заключение, если бы этот факт был известен ему на дату данного заключения, аудитор обязан:

-обсудить этот вопрос с руководством и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление;

-установить, требуется ли внести соответствующие изменения в финансовую отчетность, и, если требуется,

-направить запрос о том, как руководство намерено учесть этот вопрос при составлении финансовой отчетности.

Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, то аудитор должен:

-выполнить в отношении внесенных изменений аудиторские процедуры, которые требуются при таких обстоятельствах;

-продлить период, охватываемый аудиторскими процедурами, до даты нового аудиторского заключения;

-предоставить новое аудиторское заключение о финансовой отчетности, в которую были внесены изменения. Новое аудиторское заключение не должно быть датировано более ранним числом, чем дата утверждения измененной

66

финансовой отчетности к выпуску.

Аудитору разрешается ограничить аудиторские процедуры в отношении событий после отчетной даты, должен внести изменения в аудиторское заключение, указав в нем дополнительную дату, относящуюся только к внесенным в отчетность изменениям; предоставить новое аудиторское заключение или измененное аудиторское заключение, содержащее в разделах "Важные обстоятельства" или в разделе "Прочие сведения" заявление о том, что аудиторские процедуры в отношении событий после отчетной даты ограничены исключительно процедурами в отношении изменений в финансовой отчетности, описанные в соответствующем примечании к финансовой отчетности.

События после отчетной даты влияет на процесс предоставления аудиторского заключения.

Если аудиторское заключение еще не было предоставлено организации, аудитор должен модифицировать мнение и затем предоставить его пользователю.

Если аудиторское заключение уже было предоставлено организации, аудитор должен уведомить руководство, а также лиц, отвечающих за корпоративное управление (за исключением случая, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, принимают участие в управлении организацией), о том, что они не должны выпускать финансовую отчетность, предназначенную для третьих лиц, до тех пор, пока в нее не будут внесены необходимые изменения. Если финансовая отчетность впоследствии все же будет выпущена без внесения требуемых изменений, аудитор должен принять надлежащие меры для того, чтобы не допустить использования аудиторского заключения.

16. Выявление связанных сторон

Некоторые операции между связанными сторонами совершаются в ходе обычной хозяйственной деятельности организации. Характер взаимоотношений и операций между связанными сторонами может обусловливать возникновение более высоких рисков существенного искажения финансовой отчетности, чем риски совершения операций между несвязанными сторонами потому что:

-при связанных сторонах возникает усложнение операций между разнообразными и комбинированными взаимоотношениями и структурами;

-информационные системы могут оказаться неэффективными в части выявления или обобщения операций и непогашенных остатков между организацией и ее связанными сторонами;

-операции между связанными сторонами могут совершаться на условиях, отличных от стандартных рыночных условий.

В МСА 550 "Связанные стороны" содержит обязанности по выявлению связанных сторон.

67

Поскольку связанные стороны не являются независимыми друг от друга, многие концепции подготовки финансовой отчетности предусматривают определенные требования по ведению бухгалтерского учета и раскрытию информации в части взаимоотношений, операций между связанными сторонами

иостатков по счетам, чтобы пользователи финансовой отчетности могли составить представление об их характере, а также об их фактическом или возможном влиянии на финансовую отчетность.

Аудитор обязан провести аудиторские процедуры для выявления, оценки

иразработки ответных мер на риски существенного искажения, возникающие в связи с ненадлежащим ведением организацией бухгалтерского учета или ненадлежащим раскрытием ею информации о взаимоотношениях, операциях между связанными сторонами и остатках по счетам в нарушение предусматриваемых такой концепцией требований.

ВМСА 550 содержатся следующие определения:

-«операция между несвязанными сторонами» это операция, совершаемая на определенных условиях между покупателем и продавцом, несвязанные между собой и действующие независимо друг от друга в своих собственных интересах;

-«связанная сторона» это сторона, которая является связанной стороной, осуществляющей контроль или оказывающей значительное влияние на отчитывающуюся организацию, прямо или косвенно, посредством одного или нескольких посредников, а также это может быть другая организация, в отношении которой отчитывающаяся организация осуществляет контроль или оказывает значительное влияние, прямо или косвенно, посредством одного или нескольких посредников; или это другая организация, которая находится под общим контролем с отчитывающейся организацией в силу того, что они имеют: общих контролирующих собственников; собственников, являющихся близкими родственниками; общий ключевой управленческий персонал.

При этом, организации, находящиеся под общим контролем государства (то есть национального, регионального или местного правительства), не считаются связанными, кроме случаев, когда они осуществляют значительные операции или в значительном объеме обмениваются друг с другом ресурсами.

Аудитор должен направить в адрес руководства запрос о связанных сторонах организации, включая изменения по сравнению с предыдущим периодом, о характере взаимоотношений между организацией и этими связанными сторонами; о наличии проведения организацией каких-либо операций со связанными сторонами в течение отчетного периода.

В ходе аудита аудитор должен уделять особое внимание изучению отчетных материалов или документов на предмет наличия в них

договоренностей или иной информации, которая может указывать на

68

существование взаимоотношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудитору. Аудитор должен изучить следующие документы на предмет наличия в них признаков существования взаимоотношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудитору:

подтверждения от банков и юристов, полученные в рамках проводимых аудитором процедур;

протоколы собраний акционеров и лиц, отвечающих за корпоративное управление;

другие отчетные материалы или документы, которые аудитор сочтет необходимыми в отношении организации в сложившихся обстоятельствах.

В случае выявления аудитором значительных операций за рамками обычной деятельности организации при проведении аудиторских процедур аудитор обязуется направить в адрес руководства запрос относительно характера таких операций и возможного участия связанных сторон.

Если аудитор обнаруживает факторы риска недобросовестных действий между связанными сторонами, то аудитор должен учитывать такую информацию при выявлении и оценке рисков существенного искажения финансовой информации.

В случае выявления аудитором связанных сторон или значительных операций с ними, которые не были ранее выявлены или раскрыты руководством аудитору, он обязан:

-проинформировать об этом других членов аудиторской группы;;

-направить в адрес руководства запрос на раскрытие всех операций между вновь выявленными связанными сторонами для их последующей оценки аудитором;

-уточнить причину невыявления или нераскрытия взаимоотношений или операций между связанными сторонами с помощью средств контроля организации за такими взаимоотношениями и операциями;

-провести соответствующие аудиторские процедуры проверки по существу в отношении таких вновь выявленных связанных сторон или значительных операций с ними;

-повторно оценить риск существования других связанных сторон или значительных операций с ними, которые не были ранее выявлены или раскрыты аудитору, и по мере необходимости провести дополнительные аудиторские процедуры;

-оценка последствия умышленного нераскрытия соответствующей информации руководством.

17. Оценка влияния выявленных искажений на аудит

69

Вслучае выявления аудитором искажений аудитор обязан оценить характер выявленных искажений и обстоятельства их возникновения указывают на то, что могут существовать и другие искажения, которые в совокупности с искажениями, накопленными в ходе проводимого аудита, могут оказаться существенными; совокупность искажений, накопленных в ходе проводимого аудита, также является существенной.

Всоответствии с МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита" аудитор должен своевременно проинформировать руководство соответствующего уровня обо всех искажениях, накопленных в ходе проводимого аудита, за исключением случаев, когда это запрещено законом или нормативным актом. Аудитор должен попросить руководство организации исправить эти искажения.

Если руководство организации отказывается исправить все или некоторые искажения, о которых его проинформировал аудитор, то он должен понять причины, по которым руководство организации не исправляет искажения, и учесть это при оценке того, действительно ли финансовая отчетность в целом не содержит существенного искажения.

Прежде чем приступить к оценке воздействия неисправленных искажений, аудитор должен сделать переоценку существенности, установленной до начала аудита, чтобы подтвердить, сохраняет ли она свою актуальность в контексте фактических финансовых результатов организации. Также аудитор должен определить, являются ли неисправленные искажения существенными как сами по себе, так и в совокупности с другими искажениями. При вынесении этого суждения аудитор должен рассмотреть следующие вопросы:

размер и характер искажений как в отношении отдельных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, так и в отношении финансовой отчетности в целом, а также специфические обстоятельства возникновения таких искажений;

воздействие неисправленных искажений, относящихся к предшествующим периодам, на соответствующие виды операций, остатков по счетам или раскрытие информации и на финансовую отчетность в целом.

Аудитор должен сообщить лицам, отвечающим за корпоративное управление, о каждом существенном неисправленном искажении в отдельности

иего воздействии на мнение аудитора в аудиторском заключении.

Аудитор должен запросить письменное заявление руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, о том, считают ли они воздействие неисправленных искажений как в отдельности, так и в совокупности несущественным для финансовой отчетности в целом. В это письменное заявление должен быть включен краткий перечень неисправленных искажений,

70