эконометрика для очно-заочного 4 курс 2024-2025 год / Учебное пособие Теория и практика аудита по МСА (1)

осуществить аудит у клиента. И тогда, выполнением этого этапа завершается взаимодействие аудитора и клиента.

Неотъемлемые ограничения связаны с тем, что при выражении своего мнения аудитор основывается на результатах проверки только частичной информации об организации, предварительно оценив уровень системы внутреннего контроля и свои риски, обращая при этом внимание только на значительные ошибки и нарушения, существенно искажающие бухгалтерскую отчетность.

Кроме этого, потенциальный эффект неотъемлемых ограничений возрастает в случае искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий.

Поэтому, очень важно до начала аудиторской проверки определить существенность информации в аудите, способ выборки и результаты оценки системы бухгалтерского учета, контрольной среды и средств контроля.

Выполнение аудиторского задания должно осуществляться при принятых "основополагающих допущениях", подразумевающих ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, исходя из которого проводится аудит. С учетом ограничений и основополагающих допущений обе стороны, аудитор и организация, осуществляют соответствующие конкретные действия и активно участвуют в аудиторской проверке.

Аудиторское задание выполняется в следующей последовательности (таблица 4 ):

7Принятие клиента, в т.ч. осуществление аудиторских заданий впервые, поиск источников информации, анализ остатков на начало периода

8Планирование аудита, существенность информации, аудиторская выборка, оценка аудиторского риска

Раздел 2. ПОЛУЧЕНИЕ И ОЦЕНКА АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

9Выявление факторов риска недобросовестных действий руководства клиента, реальных недобросовестных действий, а также подозрений о недобросовестных действиях

Проведение аудиторских процедур по существу и аналитических процедур 10 по получению аудиторских доказательств, составление рабочих

документов аудитора, тестов средств контроля

11Привлечение внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите при условии осуществления руководства, надзора и проверки работы внешним аудитором

12Привлечение эксперта в аудиторскую проверку

13Оценка качества бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, составленной обслуживающей организацией

14Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации

15Выполнение аудиторских процедур по событиям после отчетной даты

16Выявление связанных сторон

17Оценка влияния выявленных искажений на аудит

18Сообщение аудитора о слабых сторонах системы внутреннего контроля лицам, отвечающим за корпоративное управление клиента

19Контроль над правильностью корректировок и исправлений ошибок, выявленных при осуществлении аудита, и неисправленных искажений Раздел 3. ФОРМИРОВАНИЕ МНЕНИЯ О ДОСТОВЕРНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

20Проведение процедур в ответ на неоцененные риски, т.е. получение от руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменных заявлений о выполнении своих обязательств по подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности

21Сравнительная информация - сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность

22Формирование мнения и составление заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, ключевые вопросы, важные обстоятельства, модифицированное мнение в аудиторском заключении

Подготовка аудиторской проверки начинается с того, что на рынке услуг каждая аудиторская организация занимается поиском клиентов и

22

заинтересована развивать аудиторскую деятельность и сопутствующие аудиту услуги, а потенциальное аудируемое лицо – клиент, в свою очередь ищет аудиторскую компанию. Основываясь на требованиях Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», выбор и утверждения аудитора осуществляется решением общего собрания акционеров (учредителей) и оформляется протоколом общего собрания акционеров (учредителей).

ПРЕДВАРИТЕЛЬНАЯ РАБОТА ПО ЗАДАНИЮ

1. Понимание деятельности и анализ честности клиента

Понимание деятельности клиента следует осуществлять по требованиям МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" и Кодекса. В данном стандарте даются необходимые определения, которые используются в аудиторской деятельности, такие как «применимая концепция подготовки финансовой отчетности» это концепция подготовки финансовой отчетности, принятая руководством проверяемой организации. Введение Международных стандартов финансовой отчетности влечет за собой применение иной концепции составления бухгалтерской (финансовой), отличной от принципов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленных в Российской Федерации. Поэтому изначально понимание деятельности клиента представляет собой выводы и представление аудитора о соблюдении установленных принципов составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, об отрасли деятельности и операционной деятельности организации. До заключения договора на оказание аудиторских услуг аудитор должен получить максимум необходимой информации и исследовать структуру собственности и корпоративного управления. Аудитор должен выявить виды инвестиций, осуществляемые и планируемые организацией-клиентом, определяет структуру организации и способы ее финансирования. На подготовительном этапе выполнения аудиторского задания аудитор оценивает выбор и применение организацией учетной политики. Наряду с этим, аудитор должен определить стратегию организации, связанные с ней бизнес-риски, т.е. возможность не достижения организацией поставленных целей, риск не реализовать свою выбранную стратегию. Бизнес-риск возникает в результате негативных значительных действий или бездействий, условий, событий, фактов,

23

обстоятельств. До начала планирования аудита следует также оценить и проанализировать финансовые результаты деятельности организации.

Анализ честности клиента заключается в проведении контрольных процедур по следующим направлениям:

выявление информации о личности и деловой репутации основных собственников клиента, ключевых членов руководств и лиц, отвечающих за корпоративное управление;

анализ сведений о характере деятельности клиента, в т.ч. его взаимосвязях с партнерами;

выявление признаков необоснованного ограничения в объеме работ; выявление признаков возможного участия клиента в отмывании денежных

средств или иных уголовно наказуемых деяний; выявление причин, по которым не приглашается предыдущая аудиторская

организация, а происходит смена аудиторской организации; поиск сведений о личности и деловой репутации связанных сторон.

Наряду с этим, аудиторская организация может заниматься аудитом тогда, когда в целях определения своей компетентности и в отношении честности клиента по сделанным запросам от сотрудников других организаций или третьих лиц, таких как банки, юристы и другие организации в той же отрасли, получит необходимую надлежащую и полную информацию, подтверждающую честность клиента. В противном случае, когда не подтверждена честность клиента или есть сомнение в этом, аудитор может не проводить аудит или проводить его с учетом высокой степени риска.

2.Проверка непрерывности деятельности, независимости клиента

Всоответствии с Международным стандартом аудита 570

(пересмотренный) "Непрерывность деятельности" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н) аудитор должен осуществить оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении выполнения руководством организации принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, и сделать вывод относительно правомерности применения этого принципа.

На основе полученных доказательств аудитор должен сделать вывод о наличии событий или условий, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В случае выявления существенной

24

неопределенности в отношении непрерывности деятельности аудитор раскрыть соответствующую информацию о характере и последствиях событий и угроз непрерывности деятельности организации.

В соответствии с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, выпущенным Советом по международным стандартам этики для бухгалтеров, далее Кодексом СМСЭБ, при проведении аудита аудиторы должны соблюдать следующие этические требования:

1)быть честным, означающее, что аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых отношениях, справедливо и правдиво вести дела и документы;

2)быть объективным, означающее, что аудитор должен обладать надлежащими знаниями и навыками в области бухгалтерского учета, аудита, налогообложения, управленческого консультирования и управления финансами, быть непредвзятым, свободным от влияния окружающих в своих профессиональных или деловых суждениях;

3)быть профессионально компетентным, означающее, что аудитор должен приобретать и постоянно поддерживать профессиональные знания и навыки на основе профессиональных стандартов и законодательства;

4) соблюдать конфиденциальность, означающее, что аудитор должен обеспечивать конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений;

5)иметь профессиональное поведение, означающее, что аудитор не может дискредитировать свою профессию, должен быть честным, правдивым и не должен преувеличивать свою квалификацию, опыт, уровень предлагаемых услуг, необоснованно сравнивать свою работу с работой других аудиторов, а пренебрежительно отзываться о работе других аудиторов.

Выполняя вышеназванные требования, аудитор должен обеспечить свою независимость от клиента, честно и объективно с профессиональным скептицизмом выполнить аудиторское задание.

3.Проверка соблюдения организацией законодательства и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности

Профессия аудитора состоит в осуществлении аудиторских процедур, в защите интересов заинтересованных пользователей. В процессе аудита могут быть выявлены умышленные или непреднамеренные несоблюдения клиентом нормативных правовых актов, которые могут существенно повлиять на его бухгалтерскую (финансовую) отчетность, привести к взысканиям, судебным разбирательствам, иным последствиям. Аудитор одновременно должен

25

понимать и соблюдать применимые нормы законодательства, которые требуют от него предоставлять сведения в соответствующие инстанции о фактах и подозрениях в легализации (отмывании) доходов клиентом, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, не информируя при этом клиента.

По правилам МСА 250 (пересмотренный) "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности" аудитор обязан рассмотреть соблюдение двух категорий законов и нормативных актов: 1)положения законов и нормативных актов, которые обычно признаются оказывающими непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности,

2) прочие законы и нормативные акты, которые не оказывают непосредственного влияния на определение показателей и раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, но соблюдение которых может оказаться основополагающим по отношению к операционным аспектам бизнеса,,

Когда выявляется несоблюдение первой категории положений законов и нормативных актов, то аудитор должен собрать достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств в отношении влияния на существенность искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Когда выявляется несоблюдение второй категории положений прочих законов и нормативных актов, то аудитор может ограничится проведением конкретных аудиторских процедур, направленных на выявление несоблюдения тех законов и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на способность организации продолжать деятельность или избежать существенных штрафных санкций (например, соблюдение условий лицензирования, соблюдение требований регулирующих органов по поддержанию платежеспособности или соблюдение нормативных актов по охране окружающей среды).

В процессе подготовки, планирования и выполнения аудиторского задания, в ходе оценки результатов аудиторских процедур и подготовки отчетов по аудиторской проверке аудитор должен рассмотреть случаи возможного мошенничества и ошибок. Руководствуясь МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой

«ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства» это возложение основной ответственности за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий на лиц, отвечающих за корпоративное управление, так и на руководство аудируемой организации;

«обязанности аудитора» состоят в том, что аудитор, обязан получить разумную уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность в целом не содержит существенной ошибки, искажения. Поэтому некоторые существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть не выявлены;

«неотъемлемые ограничения аудита» связаны с тем, что при выражении своего мнения аудитор основывается на результатах проверки только частичной информации об организации, обращая при этом внимание только на значительные ошибки и нарушения, существенно искажающие бухгалтерскую отчетность;

«профессиональный скептицизм» это позиция аудитора, при которой он изначально полагает о возможности существования обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность окажется существенно искажена, т.е. можно сказать, что данное качество подтверждает изначальное недоверие аудитора;

«цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» состоит 1) в выявлении и оценке рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий; 2) разработке и проведении соответствующих процедур и получении достаточного количества надлежащих аудиторских доказательств по рискам существенного искажения вследствие недобросовестных действий; 3) в реагировании на недобросовестные действия или на подозрения в недобросовестных действиях, выявленные в ходе аудита;

«рассмотрение того, не свидетельствуют ли выявленные искажения о факте мошенничества» происходит, когда аудитор должен отнести оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий к значительным;

«оценка и особенности искажений, их влияние на аудиторский отчет

невозможности решить или завершить этап аудита аудитор должен оценить, не является ли это препятствием для достижения им основных целей, что является

27

причиной для модификации аудиторского мнения или отказа от дальнейшего проведения аудита;

В ходе рассмотрения случаев мошенничества и ошибок у аудируемого лица аудитору необходимо сделать запрос о ставших известными и воздействующими на организацию случаях реальных недобросовестных действий, а также о случаях подозрений или заявлений о недобросовестных действиях.

Возможные недобросовестные действия могут выявляться, начиная с подготовительного этапа выполнения аудиторского задания. Недобросовестные действия это умышленные действия одного или нескольких лиц из числа руководства, лиц, отвечающих за корпоративное управление, сотрудников или третьих лиц, совершенные при помощи обмана для получения неправомерных или незаконных преимуществ.

Недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности это такое составление отчетности, которое предполагает умышленное искажение, включающее не отражение числовых показателей либо не раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью введения в

заблуждение пользователей этой отчетности.

Факторами риска недобросовестных действий являются:

события или условия, приводящие к возникновению побуждения (мотива) или давления, направленных на совершение недобросовестных действий;

возможность совершения недобросовестных действий; невозможность завуалировать недобросовестные действия и найти им

оправдания.

Выявление вышеназванных факторов показывает, что у аудитора увеличивается объем аудиторских процедур. То есть, чем больше рисков средств контроля, а также рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности вследствие недобросовестных действий будет выявлено аудитором при предварительном анализе задания, тем больше должен быть объем аудита. Т.к. стоимость аудиторских услуг, как правило, зависит от предполагаемого периода проведения аудита, то с увеличением объема аудита его стоимость также может быть увеличена.

В соответствии с МСА 250 (пересмотренный) "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности" аудитор на этапе согласования условий имеет право запросить у лиц, отвечающих за корпоративное управление организации информацию о соблюдении организацией законодательства и о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов,

28

влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности, были раскрыты аудитору.

4.Согласование условий аудиторского задания

соответствующие обязанности собственника-менеджера и аудитора. В вышеназванном МСА 210 раскрывается такое понятие как:

«обязательные условия проведения аудита приемлемой концепции подготовки финансовой отчетности и согласие руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление».

Не существует установленного единого понятия приемлемости той или иной концепции подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Известны три концепции подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Первая концепция это концепция достоверного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусматривающая дополнительное раскрытие информации, а также допускается в исключительных случаях отступать от правил составления отчетности с целью повышения достоверности представления информации. Например, для предприятий, применяющих российские стандарты бухгалтерского учета; для организаций, применяющих международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемые Советом по международным стандартам финансовой отчетности.

Вторая концепция это концепция соответствия. Она заключается в обязательном соблюдении установленных правил подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного, а также общественного сектора по требованиям Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС), разработанным Советом по

подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения" Финансовая отчетность специального назначения составляется с целью удовлетворения потребностей конкретных пользователей в финансовой информации. Концепция подготовки финансовой отчетности может быть

29

представлена в виде концепции достоверного представления или концепции соответствия. Привлечение внимания заинтересованных пользователей производится посредством включению в аудиторское заключение раздела "Важные обстоятельства», в котором указывается, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения и, следовательно, может быть непригодна для использования в каких-либо иных целях.

Третья концепция это концепция достоверного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности для организаций, зарегистрированных в юрисдикции, в которой отсутствует уполномоченный или признанный орган стандартизации либо концепция подготовки финансовой отчетности не установлена законами или нормативными актами. В этом случае приемлемая концепция подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности самостоятельно определяется руководством организации в интересах пользователей.

Проводя аудит, аудитор стремится к выражению мнения о соблюдении установленной концепции подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. До заключения договора с целью помочь избежать недоразумений в отношении проведения аудита аудитор составляет Письмо-соглашение об условиях аудиторского задания и представляет его клиенту. В этом документе аудитор указывает обязательные условия предстоящего аудиторского задания.

Цель аудита состоит в том, чтобы принять предложение по выполнению аудиторского задания, т.е. задания, обеспечивающего уверенность, или продолжить его выполнение лишь в тех случаях, когда согласованы основные условия, на основании которых должен проводиться аудит.

Условия аудиторского задания должны быть согласованы между аудитором и заказчиком в письменном виде в следующем объеме:

цель и объекты проводимого аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности;

ответственность аудитора и его обязанности при выполнении аудиторского задания по проверке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

ответственность руководства за достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности и обязанности;

указание на применимую концепцию подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;

описание предполагаемой формы и содержания заключений и отчетов, которые должен выпустить аудитор;

30