В настоящее время НДС в Российской Федерации играет огромную роль в формировании доходной части бюджета. Этот налог составляет примерно 39% всех доходов федерального бюджета и является самым сложным и одним из самых доходных источников федерального бюджета.

§ 1.2. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость государств - членов Европейского сообщества

Национальная налоговая политика иностранных государств в части косвенного налогообложения в значительной степени подчинена процессам его унификации в рамках международного сотрудничества. Наибольших результатов в деле гармонизации систем налогообложения достигли страны, входящие в состав ЕС. Налоговая гармонизация в странах ЕС ставит перед собой цели: упразднения налоговых границ для того, чтобы сделать равными конкурентные условия для хозяйствующих субъектов; объединения и унификации внутреннего рынка ЕС как основного двигателя интеграционных процессов в регионе; приведения в соответствие с общеевропейскими нормами структуры налоговых систем, порядка взимания основных видов налогов. В качестве основных направлений определено сближение оснований взимания косвенных налогов (НДС и акцизы) <34>.

--------------------------------

<34> Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. С. 46.

Одним из направлений взаимодействия России и ЕС является сотрудничество в области законодательства, что закреплено в ст. 55 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающего партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны <35>. В соответствии с Соглашением стороны признают, что важным условием для укрепления экономических связей между Россией и Сообществом является сближение законодательств, при этом и Россия стремится к постоянному достижению совместимости своего законодательства с законодательством Сообщества. В этой связи следует отметить, что процесс сближения распространяется на целый ряд отраслей права, в том числе на налогообложение.

--------------------------------

<35> Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейским сообществом и их государствами-членами, с другой стороны, подписанное на острове Корфу 24 июня 1994 года // СЗ РФ. 1998. N 16. Ст. 1802.

Одним из обязательных условий вступления в ЕС является наличие в налоговой системе государства НДС, поскольку он является одним из важнейших источников формирования бюджета Сообщества, что в условиях общего рынка требует его правового согласования в рамках ЕС. В этой связи в отношении НДС Европейским сообществом создан единый правовой механизм его функционирования.

Создание ЕС потребовало гармонизации косвенных налогов, с тем чтобы они не препятствовали свободному перемещению товаров, работ и услуг, эту проблему обозначили многие создатели ЕС и единого европейского экономического пространства <36>. Механизм взимания НДС дает самые широкие возможности по гармонизации косвенного налогообложения на достаточно обширной территории. С административной точки зрения НДС является самым экономным и эффективным налогом. В механизме его взимания по большей части решена одна из основных проблем косвенного налогообложения - обложение услуг, что открывает самые широкие возможности по обложению потребителей.

--------------------------------

<36> Захаров А.С. Налоговая политика ЕС: правовые основы // Закон. 2007. Сентябрь.

Основа НДС в ЕС заложена в Договоре о Европейском союзе <37>, директивах Совета и решениях суда ЕС, связанных с вопросами применения НДС.

--------------------------------

<37> Единый европейский акт. Договор о Европейском союзе. М., 1994. С. 45 - 246.

Основополагающей статьей Договора о ЕС с позиции законодательства ЕС по налогообложению в отношении НДС является статья 99, в которой отмечено, что Совет по предложению Комиссии и после консультации с Европейским парламентом, Экономическим и социальным комитетом утверждает единогласным решением нормы, регулирующие процесс гармонизации законодательства о налоге с оборота, об акцизных сборах и других формах косвенного налогообложения в той мере, в какой эта гармонизация необходима для создания и функционирования внутреннего рынка.

С учетом вышесказанного было принято пятнадцать директив о налоге на добавленную стоимость, которые устанавливали единый правовой режим НДС на территории государств - членов ЕС.

К основным из них можно отнести.

1.Первая директива Совета от 11 апреля 1967 г. N 67/227/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота" (не действует). Данный акт имел целью заменить многоуровневую кумулятивную систему косвенного налогообложения в государствах - членах ЕС и обеспечить достижение значительной степени упрощения налоговых расчетов и нейтральности фактора косвенного налогообложения по отношению к конкуренции в ЕС. Причем введение НДС, заменяющего иные налоги с оборота, стало обязанностью для государств-членов.

2.Вторая и Третья директивы Совета от 11 апреля 1967 г. N 68/227/EEC и от 9 декабря 1969 г. N 69/463/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - введение налога на добавленную стоимость в государствах-членах" (не действует). Данные акты предоставляли ряд отсрочек по введению НДС в некоторых государствах-членах.

3.Шестая директива Совета от 17 мая 1977 г. N 77/388/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Общая система налога на добавленную стоимость: единообразная база исчисления" <38> (не действует). В положениях данного акта нашли свое отражение основные принципы функционирования системы НДС. Данный акт имел огромное количество изменений и дополнений. Он являлся полноценным налоговым актом. Отдельно необходимо отметить гармонизацию им ставок НДС в государствах-членах.

--------------------------------

<38> Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0388:en:NOT.

4.Восьмая директива Совета от 6 декабря 1979 г. N 79/1072/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории страны" (положения данного акта позволяют налогоплательщику одного государства-члена получать возмещение НДС в другом государстве-члене). С 1 января 2009 г. действует новая Директива.

5.Тринадцатая директива Совета от 17 ноября 1986 г. N 86/560/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории Сообщества". Данный акт наделяет налогоплательщика третьей страны правом на возврат НДС в государстве - члене ЕС. С 1 января 2009 г. действует новая Директива.

6.Директива Совета от 28 ноября 2006 г. N 2006/112/EC "Об общей системе налога на добавленную стоимость" <39> может считаться триумфом европейской налоговой интеграции. Действующий с 1 января 2007 года данный акт был принят для замены действующего

интеграционного законодательства в сфере регулирования НДС (в части знаменитой Шестой директивы) без внесения в него существенных изменений. Изменения коснулись в основном логической структуры документа. Данный акт состоит из 15 глав, 414 статей и 14 приложений, им определены: предмет и сфера применения (глава 1); территория применения (глава 2); налогооблагаемые лица (глава 3); налогооблагаемые сделки (глава 4); место (осуществления) налогооблагаемых сделок (глава 5); наступление налоговой обязанности и основание для взимания НДС (глава 6); налогооблагаемая сумма (глава 7); ставки (глава 8); освобождения (налоговые льготы) (глава 9); вычеты (глава 10); обязанности налогооблагаемых лиц и отдельных категорий необлагаемых налогом лиц (глава 11); специальные схемы налогообложения (глава 12); положения, предоставляющие отступление (глава 13); прочие положения (глава 14); заключительные положения (глава 15).

--------------------------------

<39> http://www.nexus.ua/data/files/Legal_DB/International/EU_VAT_Directive.pdf

Необходимо подчеркнуть, что значительные изменения в развитии системы НДС были внесены именно Шестой директивой, которая по сути заменила первые две Директивы.

Итак, возвращаясь к Шестой директиве, необходимо отметить ее непростую историю. Первое существенное изменение было внесено в связи с отменой внутренних границ с 1 января 1993 г. - тогда была введена временная система НДС, применяемая в отношении товарных операций между государствами-членами. Согласно Директиве от 16 декабря 1991 г. N 91/680/EEC понятие "экспорт, облагаемый по нулевой ставке" было заменено понятием "поставка внутри Сообщества", а понятие "импорт" - понятием "приобретение внутри Сообщества" (операция, облагаемая НДС по стандартным ставкам). Термин "приобретение внутри Сообщества" был определен как приобретение права на распоряжение материальными ценностями в качестве собственника. Перемещение товаров между государствами - членами ЕС по общему правилу облагается НДС по нулевой ставке в стране происхождения товара, при условии, что приобретатель является плательщиком НДС (зарегистрирован в качестве плательщика НДС) в стране назначения товара, по операциям внутрисоюзного приобретения товаров - принцип страны назначения. По причине использования НДС в качестве общесоюзного

источника финансирования возникла необходимость оперативного определения статуса контрагента как плательщика НДС и выявления подлинности его регистрации в другом союзном государстве. Для оперативного подтверждения информации о плательщиках НДС была создана единая электронная база данных VIES. Эта система сообщает по запросу налогового органа данные о сделках налогоплательщика с нерезидентами, зарегистрированными в других государствах - членах ЕС. Через VIES налоговики могут узнать о продавце, покупателе, постановке покупателя на учет в качестве плательщика НДС, дате постановки на учет и/или снятия с учета, сумме сделки и т.д. Также данная система дает ответ на запрос налогоплательщика о подтверждении НДС-номера, предоставленного покупателем из другой страны в рамках ЕС. Европейские специалисты отмечают улучшение контроля НДС как результат использования подобных информационных систем налоговыми органами.

Как в России, так и в ЕС прослеживаются непостоянство и разночтения в регулировании НДС. Упомянутый принцип страны назначения действует в ЕС на временной основе. В рамках дальнейшего расширения общего рынка в ст. 281 Шестой директивы указано, что период применения переходного режима заканчивается в 1997 г., а система взимания НДС должна перейти в иной режим, основанный на принципе страны происхождения. Также в Директиве было указано, что переходный режим будет применяться до тех пор, пока Совет ЕС не примет решение о введении постоянной системы. В июле 1996 г. Еврокомиссия представила программу перехода к постоянной системе НДС (COM(96)328 final), но принцип страны назначения (с некоторыми исключениями) действует и сейчас, спустя 10 лет. В последние годы Совет сделал ряд шагов к унификации национального законодательства, основанного на Шестой директиве <40>. Одним из них стала Директива от 24 июля 2006 г. N 2006/69/EC, направленная на упрощение и внутрисоюзную унификацию взимания НДС. Помимо прочего, этот документ ввел понятие "цена открытого рынка" для трансфертных операций, а также разрешил участникам ЕС на национальном уровне закрепить удержание НДС у источника. Прежний порядок предусматривал в случае отсутствия у поставщика регистрации в качестве плательщика НДС (НДС-номера) в какой-либо из стран ЕС удержание налога у покупателя-резидента - сравнимо с концепцией налогового агента ст. 161 НК РФ. Новый порядок предусматривает удержание налога у источника независимо от регистрации поставщика, но для определенных (популярных среди мошенников) операций, а именно: услуг в строительстве, недвижимости; поставок переработанных материалов и мусора; реализации права требования по залогам; покупки принудительно отчуждаемой в судебном порядке недвижимости.

--------------------------------

<40> Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0388:en:NOT.

Одной из причин негативного отношения граждан и корпоративных структур к любому союзу считается различие в экономическом развитии государств-членов и статусе их субъектов. Очевидно, что

видеале налогоплательщики - резиденты разных государств - членов ЕС должны быть в равном экономическом положении. Несмотря на давние планы по переходу к единой ставке НДС, введение нижней границы размеров налоговых ставок - это первый и на сегодня единственный шаг в данном направлении. В результате принятия Советом ЕС Директивы от 25 мая 1999 г. N 1999/49/EC государства-члены были обязаны установить стандартную ставку НДС не менее 15%. Срок ограничения минимальной ставки на указанном уровне был продлен до конца 2010 г. Также государства-члены вправе установить одну или две льготные ставки минимум в 5% на некоторые виды товаров и услуг из списка. Некоторые члены-государства отступают от данного требования. Франция, например, применяет

врамках своей юрисдикции не две, а три ставки НДС для разных категорий товаров: стандартная ставка равна 19,6%; пониженная ставка в размере 5,5% применяется ко всем жизненно необходимым товарам и некоторым печатным изданиям; льготная ставка 2,1% применяется к ежедневным газетам, театральным билетам, лекарственным средствам из специального списка. В 2003 г. Еврокомиссия выпустила предложение (N COM(2003)397) по внесению изменений в Шестую директиву с целью упростить и систематизировать применение сниженных ставок НДС. Предложение включало в себя унификацию списка льгот, а также устранение путей злоупотребления ими. Дело в том, что некоторые участники ЕС поддерживают ту или иную отрасль экономики налоговой льготой в отношении товаров, не перечисленных в приложениях H и K Директивы. Естественно, для внутреннего союзного рынка такая поддержка отдельными государствами отдельных налогоплательщиков создает проблему. Кроме того, Шестая директива дает чрезмерные свободы для законотворчества участников ЕС, по-разному формирующих национальное законодательство. Евросоюз постоянно принимает меры к созданию равных налоговых условий, что подтверждают многочисленные решения Суда ЕС <41>.

--------------------------------

<41> Олинов К.Э. Европейская модель НДС: проблемы и решения // Финансовое право. 2007. N 8.

С. 33.

Наиболее значительными действиями в области администрирования, предпринятыми в последние годы Евросоюзом, является Постановление Совета ЕС от 7 октября 2003 г. N 1798/2003 "Об административном сотрудничестве в области налога на добавленную стоимость", по которому отвечающие за НДС органы государств-членов оказывают друг другу помощь в целях контроля над соблюдением законодательства об НДС на территориях этих юрисдикций. Постановление действует с 1 января 2004 г. и подлежит пересмотру каждые три года. Также следует упомянуть последовавшее за ним Постановление N 885/2004, которое расширило список компетентных органов в области контроля.

Осенью 2003 г. Еврокомиссия опубликовала Уведомление N COM(2003)614 о пересмотре и изменении стратегии в отношении НДС. Уведомление содержало два основных принципа долгосрочной политики европейского законодателя в области регулирования НДС. Во-первых, был утвержден принцип налогообложения в государстве происхождения товаров или услуги. Во-вторых, принцип упрощения процедурных обязательств налогоплательщика в рамках процедур налогового контроля. В дополнение к принципам в данном Уведомлении Еврокомиссия высказала намерение усилить административное сотрудничество в борьбе с мошенничествами. Тем временем в Российской Федерации борьба с мошенничеством (проверка правомерности возмещения НДС) фактически была переложена с налоговых органов на судебные (более 80% "экспортного" НДС возмещается из бюджета только после того, как дело пройдет по всем судебным инстанциям).

29 октября 2004 г. Еврокомиссией был издан Проект N COM(2004)728 по вопросам упрощения процедур, связанных с уплатой НДС. В указанном документе Европейское правительство ведет речь о системе "единого окна", используя которую налогоплательщик мог бы выполнить все свои обязательства по НДС, возникшие от продаж на территории ЕС, обратившись в налоговый орган государства регистрации налогоплательщика, не привлекая, как сейчас, налоговые органы всех задействованных в облагаемых свыше определенных сумм операциях государств - участников ЕС.

Еще одной действенной мерой поддержки бизнеса является "рознично-экспортная схема НДС" (VAT Retail Export Scheme), действующая согласно ст. 15 Шестой директивы. Она нацелена на повышение конкурентоспособности европейских торговых предприятий и привлечение туристов в страны ЕС. Смысл схемы состоит в возврате сумм налога, уплаченных физическими лицами - нерезидентами в торговых предприятиях на территории ЕС, при соблюдении следующего алгоритма. Торговое предприятие выдает покупателю-нерезиденту в подтверждение покупки чек и справку, а таможенный орган ставит отметку при выезде не позднее трех месяцев с момента совершения покупки из таможенного пространства ЕС; покупатель отсылает справку с номером своего банковского счета в магазин, который возмещает полученный налог на счет покупателя и получает налоговый вычет, предъявляя декларацию по ставке 0%, справку от покупателя и подтверждение банковского перевода в пользу покупателя. Схема не распространяется на ряд товаров (например, личный автотранспорт).

Таким образом, рассмотрев основные аспекты НДС в рамках Шестой директивы, необходимо отметить, что с учетом многочисленных изменений, вносимых в Директиву, а также в целях внесения ясности и рационализации, Директива была заменена. В настоящее время действует Директива Совета от 28 ноября 2006 года N 2006/112/EC "Об общей системе налога на добавленную стоимость", являющаяся основным нормативным правовым актом, регулирующим НДС в рамках ЕС.

НДС установлен в подавляющем большинстве стран мира. Правовое регулирование налога по большей части идентично в каждой стране. Это обусловлено, главным образом, международными актами ЕС, регулирующими порядок установления, введения и взимания НДС, а также доктринально разработанной и воспринятой международным сообществом схемой функционирования этого налога.

Необходимо отметить, что в правовом регулировании НДС государств - членов Сообщества почти не осталось серьезных различий, поскольку основные вопросы гармонизации национального законодательства на сегодня практически решены <42>. Однако небольшие различия имеются.

--------------------------------

<42> Бастриков А.А. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. С. 154 - 157.

Главное различие в регулировании НДС в зарубежных странах выражается в форме правового закрепления данного налога. В некоторых странах для установления НДС принимается отдельный нормативный правовой акт, регулирующий общественные отношения, связанные только с установлением, введением и взиманием НДС. В ряде стран правовые нормы, касающиеся НДС, входят в состав кодифицированных актов, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов.

Отличия НДС в отдельных европейских государствах заключаются, как правило, в особенностях определения некоторых его элементов, не влияющих при этом на значительную долю НДС в бюджетных поступлениях как отдельно взятого государства, так и всего ЕС. Пример можно привести в части различия налоговых ставок по странам из доклада "Consumption Tax Trends 2010 VAT/GST and Excise

Rates, Trends and Administration" <43>.

--------------------------------

<43> http://en.wikipedia.org/wiki/Value_added_tax

В настоящее время, когда России необходимо стремиться также к достижению совместимости своего законодательства с законодательством ЕС, согласование российского законодательства о НДС с законодательством о НДС государств - членов ЕС является весьма актуальным. Кроме того, заметим, что отличия в правовом регулировании могут негативно влиять на интересы российских участников внешнеэкономической деятельности и ставить их в неравное положение с иностранными лицами, что в целом отрицательно влияет на бюджет Российской Федерации.

Следует отметить, что косвенные налоги, в отличие от прямых, не являются предметом международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, что приводит к необходимости проведения соответствующих согласований законодательства Российской Федерации о косвенных налогах.

Представляет интерес при рассмотрении вопроса взимания НДС в государствах ЕС тот момент, что НДС может играть кардинальную роль в развитии современных методов работы налоговых органов, основанных на отслеживании добровольного исполнения налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов.

Таким образом, с целью выработки предложений по совершенствованию НДС, в процессе исследования заявленной темы представляется целесообразным рассмотреть зарубежный опыт на примере нескольких европейских стран.

Итак, НДС взимается на территории всех государств - членов ЕС (за исключением территорий с особым налоговым режимом). Основным нормативно-правовым актом действующей системы является Директива Совета от 28 ноября 2006 года N 2006/112/EC "Об общей системе налога на добавленную стоимость". В соответствии с п. 1 ст. 9 Директивы <44> плательщиком налога во всех государствах - членах ЕС является любое лицо, независимо ведущее где-либо какую-либо экономическую деятельность, независимо от целей и результатов такой деятельности. В понятие экономической деятельности входят производство, продажа и поставка услуг, использование материальных и нематериальных активов с получением постоянного дохода от их использования.

--------------------------------

<44> http://www.nexus.ua/data/files/Legal_DB/International/EU_VAT_Directive.pdf

Далее рассмотрим главу X "Вычеты" Директивы <45>, регулирующую сферу возмещения НДС в странах ЕС. Данная глава включает: часть I "Возникновение и сфера применения права на вычет"; часть II "Пропорциональный вычет"; часть III "Ограничения права на вычет"; часть IV "Правила, регулирующие использование права на вычет"; часть V "Корректировка суммы вычетов".

--------------------------------

<45> http://www.nexus.ua/data/files/Legal_DB/International/EU_VAT_Directive.pdf

Всоответствии со статьей 167 Директивы право на вычет возникает по факту возникновения налоговых обязательств по налогу, который может быть отнесен на уменьшение налогового обязательства.

Втом объеме, в котором товары и услуги используются в целях операций плательщика налога, подлежащих налогообложению, такому налогоплательщику предоставляется право относить на уменьшение налогового обязательства указанные суммы по НДС, которые должны быть им оплачены в государстве-члене, в котором такой налогоплательщик выполняет указанные операции: (A) НДС, подлежащий уплате или уплаченный в таком государстве-члене в связи с поставкой товаров и услуг, которые были или должны быть предоставлены другим налогоплательщиком; (B) НДС, подлежащий уплате в связи с операциями, которые считаются поставками товаров или услуг в соответствии со статьей 18 (a) и статьей 27; (C) НДС, подлежащий уплате в связи с приобретением товаров в рамках Сообщества по п. п. (b), (i) статьи 2 (1); (D) НДС, подлежащий уплате по операциям, которые считаются приобретением в пределах Сообщества в соответствии со статьями 21 и 22; (E) НДС, подлежащий уплате или уплаченный в связи с импортом товаров в государство-член (статья 168).

Статья 169 закрепляет случаи, когда налогоплательщику предоставляется право относить на уменьшение налогового обязательства по НДС в том объеме, в котором товары и услуги используются в следующих целях: (A) операций, связанных с деятельностью, предусмотренной вторым пунктом статьи 9 (1), деятельность ведется за пределами государства-члена, в котором подлежит уплате или уплачивается налог, по которым НДС подлежал бы отнесению на уменьшение налогового обязательства, если бы они выполнялись в рамках такого государства-члена; (B) операций, освобожденных от налогообложения по ст. ст. 138, 142 или 144, ст. ст. 146 - 149, ст. ст. 151, 152, 153 или 156, ст. 157 (1) (b), ст. ст. 158 - 161 или ст. 164; (C) операций, освобожденных от налогообложения по п.

п. (a) - (f) ст. 135 (1), если заказчик не имеет в Сообществе постоянного места осуществления предпринимательской деятельности или если такие операции касаются непосредственно товаров, экспортирующихся из Сообщества.

Статья 173 регулирует аспекты пропорционального отнесения на уменьшение налогового обязательства. Плательщиком налога как для операций, по которым НДС подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства согласно ст. ст. 168, 169 и 170, так и для операций, по которым НДС не подлежит такому отнесению, доля НДС, которая может быть отнесена на первую группу операций, подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства. Доля, подлежащая отнесению на уменьшение налогового обязательства, определяется согласно ст. ст. 174 и 175 для всех операций, выполненных налогоплательщиком.

Государства - члены Сообщества могут принимать следующие меры: (A) предоставлять налогоплательщику полномочия определять доли для каждого направления его предпринимательской деятельности при условии ведения раздельного учета по каждому такому направлению; (B) требовать от налогоплательщика определения доли каждого направления его предпринимательской деятельности и ведения отдельного учета по каждому такому направлению; (C) уполномочивать налогоплательщика или требовать от налогоплательщика осуществлять отнесение на уменьшение налогового обязательства на основе направлений использования всех товаров и услуг или их части; (D) уполномочивать налогоплательщика или требовать от налогоплательщика осуществления отнесения на уменьшение налогового обязательства по правилам, предусмотренным первым пунктом части 1, в отношении всех товаров и услуг, указанных в ней; (E) устанавливать нормы, по которым в том случае, если сумма НДС не подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства налогоплательщиком, является незначительной, она будет считаться нулевой.

Статья 174 закрепляет, что доля, подлежащая отнесению на уменьшение налогового обязательства, определяется как дробь на основе следующих сумм: (A) в числителе - совокупная сумма годового оборота без учета НДС, которая может быть отнесена на операции, по которым НДС подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства согласно статьям 168 и 169; (B) в знаменателе - совокупная сумма годового оборота без учета НДС, которая может быть отнесена на операции, указанные в числителе, и операции, по которым НДС не подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства. Государства-члены могут включать в знаменатель сумму субсидий, кроме тех, которые непосредственно привязаны к цене поставки товаров или услуг, указанных в статье 73 Директивы.

Отступление от части 1, из расчета доли, подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства; изымаются следующие суммы: (A) сумма оборотов, которая может быть отнесена на поставку средств производства, используется налогоплательщиком в целях собственной предпринимательской деятельности; (B) сумма оборотов, которая может быть отнесена к побочным операциям с недвижимостью и финансовым операциям; (C) сумма оборотов, которая может быть отнесена к операциям, указанным в пунктах (b) - (g) статьи 135 (1), в том объеме, в котором такие операции являются побочными.

Если государства-члены используют возможность, предусмотренную статьей 191 Директивы, не требующей корректировки в том, что касается средств производства, то они могут включать отчуждение средств производства в расчете доли, подлежащей отнесению на уменьшение налогового обязательства.

Ограничение права по отнесению на уменьшение налогового обязательства закрепляется в статье 176 Директивы, которая определяет затраты, по которым НДС не подлежит отнесению на уменьшение налогового обязательства. Ни при каких обстоятельствах НДС не должен подвергаться отнесению на уменьшение налогового обязательства в том, что касается расходов, которые не являются расходами строго на предпринимательскую деятельность, вроде затрат на предметы роскоши, развлечения или забавы.

Существует оговорка, что каждое государство - член Сообщества после консультаций с Комитетом по НДС может из соображений экономического цикла полностью или частично исключить все или некоторые средства производства или другие товары из системы отнесения на уменьшение налогового обязательства. Для сохранения равных условий конкуренции государства-члены могут, вместо запрета отнесения на уменьшение налогового обязательства, облагать товары, изготовленные плательщиком налога самостоятельно, или товары, которые были закуплены, таким образом, чтобы налог не превышал суммы НДС.

Статья 178 регулирует правила использования права на вычет. Для использования права на вычет плательщик налога должен соблюдать следующие условия: (A) в целях отнесения на уменьшение налогового обязательства по статье 168 (a), в том, что касается поставки товаров или услуг, он должен иметь счет, составленный согласно статьям 220 - 236 и статьям 238, 239 и 240; (B) в целях отнесения на уменьшение налогового обязательства по статье 168 (b), в том, что касается операций, которые считаются поставкой товаров или услуг, должен выполнить формальности, предусмотренные каждым из государств-членов; (C) в целях отнесения на уменьшение налогового обязательства по статье 168 (c), в