ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ВОЗМЕЩЕНИЕ ВОЗВРАТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ

ЗАРУБЕЖНОГО И РОССИЙСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Г.Ф. РУЧКИНА, Е.В. ТЕРЕХОВА

Ручкина Гульнара Флюровна, доктор юридических наук, профессор.

Терехова Елена Владиславовна, кандидат юридических наук.

Рецензенты

Ашмарина Е.М., доктор юридических наук, профессор. Петрова Г.В., доктор юридических наук, профессор.

ВВЕДЕНИЕ. ПОЛИТИКО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Врамках данного учебного пособия исследуется вопрос проблемных аспектов возмещения НДС с учетом европейского опыта, что требует комплексного подхода к анализу указанной темы. Данный интерес вызван рядом обстоятельств, среди которых сложный механизм исчисления и уплаты налога, вызывающий постоянные вопросы в сфере практики его применения.

Внастоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. Однако до сих пор системы НДС в разных странах имеют существенное различие. По состоянию на июнь 1992 года НДС применялся в 82 странах мира <1>.

--------------------------------

<1> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: НОРМА, 2001. С. 13.

Необходимо отметить, что внедрению его в практику налогообложения способствовали следующие факторы. Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числу можно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты. Во-вторых, постоянный дефицит бюджета и, как следствие, постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения. В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.

Отметим, что объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов: пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовый кризис и нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях; создание новой модели налоговой системы в соответствии с требованиями рыночной экономики; присоединение к международному сообществу, широко применяющему данный налоговый механизм.

Либерализация международных экономических отношений привела к возникновению новых угроз экономической безопасности России, особенно в сфере внешней торговли. Сложилась опасная ситуация с массовым использованием налогоплательщиками нелегальных схем возмещения НДС при экспортных операциях.

Не меньший вред бюджету Российской Федерации наносят также нелегальные схемы возмещения НДС при приобретении товаров (работ, услуг) и внутри страны. По различным статистическим данным аналитиков государство теряет около 25% налоговых поступлений НДС в год в связи с незаконным возмещением НДС по операциям, осуществляемым при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как отечественными организациями, так и индивидуальными предпринимателями. Это связано с наличием достаточно большого количества пробелов в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ), позволяющих недобросовестным налогоплательщикам безнаказанно реализовывать схемы незаконного возмещения НДС, что, в свою очередь, существенно отражается на бюджетной дисциплине страны.

Актуальность темы объясняет обстоятельство принятия России во Всемирную торговую организацию (ВТО). 16 декабря 2011 г. Россия была принята в ВТО, а 3 июля 2012 г. ратификация российским парламентом договоренностей о присоединении России к ВТО должна быть завершена, и в августе 2012 г. Россия станет полноправным членом ВТО.

Основными целями ВТО являются либерализация международной торговли и регулирование торгово-политических отношений государств-членов, а также создание условий для унификации таможенного законодательства и гармонизации правил, условий применения таможенных процедур, непосредственно затрагивающих налоговые вопросы таможенного регулирования.

В этой связи весьма актуальной для России является разработка организационно-правовых подходов, направленных на решение проблемы приведения в соответствие с правилами и принципами правовой системы ВТО внутригосударственной системы регулирования внешнеторговых связей.

Налогообложение российских и импортных товаров должно быть унифицировано с даты присоединения Российской Федерации к ВТО. В качестве примера отметим, что в Российской Федерации ряд сельскохозяйственных товаров в отдельных случаях не облагался НДС, то же самое касалось и товаров, ввозимых в рамках сотрудничества в космической сфере. Это не соответствует правилам ВТО, и с даты присоединения вся система налогов, в том числе НДС, которая будет применяться в Российской Федерации, не должна дискриминировать отечественные и импортные товары.

Учитывая данные политические события в России, подчеркнем, что первостепенной задачей представляется решение вопроса урегулирования внутреннего налогообложения и, в частности, налога на добавленную стоимость.

Подчеркнем, что с точки зрения налогового администрирования НДС является одним из наиболее "проблемных" налогов в российской налоговой системе. Неслучайно практически ежегодно в соответствующую главу НК РФ вносятся многочисленные поправки и уточнения по улучшению администрирования данного налога. Серьезные изменения произведены Федеральным законом от 17 декабря 2009 г. N 318-ФЗ, в соответствии с которым установлен заявительный порядок возмещения "входного" НДС. С 2010 г. возмещение налога осуществляется авансом, т.е. до завершения камеральной проверки обоснованности данного возмещения. При наличии соответствующих оснований налоговый орган обязан принять решение о возмещении "входного" НДС практически сразу же после подачи налогоплательщиком налоговой декларации. В результате принятых поправок в НК РФ существенно ускорилась оборачиваемость денежных средств у определенной части налогоплательщиков, резко сократилось число судебных тяжб и разбирательств в вышестоящих налоговых органах.

Отметим, что всех проблем данные поправки решить не могут. Федеральный бюджет теряет огромные финансовые ресурсы вследствие действий недобросовестных налогоплательщиков, в результате которых поступления в бюджет по НДС на порядок ниже, чем это вытекает из существующей налоговой базы. При этом недобросовестные налогоплательщики стали встраивать в цепочку поставок товаров подконтрольные посреднические фирмы-однодневки. Эти фирмы, получив от покупателя, т.е. от своего учредителя, оплату товара (как правило, по завышенным ценам), которая включает наряду с его стоимостью также и соответствующую сумму НДС, в дальнейшем не вносят полученный налог в доход бюджета и после нескольких операций прекращают свое существование. Создатель же фирмы-однодневки требует на якобы законном основании возмещения сумм НДС, уплаченных фирме-однодневке.

Вследствие этого за последнее время сумма возмещения экспортерам НДС из федерального бюджета увеличилась с 97,4 млрд. руб. в 2000 г. до 1122,7 млрд. руб. в 2010 г., или более чем в 11 раз, при увеличении экспорта российской продукции менее чем в 5 раз <2>.

--------------------------------

<2> Пансков В.Г. Возможные пути решения проблемы незаконного возмещения НДС // Финансы. 2011. N 8. С. 37.

Общая сумма вычетов по НДС, включая возмещение из бюджета как по внутренним, так и по внешним операциям, составила в 2010 г. 92,8% к начисленной сумме НДС, в то время как в 2003 г., т.е. семь лет назад, она равнялась 82,2% <3>.

--------------------------------

<3> Отчетная форма N 1-НДС ФНС РФ за соответствующие годы.

Такие тенденции не могут не настораживать. При ее сохранении могут возникнуть обстоятельства, при которых суммы налога, начисленные к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными. Таким образом, формально налог будет существовать, но не приносить никаких поступлений в бюджет.

Обобщая различные предложения, можно выделить основные идеи о реформировании налога на добавленную стоимость: отмена возмещения НДС из бюджета; переход к единой пониженной ставке

НДС; изменение методологии расчета НДС; отмена НДС и введение налога с продаж.

Указанные предложения определяют эффективный способ решения проблемы незаконного возмещения сумм "входного" НДС.

Одно из наиболее простых решений видится в полной отмене возмещения НДС из федерального бюджета. В частности, можно было бы, по примеру Китая и других стран, отменить возмещение по традиционным статьям экспорта. В этом случае невозмещенная сумма "входного" НДС должна включаться экспортером в затраты производства и обращения. Одновременно в целях возмещения финансовых потерь можно было бы на соответствующую сумму снизить ставки экспортных пошлин. Некоторыми экономистами предлагается, не отменяя и не сокращая размер возмещения из бюджета, сохранить нулевую ставку НДС только при экспорте товаров с высокой долей добавленной стоимости.

При всей кажущейся привлекательности данных предложений они характеризуются различными недостатками. Во-первых, деформируется сама суть данного налога. Возмещение "входного" НДС при экспорте является важнейшим международным принципом, в соответствии с которым экспортируемые товары, работы и услуги облагаются в стране их потребления. Во-вторых, это противоречит и такому принципу налогообложения, как справедливость, когда исчисление и уплата в бюджет одного конкретного налога будут осуществляться различными способами в зависимости от места реализации товара. При полной или частичной отмене возмещения НДС из бюджета при экспорте остается зачетная система при внутренних операциях. Тем самым проблема решается только частично, не затрагивая огромный пласт незаконных зачетов "входного" НДС при реализации товаров внутри страны.

На наш взгляд, понижение ставки НДС вряд ли решит проблему незаконного возмещения НДС, так как даже при 10-процентной ставке стимулы хищения останутся по-прежнему сильными.

В экономической литературе высказывались предложения о целесообразности изменения налоговой базы по данному налогу с соответствующей отменой зачетной формы исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. В этих целях предлагается в качестве облагаемого оборота и, соответственно, налоговой базы использовать именно добавленную стоимость. В данном случае налогом будет облагаться стоимость, которая была добавлена на конкретном этапе (стадии, переделе) производства. Ее исчисление в этом случае возможно двумя путями. При прямом методе добавленная стоимость определяется как разность между стоимостью товара и стоимостью материальных затрат, связанных с его производством или приобретением. При аддитивном методе добавленная стоимость определяется путем сложения ее отдельных элементов: прибыли, фонда оплаты труда, амортизации и т.д. Вместе с тем, несмотря на кажущуюся очевидность подобного изменения налоговой базы по НДС, реализация данного предложения может обернуться серьезными негативными последствиями.

Во-первых, в существенной мере усложнится администрирование данного налога при одновременном увеличении объема учетной работы налогоплательщиков. При этом перед налогоплательщиком, реализующим товар, облагаемый по разным налоговым ставкам, может встать одна серьезная проблема: как разделить добавленную стоимость на разные категории товаров, работ и услуг? Такая же проблема возникает и у организаций, реализующих произведенную продукцию как внутри страны, так и за пределами российской таможенной территории.

Изменение механизма расчета НДС вызывает серьезные опасения в связи с возможным повышением цен на реализуемые товары, работы и услуги. Дело в том, что при действующем зачетном порядке расчета подлежащей уплате в бюджет суммы НДС у налогоплательщика имеется источник для уплаты налога в виде полученной от покупателя соответствующей суммы налога. При обложении налогом непосредственно добавленной стоимости такой источник выпадает, и появляется вероятность при наличии высокой ставки налога завышения цен поставщиками <4>.

--------------------------------

<4> Пансков В.Г. Возможные пути решения проблемы незаконного возмещения НДС // Финансы. 2011. N 8. С. 40.

Вместе с тем указанный метод, несомненно, обладает и серьезными преимуществами по сравнению с действующим порядком. И самое главное из них - отмена зачета и возврата сумм НДС, уплаченных поставщику, с соответствующей ликвидацией огромных потерь федерального бюджета.

С предложением замены НДС на налог с продаж выступили ученые-экономисты. Один из важнейших недостатков НДС, по мнению его противников, - сложность налогового администрирования. Если оценивать налог с продаж именно с точки зрения собираемости, то этот показатель за определенный период функционирования данного налога был ниже, чем у НДС. Связано это с тем, что налог с продаж взимается в основном в розничной торговле. При этом, по официальным данным, не менее 15% продовольственных и около 25% непродовольственных товаров в нашей стране до сих пор реализуются на рынках. В этих условиях учесть полностью всю выручку, получаемую в российских условиях, как правило, наличными деньгами, практически невозможно.

Другой недостаток НДС, на который указывают сторонники возврата к налогу с продаж, состоит в его коррупционности, исходя из субъективных представлений налогового инспектора, который

принимает решение о возмещении или зачете "входного" НДС при осуществлении экспортных операций. Еще один дефект НДС, по мнению его оппонентов и сторонников налога с продаж, - это высокая

налоговая нагрузка на высокотехнологичные отрасли экономики.

Два упомянутых налога, имеющих практически одинаковый объект обложения, не могут сосуществовать одновременно в одной налоговой системе. Поэтому речь может идти только о том, чтобы заменить НДС налогом с продаж. В этом случае достоинства налога с продаж тут же превращаются в его недостатки. Согласно отчетным данным за 2010 год поступления НДС по товарам, реализуемым на российской территории, составили 1,3 трлн. руб. Соответственно, в целях недопущения серьезных потерь для бюджетной системы страны налог с продаж должен поступать в бюджетную систему страны в эквивалентной сумме. Как показывает мировой опыт, налог с продаж должен быть только региональным или местным налогом и зачисляться в соответствующий бюджет. Налог не должен зачисляться в федеральный бюджет по той простой причине, что в этом случае будет отсутствовать экономическая заинтересованность местных и региональных органов власти в развитии налоговой базы,

встимулировании экономической деятельности.

Вэтой связи необходимо будет пересмотреть всю сложившуюся систему межбюджетных отношений. Необходимо определить, какие именно налоги, поступающие в настоящее время в бюджеты субъектов Федерации, должны быть перенаправлены в федеральный бюджет для восполнения потерь от отмены НДС.

К числу преимуществ налога с продаж его сторонники относят простоту администрирования. Вместе с тем отметим, что администрирование налога с продаж отнюдь не проще и собираемость этого налога не лучше собираемости НДС.

Следующий момент возникает при обсуждении проблемы замены НДС налогом с продаж - в какой форме он должен быть введен? Как известно, теоретически возможны два варианта внедрения налога с продаж: обложение операций, осуществляемых исключительно в розничной торговле, и обложение налогом всех операций купли-продажи. В классическом виде налог с продаж существует именно как налог на операции в розничной торговле.

Таким образом, подчеркнем, что налог с продаж не обладает преимуществом перед НДС. А потому, на наш взгляд, нет необходимости ломать сложившуюся систему налогов и межбюджетных отношений. Налог на добавленную стоимость имеет определенные недостатки, но их влияние можно ограничить, в том числе посредством использования механизма так называемых НДС-счетов (подробно данный вопрос будет рассмотрен в соответствующих параграфах настоящей работы). При этом введение НДС-счетов может дать серьезный положительный эффект. В первую очередь, существенно сократятся сроки возмещения НДС всем организациям-экспортерам. Фактически можно будет ввести заявительный порядок возмещения НДС для всех без исключения налогоплательщиков с последующим контролем налоговых органов. Вместе с тем не потребуется прибегать к таким обеспечительным мерам, как банковская гарантия или залог имущественного комплекса. Введение НДС-счетов не потребует внесения изменений в действующие правила учета и отчетности и практику налогового контроля при несомненном улучшении администрирования данного налога.

Таким образом, необходимо решить следующие задачи.

1. Упорядочить и упростить получение возмещения НДС в условиях применения нулевой ставки и прочих случаях. В частности, для подтверждения факта экспорта необходимо установить единственный признак - пересечение товаром таможенной границы России, исключив впоследствии требование документа, подтверждающего поступление экспортной выручки или наличие контракта исключительно с иностранным покупателем. Особое внимание следует уделить порядку применения нулевой ставки при налогообложении услуг, связанных с экспортом (например, применение нулевой ставки при транспортировке товаров трубопроводным транспортом с учетом особенностей ее оформления в отношении различных товаров и применении периодического временного декларирования, а также применение нулевой ставки при транспортировке экспортируемых товаров железнодорожным транспортом).

2. Систематизировать различные положения НК РФ в части НДС и устранить имеющиеся внутренние противоречия. Во многих зарубежных странах, использующих НДС, для большинства налогоплательщиков, не совершающих сложных операций, этот налог - один из самых простых в исчислении и уплате.

3. Повысить эффективность работы контролирующих органов. Для этого следует наладить эффективное взаимодействие налоговых и таможенных органов, создать систему контроля, основанную на современных методах оценки рисков уклонения от налогообложения, неизвестных налогоплательщикам и применяемых исключительно налоговыми органами; повысить уровень ответственности сотрудников налоговых органов при расширении их прав, в том числе прав по вынесению решения на основании профессионального суждения о соответствии действий налогоплательщика духу и букве налогового законодательства; продолжить совершенствование системы регистрации налогоплательщиков.

Указанные обстоятельства требуют разработки правовых мер, направленных на совершенствование механизма возмещения НДС. В этой связи представляется целесообразным и полезным провести анализ правового регулирования НДС с учетом зарубежного опыта (на примере Французской Республики, Республики Кипр, Государство Израиль).

Таким образом, целью учебного пособия является сравнительно-правовой анализ зарубежного и российского законодательства (в части возмещения возврата НДС).

Исследование данной темы в разрезе сравнительного анализа российского и зарубежного законодательства (в части возмещения возврата НДС) представляется позитивным на примере стран Европейского союза (Евросоюз, ЕС).

Глава 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ГОСУДАРСТВАХ-ЧЛЕНАХ ЕВРОПЕЙСКОГО СООБЩЕСТВА

§1.1. Правовая природа налога на добавленную стоимость

вРоссийской Федерации

Внастоящее время НДС - один из самых распространенных косвенных налогов. Этот налог является многоступенчатым (многостадийным), так как представляет собой форму изъятия части прироста стоимости, образующегося на каждой стадии производства. Это означает, что НДС начисляется при каждом приросте стоимости.

Прежде чем перейти к рассмотрению сущности НДС в Российской Федерации, необходимо проанализировать природу и особенности косвенного налогообложения в целом.

Преимущества косвенных налогов отмечал английский экономист У. Петти:

- налог платит тот, кто регулярно потребляет тот или иной товар или услугу, следовательно, налог никому не навязывается и его легко платить;

- никто не уплачивает налог дважды за одну и ту же вещь, так как ее нельзя употребить дважды; - сбор косвенных налогов дает информацию о благосостоянии страны в конкретный момент

времени <5>.

--------------------------------

<5> Нечипорчук Н.А., Подгорная Т.К. Акцизы. 2-е изд., перераб. М.: Статус-Кво 97, 2006.

Широкое распространение косвенных налогов было обусловлено фискальной направленностью и большой доходностью для казны. Русский финансист М.Н. Соболев обращал внимание на три стороны фискальных выгод косвенного налогообложения. Первая из них: эти налоги, поскольку они падают на предметы широкого потребления, всегда весьма доходны для государства; их доходность опирается именно на их большое потребление, измеряемое миллионами и десятками миллионов пудов, ведер и других единиц измерения; если обложить потребление продукта, который потребляется каждым жителем страны так, что на каждого попадало хотя бы 20, 50 коп., то в итоге это составит многие миллионы рублей.

Вторая сторона состоит в том, что косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей. Здесь утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа. И. Тэн писал, что на всем пространстве страны, в каждом городе или деревне можно заметить лавочки продавцов. Ежедневно к ним идут потребители, большие су и мелкие серебряные монеты которых непрерывно звенят на прилавке. В каждой такой монете есть несколько сантимов для фиска - это его часть, которая получена уже вперед. Покупая фунт кофе или соли, покупатель не задумывается над тем, что он уплачивает в цене налоги.

Третья сторона фискальных выгод связана с тем, что косвенные налоги, входя в цену товаров, покупаемых потребителями тогда, когда у них имеются деньги в кармане, не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с налогами на производство (прямые налоги) <6>.

--------------------------------

<6> Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. Пг., 1925. С. 124 - 125.

Следует согласиться с мнением И.В. Мамаева, предложившего определять косвенные налоги как разновидность отличающихся по форме (способу) взимания налоговых платежей, устанавливаемых исходя из платежеспособности лиц, которые являются потребителями облагаемых ими товаров (работ, услуг), и включаемых в цену последних и непосредственно взимаемых с лиц, их реализующих <7>.

--------------------------------

<7> Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. N 9.

Природа косвенных налогов заключается в том, что они не принадлежат организации (не являются ее доходом), а подлежат перечислению (за вычетом зачета) в бюджетную систему, хотя первоначально и поступают в организацию (включаются в выручку) <8>.

--------------------------------

<8> Ашмарина Е.М. Некоторые особенности порядка исчисления в Российской Федерации налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость // Налоги и налогообложение. 2005. N 1.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что преимуществом косвенного налогообложения является завуалированность уплаты налога для его плательщиков: при реализации товара покупатель автоматически уплачивает сумму косвенного налога. Данная особенность исчисления косвенных налоговых платежей очень удобна для государственной казны, так как с развитием косвенного налогообложения появляются новые источники пополнения бюджета, напрямую незаметные для плательщиков.

В Российской Федерации налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. История этого налога берет свое начало в 1991 году с принятием Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Этим Законом НДС был отнесен к федеральным налогам. Однако нормативный акт не раскрывал сущности и механизма данного налога. Впервые основные элементы этого налога были определены в Законе Российской Федерации от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" <9>, который вступил в силу с 1 января 1992 года. Данный Закон представлял НДС как форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, который создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации. Но рассматриваемый Закон носил рамочный характер и плохо регулировал процесс исчисления и уплаты НДС. Это компенсировалось регулярным принятием подзаконных нормативных актов и судебной практикой. Ситуация улучшилась после вступления в силу Закона РФ от 16 июля 1992 года N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России", но кардинальным образом не поменялась. Итогом законотворческой деятельности по вопросам регулирования налоговых правоотношений, и НДС в частности, стало принятие Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ <10>. 1 января 2001 года вступил в силу Федеральный закон от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" <11>. Именно в это время вступила в силу глава 21 НК РФ, которая в настоящее время регулирует порядок исчисления и уплаты НДС.

--------------------------------

<9> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1871 (Закон утратил силу с 1 января 2001 года). <10> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

<11> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3341.

Основанием возникновения, изменения и прекращения обязанности уплаты налога является совокупность обязательных и факультативных элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 НК РФ: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы.

Элементы закона о налоге (элементы налогообложения) - это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога <12>.

--------------------------------

<12> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 42.

И.И. Кучеров справедливо обращает внимание, что без указания элементов юридической конструкции налога в нормативном правовом акте налоговая обязанность не возникает вовсе <13>.

--------------------------------

<13> Он же. Новый концептуальный подход к определению налога // Финансовое право. 2008. N 1.

С. 18.

Таким образом, элементы налога являются объединяющим началом всех налогов. Между элементами налогообложения существует определенная взаимосвязь и взаимозависимость. Каждый элемент налогообложения имеет свое содержание и назначение. При этом выделение конкретных специфических характеристик налога воплощается в понятийном аппарате, служащем обобщающим фактором элементов налога, выражающем его индивидуальность в системе налогов и сборов.

Плательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу России. Однако статья 145 НК РФ закрепляет возможность освобождения от уплаты НДС. Так,

организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты НДС в случае, если в течение трех предшествующих налоговых периодов сумма выручки от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг в сумме не превысила 2 млн. рублей. При этом необходимо учитывать, что в сумму выручки включается выручка не только от операций, подлежащих обложению НДС, но и от не подлежащих. Указанное освобождение не применяется в отношении налоговых обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию России. Используется это право в уведомительном порядке путем подачи письменного заявления в налоговую инспекцию по месту регистрации с приложением документации, подтверждающей низкую налоговую базу. К таким документам относятся: выписка из бухгалтерского баланса (для организаций), выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей), копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Срок освобождения от уплаты НДС составляет 12 месяцев со дня вынесения решения налоговым органом об освобождении. По истечении 12 месяцев подобное заявление может податься вновь. Но следует учесть, освобождение от обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС не освобождает плательщика от обязанностей выписывать счета-фактуры на стоимость реализуемых товаров, работ, услуг (при этом в выставляемых счетах-фактурах сумма НДС не выделяется, а на счете делается надпись "Без налога (НДС)") <14>, ежемесячно подавать налоговые декларации в целях контроля за показателями выручки и исполнять обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 161 НК РФ. В случае если в течение льготного периода происходит фактическое увеличение налоговой базы, сумма выручки превышает 2 млн. рублей за каждые 3 последовательных календарных месяца, то налогоплательщики начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение, утрачивают право на освобождение. В связи с этим начиная с первого числа месяца, в котором утрачено право на освобождение, возникает обязанность исчислять и уплачивать налог в общем порядке.

--------------------------------

<14> Пункт 5 ст. 168 НК РФ.

Иностранные организации уплачивают НДС в общем порядке. Однако для иностранных организаций есть особенность в постановке на учет. Статья 144 НК РФ является специальной по отношению к ст. 84, регулирующей общий порядок постановки на учет. Иностранные организации имеют право встать на учет по месту нахождения своих постоянных представительств, при этом если у них несколько представительств, то организации вправе самостоятельно выбрать, по месту расположения какого представительства они встанут на учет.

Объектами НДС являются операции, совершаемые налогообязанными лицами. Перечень таких операций закреплен в ст. 146 НК РФ. К ним относятся: реализация товаров на территории России, в том числе реализация предметов залога или по соглашению о представлении отступного или новации (под реализацией понимается передача права собственности как на возмездной, так и на безвозмездной основе), передача на территории России товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд, затраты, которые не применяются к вычету, строительно-монтажные работы для собственного потребления, ввоз товаров на таможенную территорию России. Перечень операций, не являющихся объектами НДС, закреплен в ст. 149 НК РФ, также перечень товаров, не облагаемых НДС, закреплен в ст. ст. 150 и 157 НК РФ. Для применения освобождения от уплаты НДС по операциям, закрепленным в ст. 149 НК РФ, плательщик обязан вести раздельный учет таких операций. При определении объекта налогообложения необходимо четко определить место реализации товара (работ, услуг). Порядок определения места реализации товара закреплен в ст. 147 НК РФ, работ и услуг - в ст. 148 НК РФ и представляет собой перечень условий, подпадание под которые и определяет место реализации товаров, работ, услуг.

По общему правилу ст. 39 НК РФ реализация - это:

-передача на возмездной основе права собственности на товар;

-передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

-возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Для целей налогообложения НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда осуществлены безвозмездно (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, статья 146 НК РФ, являясь специальной по отношению к статье 39 НК РФ, также включает в содержание реализации для целей налогообложения НДС реализацию предметов залога, передачу имущественных прав, а также товаров по соглашению об отступном или новации.

Доказательством реализации, т.е. возникновения объекта НДС, является первичная бухгалтерская документация, подтверждающая факт совершения реализации товаров: договоры, акты, счета, платежные документы. Важно отметить, что к числу таких документов, по мнению суда, не относятся счета-фактуры <15>. Таким образом, как отмечают суды, налоговые органы не вправе на основании только одного отдельного документа признавать факт совершения операции по реализации товаров. К примеру, выписка из банка о движении денежных средств по счетам свидетельствует лишь о

Следует отметить, что расчетная ставка не есть какая-либо самостоятельная ставка налога. Расчетная ставка является производной от основной и отличается от последней не величиной, а методом расчета.

Налоговый период составляет 1 календарный месяц. А для плательщиков, чей доход последних 3 месяцев не превысил 2 млн. рублей, - квартал. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Подчеркнем, что правовое регулирование НДС в России несколько отличается от ряда зарубежных стран. Но, несмотря на это, общий механизм налога является идентичным.

Признаками НДС как основного федерального налога являются:

-устанавливается исключительно НК РФ;

-обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации. Соответствующая ставка налога, определяющая подлежащую уплате в бюджет сумму налога, может быть определена законодателем только на федеральном уровне. Предоставление региональным и местным властям права на установление данного элемента юридической конструкции налога привело бы к дисбалансу прав налогоплательщиков, находящихся в различных регионах России;

-значительные поступления от НДС позволяют Российской Федерации аккумулировать существенные финансовые средства на федеральном уровне. Федеративное устройство Российской Федерации обусловливает необходимость распределения части бюджетных средств по соответствующим регионам России. Таким образом, отнесение НДС к категории региональных или местных налогов привело бы к неэффективному функционированию системы межбюджетных трансфертов.

В настоящее время в Российской Федерации НДС включается производителем или продавцом в цену товара, оплачивается покупателем и рассчитывается как разность между НДС, уплаченным покупателем, и НДС, уплаченным в связи с расходами, включаемыми в себестоимость продукции. Из полученного от покупателя налога ("входной" НДС) налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) ("выходной" НДС) и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет <16>.

--------------------------------

<16> Точилин Р.Ю. Экономико-правовые аспекты возмещения НДС из государственного бюджета // Законодательство и экономика. 2004. N 11.

Существенным недостатком правовой конструкции НДС является отсутствие не только алгоритма исчисления добавленной стоимости, но и конкретной ее дефиниции с правовым и экономическим содержанием, а также четко заданными параметрами, а не с искусственно присвоенными налоговой базе несвойственными и чуждыми ей стоимостными характеристиками <17>.

--------------------------------

<17> Гаганов А.Ю. Налог на добавленную стоимость: проблемы правового регулирования // Налоги и налогообложение. 2008. N 3.

Рассмотрим определение, предложенное Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П: добавленная стоимость определена как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, фактически уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг).

Действующее гражданское законодательство закрепляет обстоятельства формирования цены товара. Как следует из ст. ст. 153, 307 и 424 ГК РФ <18>, стоимость товара формируется на стадии заключения сделки, в процессе согласования цены исполнения договора, количественно отражающей его меновую стоимость.

--------------------------------

<18> Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая (от 30.11.1994 N 51-ФЗ) // РГ. 1994. 8 дек.; Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая (от 26.01.1996 N 14-ФЗ) // СЗ РФ. 1996. N 5. Ст. 410.

К материальным затратам относятся издержки производства и обращения. Перечень их довольно обширен. К примеру, это затраты на сырье и составляющие компоненты, отопление, предпродажную подготовку продукции, транспортировку, технологические потери при производстве, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств, и др.

Из указанных положений и следует природа самой добавленной стоимости, представляющей собой определенную наценку на товар на всех стадиях его производства и реализации.

Как уже отмечалось выше, при определении величины НДС в качестве налогооблагаемой базы

выступает добавленная стоимость, получаемая как разность между товарной продукцией и стоимостью материальных ценностей, затраченных на ее производство. В этом случае налогооблагаемая база теоретически создает возможность трех различных методов исчисления НДС (при одной и той же ее ставке). Два из них предполагают исчисление НДС по предварительно установленной величине добавленной стоимости или ее отдельных элементов. К этим методам относятся:

прямой метод - НДС исчисляется в виде доли (в %) от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости;

аддитивный метод. В этом случае расчет НДС делится на два этапа: сначала определяется величина налога по отдельным составляющим добавленной стоимости (например, зарплате, прибыли и т.д.) и затем полученные величины складываются <19>.

--------------------------------

<19> Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 143.

В большинстве стран применяется метод исчисления НДС, имеющий различные названия - метод зачета , косвенный метод вычитания, метод возмещения. Суть его в следующем: величина НДС, начисленного на стоимость материальных ценностей, приобретенных фирмой для переработки, вычитается из величины НДС, начисленного на реализованную данной фирмой продукцию. При методе зачета фирма отчисляет в бюджет только разницу между двумя суммами НДС. Предприниматели подают в налоговые органы декларацию, в которой наряду с прочей обязательной информацией сообщают два показателя: общую стоимость реализованной продукции и общую стоимость приобретенных товаров и услуг.

Сущность правовой природы НДС целесообразно раскрыть через рассмотрение следующих специфических свойств данного налога:

-уплата налога конечным потребителем;

-возможность применения механизма зачета (налоговых вычетов) при определении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет;

-регулирование вопросов исчисления и уплаты НДС.

Переложение уплаты итоговой суммы НДС на конечного потребителя реализуется путем установления надбавки к ценам на приобретаемые товары, работы и услуги. Указанная надбавка представляет собой налоговую ставку, что придает ей при "перелагаемости" этого налога статус целевого источника средств для осуществления платежей в бюджет и не позволяет учитываться в качестве составной части дохода налогоплательщика.

Одним из основополагающих принципов НДС является нейтральность, под которой понимается, с одной стороны, нейтральность по отношению ко всем товарам и услугам (горизонтальная нейтральность), а с другой стороны, по отношению к их производителям, а также к производителям и организациям, реализующим товары и услуги (вертикальная нейтральность). Налог на добавленную стоимость установлен как налог на потребление, соответственно, его сумма должна быть переложена на конечного потребителя. Цель законодателя - освободить от налога цепочку производства, реализации и избежать кумулятивного эффекта (налог на налог). Сложное переложение налога обеспечивается за счет возможности зачитывать налог, уплаченный поставщикам за товары и услуги, использованные в производстве.

Механизм зачета при исчислении НДС, а значит, и принцип нейтральности, и механизм сложного переложения налога заложены в ст. 17 "Основания возникновения и пределы права зачета" Шестой директивы <20>. В этой статье содержится важная норма о том, что право зачитывать уплаченный НДС возникает с момента, когда зачитываемый НДС подлежит оплате.

--------------------------------

<20> Sixth Council Directive 77/388/EEC of May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // Official Journal. 1977. 13 June. P. 1 - 40.

Принимая во внимание, что НДС был заимствован российской правовой системой прежде всего из опыта взимания налога европейскими государствами, необходимо обратиться к европейской практике рассмотрения вопросов "перелагаемости" налогов.

Проблема переложения косвенного налога рассматривалась в практике Федерального конституционного суда ФРГ. В решении по Закону о налоге на развлечения, в соответствии с которым, помимо прочего, налогообложению подлежит содержание игровых автоматов, суд отметил: "Требование "перелагаемости" основывается на том соображении, что налог взимается организатором развлечений только для упрощения; в конечном же счете он должен возлагаться на тех, кто участвует в развлечениях. Отсюда вполне обоснован вывод, что налог не должен "висеть" на тех, кто предлагает для целей получения прибыли подлежащие налогообложению развлечения, а в определенной мере должен

покрываться из тех средств, которые игрок вносит в качестве ставки для участия в игре" <21>.

--------------------------------

<21> Цит. по: Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ / Пер. с нем. И. Калининой // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. М.: Налоговед, 2004. С. 102.

Если уплата налога конечным потребителем характерна в целом для косвенных налогов, наличие зачетного механизма, позволяющего избежать возникновения негативного каскадного эффекта накопления косвенного налога в цене товара при его многократной перепродаже, отличает НДС от других косвенных налогов, к примеру, от налога с продаж. Налог на добавленную стоимость - это налог только на добавленную стоимость, а налог с продаж берется с каждой продажи (т.е. НДС облагается именно то, что прибавляется к цене купленного продукта, налог же с продаж облагает всю сумму продаж). И конечная цена продукта будет зависеть от количества звеньев в цепочке "производитель - конечный покупатель". При этом, если цепочка будет содержать много звеньев, цена продукции, прежде всего за счет налога с продаж, может увеличиться в разы, в то время как система исчисления НДС частично решает эту проблему за счет применения налоговых вычетов.

Зачет налога (в терминологии современного российского налогового права - налоговый вычет) осуществляется в форме возврата из бюджета сумм налога, уплаченных налогоплательщиком своим поставщикам. Возврат производится взаимозачетом задолженности налогоплательщика перед бюджетом по уплате полученного от покупателей налога и задолженности бюджета перед налогоплательщиком по возврату сумм налога, уплаченного поставщикам <22>. Наличие механизма зачета налога придает системе его взимания логичность и структурную целостность, позволяет реализовать принцип разумности налогообложения путем устранения многократного начисления налога на объект обложения на каждой стадии производства и реализации продукции.

--------------------------------

<22> Сальникова Е.В., Шинкарев В.В. Международные принципы взимания НДС: Проблемы применения // Налоговая политика и практика. 2006. N 5.

Выделяют три основных принципа, которые положены в основу избежания двойного (многократного) обложения НДС в международной торговле:

1)принцип территориальности - налогом облагаются операции, совершаемые на территории данной страны;

2)принцип страны назначения - товары пересекают границы и облагаются косвенными налогами в стране потребления, а налог на экспортируемые товары не взимается;

3)принцип страны происхождения - товары облагаются налогом в той стране, где производятся, т.е. экспорт облагается налогом, а импорт - нет.

Международной нормой является применение принципа страны назначения товара. Согласно рекомендациям Управления по бюджетным вопросам МВФ, данным в ходе исследований, проведенных

в37 странах в 1996 - 1998 гг. по вопросу о порядке обложения НДС, всем этим странам (в число которых вошла и Россия) было предложено использовать при регулировании налогообложения экспортных операций ставку НДС 0% и применять принцип страны назначения.

Данный принцип широко используется в системах НДС, разработанных только для налогообложения внутреннего потребления, и предполагает, что все экспортные операции облагаются по нулевой ставке, т.е. экспортные товары покидают страну без включения в их стоимость НДС.

При применении принципа страны назначения не требуется специальных мер по контролю таможенной стоимости большинства импортируемых товаров (которые облагаются НДС в полном объеме), так как, если импортер не является конечным потребителем ввозимого товара или услуги, занижение таможенной стоимости в конечном счете не приводит к снижению поступлений налога вследствие компенсации на последующих этапах производственно-коммерческого цикла. Указанного принципа взимания НДС придерживается и Россия.

Налог на добавленную стоимость как косвенный налог взимается не только при реализации товаров, работ и услуг на территории РФ, но и при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (импорт). Это обусловлено тем, что товары не должны иметь конкурентного преимущества перед другими товарами вследствие различий в стране происхождения. Если бы налог уплачивался в стране происхождения, то лица, импортирующие товары из государства, в котором ставка налога наиболее низкая, оказались бы в наиболее благоприятном положении и имели бы возможность снизить цену товара <23>.

--------------------------------

<23> Ильин А.Ю. и др. Финансовое право: Учебник / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Эксмо, 2011. С.

387.

В противоположность принципу страны назначения уплата налога по принципу страны происхождения требует дополнительных мер по контролю декларируемой стоимости товаров и услуг при пересечении границы, так как завышение стоимости импортируемого товара приводит к увеличению сумм возмещения НДС, а заниженная стоимость экспорта не будет компенсирована на дальнейших этапах налогообложения. Более того, используя принцип страны происхождения товара, можно столкнуться с ситуацией, когда в результате применения различных налоговых ставок в разных странах относительные цены производителей на торгуемые и неторгуемые товары будут различными для каждой страны (так как в цену любого импортируемого товара уже входит НДС, уплаченный в стране экспортера). А это, в свою очередь, влечет за собой неэффективность глобального производства <24>.

--------------------------------

<24> Campbell C. The International Aspects of a Cross-Border Tax System // International Tax Report. Ottawa: Department of Finance, 1987. June 18.

Необходимо отметить, что взимание НДС по принципу страны назначения в сочетании с зачетным методом считается наиболее эффективным способом поддержания экспорта. Поэтому указанный принцип избран многими странами для налогообложения внешнеэкономической деятельности. Этому в значительной степени способствовало принятие знаменитой Шестой директивы, где устанавливались обязательность введения НДС в качестве основного косвенного налога во всех странах ЕС и базовые принципы его взимания, включая и принцип страны назначения.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: особенность косвенного налогообложения раскрывается в его прямой связи с потреблением. При этом отдельные авторы, разделяя налоги на прямые и косвенные, ставили на первое место именно этот признак <25>.

--------------------------------

<25> Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997. С. 60 - 61; Лассаль Ф. Косвенные налоги. СПб.: Колокол, 1906. С. 8; Яроцкий В.Г. Косвенные налоги // Брокгауз Ф.А., Ефрон И.А. Энциклопедический словарь. М.: Изд. "Ф.А. Брокгауз - И.А. Ефрон", 1992. Т. XVI. С. 386.

Действующая система уплаты НДС предполагает, что объект обложения возникает в результате совершения операций по реализации товаров, работ и услуг, что сопровождается переходом права собственности от одного лица к другому. Однако этот же налог в качестве объекта предусматривает и иные операции, вовсе не связанные с переходом права собственности (к примеру, ввоз товаров на таможенную территорию РФ). Сходную юридическую конструкцию имеют акцизы. Подобные налоги фактически образуют обособленную группу налогов, объекты которых могут иметь смешанную правовую природу.

Заложенный в основе правовой природы налога механизм налогообложения добавленной стоимости функционирует только тогда, когда:

1)налог перечисляется между плательщиками сверх цены;

2)плательщик, заплативший за товар цену, формирует "НДС уплаченный" и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует "НДС полученный" и уплатит его в бюджет. Именно в этом проявляется системная взаимосвязь механизма действия НДС;

3)в целях исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, объект налогообложения подлежит оценке с точки зрения его количественных, стоимостных или физических характеристик. В результате такой оценки объекта налогообложения формируется база налогообложения;

4)все плательщики налога состоят на учете и отчитываются в налоговых органах.

При рассмотрении вопросов юридической природы НДС можно сделать вывод, что налог должен рассматриваться именно как правовая форма, посредством которой определяется круг налогообязанных лиц и устанавливаются их соответствующие обязанности. Понимание налога как правовой формы возложения обязанности по участию налогоплательщиков в формировании бюджета в наилучшей степени отражает его сущность, ведь установление налога в любом случае первично по отношению к его взиманию или уплате.

Наибольшее количество проблем возникает в части применения налоговых вычетов при осуществлении налогоплательщиками операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

В части налогообложения НДС выделяются три вида льгот <26>:

--------------------------------

<26> Шишкин Р.Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость / Под ред. канд. юрид. наук. Н.А. Поветкиной. М.: Юриспруденция, 2012. С. 70.

-освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ);

-операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (ст. 149 НК

РФ);

- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения) (ст. 150 НК РФ).

К первой группе относятся операции, освобожденные от обложения в силу правовых норм: реализация на территории Российской Федерации определенных видов медицинских товаров; оказание услуг медицинскими организациями, кроме косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических; оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми; оказание услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях; оказание услуг некоммерческих образовательных учреждений; реализация продуктов питания, произведенных студенческими и школьными столовыми; оказание некоторых видов услуг по перевозке пассажиров и т.д.

Во вторую группу операций, освобождаемых от налогообложения, входят: реализация предметов религиозного назначения; реализация товаров (работ, услуг), производимых общественными организациями инвалидов, учреждениями социальной защиты или социальной реабилитации населения; некоторые банковские операции; реализация изделий народного художественного промысла; оказание услуг по негосударственному пенсионному страхованию; оказание услуг членами коллегий адвокатов и т.д.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Поскольку налогоплательщики освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС по исчислению налога, сумму НДС они покупателям предъявлять не должны. В этом случае на основании п. 5 ст. 168 НК РФ налогоплательщики при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) выставляют счета-фактуры без указания отдельной строкой НДС и с надписью или проставлением штампа "Без налога (НДС)".

Применительно к НДС проблема возникает при предъявлении налоговых вычетов по операциям, не подлежащим обложению.

На данную проблему существует две точки зрения.

Ряд специалистов <27> указывают на возможность предъявления сумм налога к вычету даже при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

--------------------------------

<27> Мандражицкая М.В. Реализация доли в уставном капитале ООО // Налоговый вестник. 2010. N 4. С. 80 - 90; Королев С.А. НДС по гарантийным обязательствам // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2010. N 16. С. 52 - 62.

Вместе с тем п. 5 ст. 173 НК РФ допускает при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, выставление покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, представители первой точки зрения делают вывод, что законодатель предусмотрел для плательщиков НДС возможность самостоятельного выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, притом что именно эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Вывод о правомерности заявления вычетов содержится и в ряде судебных актов. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1490 <28> высказана правовая позиция, согласно которой выставление поставщиком счетов-фактур с выделенной суммой НДС по операции, не облагаемой этим налогом в соответствии со ст. 149 НК РФ, не может служить основанием для отказа покупателю в праве на применение налогового вычета, поскольку им выполнены условия применения налоговых вычетов, установленные ст. ст. 171 и 172 НК РФ, и произведены реальные затраты по уплате исчисленной поставщиком суммы НДС.

--------------------------------

<28> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс".

Основные затруднения в правовой квалификации тех или иных преимуществ в качестве налоговых льгот возникают при их ближайшем рассмотрении. Необходимо учитывать, что льготное налогообложение - это прежде всего особый правовой режим, в рамках которого действуют специфичные правила <29>.

--------------------------------

<29> Имыкшенова Е.А. Указ. соч.

Действительно, системное толкование положений ст. ст. 149 и 173 НК РФ позволяет прийти к выводу о возможности применения вычетов.

Однако необходимо обратить внимание на следующий аспект законодательной нормы. Статья 149 НК РФ (п. п. 2 и 3) содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от обложения).

На основании п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 упомянутой статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения.

Предоставленное налогоплательщику юридическое право самостоятельно принимать решение об освобождении перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ объектов от НДС обусловлено высокой общественной значимостью этих операций. При этом не допускается выборочного освобождения от налогообложения, зависящего от каких-либо критериев покупателя (приобретателя) соответствующих товаров (работ, услуг) <30>.

--------------------------------

<30> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 2-е изд., перераб. С. 554 - 555.

Отказ от освобождения от уплаты налога по п. 3 ст. 149 НК РФ носит добровольный характер.

В подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ действительно предусмотрено, что в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Однако в данной связи необходимо учитывать, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе отказаться от освобождения данных операций от налогообложения и, следовательно, не вправе предъявить соответствующую сумму налога покупателю товаров (работ, услуг), сумма НДС подлежит уплате в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика.

Мнение о том, что в отношении п. 2 ст. 149 НК РФ налоговым законодательством не предусмотрена возможность налогоплательщика выбирать, отказываться от льготы либо не отказываться, поддерживается рядом специалистов в области налогообложения <31>.

--------------------------------

<31> Ветошкина Е.Ю., Тухватуллин Р.Ш. Налоговые преференции по налогу на добавленную стоимость // Бухгалтер и закон. 2009. N 11. С. 2 - 7; Емельянова Е.В. Если авансы получены до введения льготы // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. N 7; Невский И.А. НДС при реализации объектов интеллектуальной собственности // Горячая линия бухгалтера. 2009. N 7; Хабарова Л.П. Учетная политика организаций 2010 года // Бухгалтерский бюллетень. 2009. N 11 - 12.

Таким образом, системное толкование п. 2 ст. 149, п. 3 ст. 149, п. 5 ст. 168 и подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ позволяет прийти к выводу, что применение вычета по операциям, предусмотренным п. 2 ст. 149 НК РФ, является неправомерным.

Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/104 <32> и ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@ <33>.

--------------------------------

<32> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс". <33> Документ опубликован не был. См.: СПС "КонсультантПлюс".

Процедура применения налоговых вычетов по НДС регулируется в соответствии с нормами ст. ст. 170, 171 и 172 НК РФ. Право на налоговые вычеты связано не с фактом начисления и уплаты НДС по операциям реализации товаров, работ, услуг, а с тем, признаются ли данные операции по реализации товаров, работ, услуг объектами налогообложения по НДС, или они освобождены от налогообложения.

Проведенный анализ действующих положений ст. ст. 146, 149 и 173 НК РФ позволяет квалифицировать правовую природу операций, перечисленных в п. 2 ст. 149 НК РФ, как аналогичную операциям, не формирующим объект обложения.

Для исключения возможности двоякого толкования необходимо внести изменения в гл. 21 НК РФ, прямо предусматривающие порядок предъявления сумм НДС к вычету при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), перечисленных в п. 2 ст. 149 НК РФ.