1456

стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов155:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при

155 Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений. (ПБУ 19/02). Приказ МФ РФ от10.12.2002 г. №126н.

141

их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Доходы и расходы по финансовым вложениям156. Доходы по финан-

совым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. №32н.

Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации.

Обесценение финансовых вложений157. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

156Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений. (ПБУ 19/02). Приказ МФ РФ от10.12.2002 г. №126н.

157Там же.

142

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая – за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов

унекоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых

143

вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетногопериода, когдапроизошловыбытиеуказанныхфинансовыхвложений.

Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация158:

способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, − разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Синтетический учет финансовых вложений ведется на счете 58 «Финансовые вложения» на следующих субсчетах159:

158Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. Приказ МФ РФ от 29.07.98 г. №34н.

159Приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

144

58-1 «Паи и акции»

58-2 «Долговые ценные бумаги»

58-3 «Предоставленные займы» 58-4 «Вклады по договору простого товарищества и др.

Учет инвестиций в акции.

Акция – это эмиссионная ценная бумага, приносящая владельцу доход в виде дивидендов, размер которых зависит от результатов хозяйственной деятельности АО. Все ценные бумаги должны быть зарегистрированы в книге учета ценных бумаг. Ответственность за ведение этой книги несет руководитель. Учет вложений в акции ведется на счете 58/1 «Паи и акции»

(табл. 25).

Таблица 25 Бухгалтерские проводки, отражающие учет инвестиций в акции160

Приобретение акций в качестве вклада в уставный капитал отражается Дт58 Кт75 по стоимости, оговоренной в учредительных документах.

Учет инвестиций в облигации.

Облигации учитываются на счете 58/2 «Долговые ценные бумаги». Также на счете 58/2 учитываются финансовые векселя и товарные векселя третьих лиц (табл. 26).

Таблица 26 Бухгалтерские проводки, отражающие учет инвестиций в облигации161

160Приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

161Там же.

145

Учет предоставленных займов. Финансовые вложения, основанные на отношениях займа, осуществляются путем предоставления организацией (займодавцем) своих активов на определенный срок в собственность других лиц (заемщиков). Договор займа определяет предмет займа, способы обеспечения займа, указывается возмездность займа, назначение займа, способы возврата займа. Если в договоре прямых указаний о процентах нет, то он определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ. Предмет займа учитывается на счете 58/3 «Предоставленные займы» (табл. 27). Передача активов в заем отражается через 91 счет.

Таблица 27 Бухгалтерские проводки, отражающие учет предоставленных займов162

Учет вкладов в уставные капиталы. Финансовые вложения в устав-

ные капиталы представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации. Вклады могут быть денежными средствами и прочими активами. Не денежные активы, свыше 200 минимальных размеров оплаты труда, оцениваются оценщиками. Вклады неденежными средствами отражаются через 91 счет (табл. 28).

Таблица 28 Бухгалтерские проводки, отражающие учет вкладов

в уставные капиталы163

Учет вкладов в товарищества. По договору простого товарищества или по договору о совместной деятельности двое или несколько лиц

162Приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

163Там же.

146

(товарищей) объединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица. Вклады в товарищество не облагаются НДС. Срок действия договора определяется сторонами. Сумма вкладов в товарищество учитывается на счете 58/4 «Вклады по договору простого товарищества» (табл. 29).

Таблица 29 Бухгалтерские проводки, отражающие учет вкладов в товарищества164

Учет уступки права требования. В составе финансовых вложений учитывается дебиторская задолженность приобретенная организацией на основании уступки прав требований. Уступкой прав требования на дебиторскую задолженность (цессией) признается соглашение, в соответствии с которым первоначальный кредитор (цедент) передает свои права кредитора по отношению к должнику третьему лицу (цессионарию).

Приобретение прав требования дебиторской задолженности и оказание цессионарием финансовых услуг отражается следующими записями165:

Дт58 Кт76/Расчеты с цедентом у цедента приобретение права требования дебиторской задолженности

Дт76/Расчеты с цедентом Кт51 Уплачен долг цеденту Дт76/Расчеты с должником Кт91 предъявлены требования должнику об

оплате Дт91 Кт58 списана учетная стоимость предъявленных прав требования

Дт91 Кт68 начислен НДС с суммы превышения доходов над расходами Дт51 Кт76/Расчеты с должником зачислена сумма в счет погашения

задолженности должника Дт91 Кт99 прибыль от оказания финансовых услуг

Аналитический учет по всем видам вложений ведется в журналеордере №3 в разрезе каждого вида вложения и по объектам.

164Приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

165Там же.

147

8.3. Учет долгосрочных инвестиций

Инвестиционная деятельность – вложение средств и осуществление практических действий в целях получения экономических выгод и иных видов полезных результатов. По срокам вложения инвестиции подразделяются на краткосрочные (на срок до одного года) и долгосрочные (на срок свыше одного года)166.

В широком смысле под долгосрочными инвестициями понимают вложения организаций на длительный срок в любые виды внеоборотных активов, включая финансовые вложения в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций и т.п.

Под долгосрочными инвестициями в форме капитальных вложений понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также на приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи.

Цели учета долгосрочных капитальных вложений таковы167:

своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;

контроль за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;

правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;

контроль за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

Как известно, субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме вложений, связанных с капитальным строительством, являются инвесторы, заказчики (застройщики), подрядчики и другие лица. Отношения между организациями-застройщиками и другими участниками инвестиционного процесса регулируются договором.

Учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во

внеоборотные активы». На этом счете отражаются инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах168:

08-1 «Приобретение земельных участков»;

08-2 «Приобретение объектов природопользования»;

08-3 «Строительство объектов основных средств»;

08-4 «Приобретение объектов основных средств»;

166Галиева Р.В. Бухгалтерский финансовый учет: Курс лекций. – Уфа: Изд-во филиала ВЗФЭИ в г. Уфе, 2009.

167Там же.

168Приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

148

08-5 «Приобретение нематериальных активов»; 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструктор-

ских и технологических работ» и др.

Источники финансирования долгосрочных инвестиций. До начала любого инвестиционного проекта необходимо определить источники его финансирования. Источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут быть как собственные, так и привлеченные средства организации169.

К собственным средствам организации относятся:

прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов и обязательных платежей;

амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам;

бюджетные средства, предоставленные различными уровнями государственной власти на безвозвратной основе;

страховые возмещения, полученные на покрытие потерь и убытков от страховых случаев.

К привлеченным средствам относятся:

средства, поступающие от дольщиков при долевом участии в строительстве;

кредиты банков, займы;

средства внебюджетных фондов, средства федерального бюджета, предоставляемые на безвозвратной и возвратной основе.

Действующей методологией бухгалтерского учета не предусмотрено ведение синтетического учета использования чистой прибыли организации

вкачестве источника долгосрочных инвестиций. Но организация может самостоятельно вести аналитический учет и контроль за использованием прибыли на эти цели. Для этого необходимо к синтетическому счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыть отдельные субсчета: «Прибыль в обращении» и «Прибыль использованная». При использовании прибыли как источника долгосрочных инвестиций на этих счетах может быть сделана запись:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль в обращении»,

К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль использованная».

Следующим источником финансирования долгосрочных вложений могут быть амортизационные отчисления. Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и поэтому являются частью выручки от продажи конечной продукции. Выручка же в виде денежных средств поступает либо в кассу организации, либо на ее счета в учреждениях банков. Эти денежные средства могут использоваться для

169 Керимов В.Э. Бухгалтерский финансовый учет. Электр. учебник. – М.: Дашков и К, 2010.

149

финансирования капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы. В системном бухгалтерском учете не предусмотрено записей об использовании амортизации как источника финансирования долгосрочных вложений. Но при анализе достаточности средств для планируемых инвестиций необходимо сопоставить те суммы, которые требуются, с остатками на счетах 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Если же для финансирования долгосрочных инвестиций используются бюджетные средства на безвозвратной основе, учет их движения ведется на счете 86 «Целевое финансирование». Средства целевого финансиро-

вания, полученные в качестве источника долгосрочных инвестиций, отражаются170:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К-т 86 «Целевое финансирование».

Получение бюджетных средств на безвозвратной основе отражается: Д-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Списываются бюджетные средства со счета 86 «Целевое финансирование» систематически. При использовании указанных средств на бухгалтерских счетах делаются записи:

Д-т 86 «Целевое финансирование».

К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

После ввода объекта в эксплуатацию суммы, отраженные на субсчете «Безвозмездные поступления», списываются в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной по ним амортизации как внереализационные доходы:

Д-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При нецелевом использовании полученных средств организация обязана их возвратить.

Но кроме собственных источников финансирования долгосрочных инвестиций есть и привлеченные. К привлеченным источникам финансирования можно отнести: кредиты банков; займы юридических и физических лиц; бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе; средства, полученные от других организаций в порядке долевого участия в строительстве объектов.

Кредиты и займы, привлеченные инвестором в качестве источника финансирования долгосрочных инвестиций в форме капитальных вло-

170 Приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

150