1456

Таблица 24

Бухгалтерские проводки, отражающие порядок учета излишков или недостач МПЗ141

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация142:

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально-производ- ственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, переданных в

залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

В соответствии с законом о бухгалтерском учете МПЗ подвергаются инвентаризации. Инвентаризация проводится на основании «Инструкции о порядке инвентаризации имущества и финансовых обязательств» и методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ. Инвентаризация проводится при смене материально-ответственного лица, при передаче имущества в аренду, при реорганизации, в случае стихийных бедствий, при выявлении фактов хищений. Инвентаризация проводится не реже одного раза в год по приказу руководителя. Приказом руководителя устанавливается график проведения инвентаризации. Фактически выявленные остатки записываются в описи. По результатам инвентаризации составляется сличительная ведомость. При выявлении недостачи составляется расчет естественной убыли. Недостача в пределах естественной убыли списывается на затраты, а сверх норм – подлежит взысканию с виновных лиц. Излишки ценностей, выявленные при инвентаризации, подлежат оприходованию и увеличению финансовых результатов.

141 Финансовый учет: учебник / под ред. проф. В.Г. Гетьмана. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2010.

142 Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ

5/01). Приказ МФ РФ от 09.06.2001 г. №44н.

131

Контрольные вопросы

1.Дайте определение понятию «материально-производственные запасы».

2.Что такое оборотные активы организации?

3.Приведите классификацию материально-производственных запасов предприятия.

4.В чем заключаются задачи учета материально-производственных запасов предприятия?

5.Каков способ оценки МПЗ по методу ФИФО?

6.Что такое неотфактурованные поставки?

7.Как отражаются в учете результаты переоценки МПЗ?

8.Каковы особенности синтетического учета МПЗ?

Рекомендуемая литература

1.Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. Приказ МФ РФ от 29.07.98 г. №34н.

2.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-произ- водственных запасов» (ПБУ 5/01). Приказ МФ РФ от 09.06.2001 г. №44н.

3.Приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

4.Анциферова И.В. Бухгалтерский финансовый учет. Электр. учебник. – М.: Дашков и К, 2011.

5.Бабаев Ю., Петров А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник. – М.: ИНФРА-М, 2014. – 400 с.

6.Галиева Р.В. Бухгалтерский финансовый учет: курс лекций. – Уфа: Изд-во филиала ВЗФЭИ в г. Уфе, 2009.

7.Голышева Н.И. Бухгалтерский (финансовый) учет: курс лекций. –

М.: Изд-во ВГНА, 2014. – 119 с.

8.Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебное пособие / О.С. Штурмина. – Ульяновск: УлГТУ, 2010. – 247 с.

9.Финансовый учет: учебник / под ред. проф. В.Г. Гетьмана. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2010.

10.Чая В.Т., Чая Г.В. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник. – 3-е изд., перераб. и доп. – Изд-во «Рид Групп», 2011. – 364 с.

132

Тема 8. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ ПРЕДПРИЯТИЯ

8.1.Финансовые вложения: понятие и классификация.

8.2.Учет приобретения и выбытия ценных бумаг и прочих операций с

ними.

8.3.Учет долгосрочных инвестиций.

8.1.Финансовые вложения: понятие и классификация

Финансовые вложения представляют собой активы организации, предназначенные для увеличения ее капитала посредством участия в распределении прибыли других организаций (в форме дивиденда, процента и т.п.) или получения ею иных экономических выгод. Иными экономическими выгодами в данном случае могут быть: доход от перепродажи финансовых вложений; выгоды, получаемые через долговременные деловые связи; возможность контролировать деятельность других организаций; создание определенных коммерческих преимуществ и др. К финансовым вложениям относят инвестиции в ценные бумаги, уставные (складочные) капиталы других организаций, не являющихся акционерными обществами, вклады в простые товарищества, предоставленные другим юридическим лицам займы, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования143.

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации144.

Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях

143 Финансовый учет: учебник / под ред. проф. В.Г. Гетьмана. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2010.

144 Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. Приказ МФ РФ от 29.07.98 г. №34н.

133

суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых

вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий145:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход)

вбудущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К финансовым вложениям организации относятся: государствен-

ные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций,

втом числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. В со-

ставе финансовых вложений учитываются также вклады организациитоварища по договору простого товарищества146.

К финансовым вложениям организации не относятся147:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

векселя, выданные организацией-векселедателем организации-про- давцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

145Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. Приказ МФ РФ от 29.07.98 г. №34н.

146Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений. (ПБУ 19/02). Приказ МФ РФ от10.12.2002 г. №126н.

147Там же.

134

вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства

ииные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия, и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом

по бухгалтерскому учету.

Финансовые вложения имеют ряд особенностей148.

1. Как правило, они обладают большей ликвидностью по сравнению с другими активами – их проще обратить в деньги. Эти инвестиции дают возможность достаточно быстрого получения большего дохода, складыва-

148 Финансовый учет: учебник / под ред. проф. В.Г. Гетьмана. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2010.

135

ющегося обычно не только из суммы процента, дивиденда и т.п., но и прироста капитала, вложенного в них, вследствие роста их цены. Благодаря большей доходности финансовые вложения обеспечивают лучшую защиту накоплений от инфляции.

2. В то же время финансовые вложения – достаточно рискованные активы. Риск инвестора заключается в отсутствии гарантий получения фиксированного дохода, а также в потенциальной возможности обесценения инвестированных сбережений или даже их полной потери. Рыночная стоимость финансовых вложений подвержена значительным колебаниям, которые могут происходить на протяжении достаточно коротких периодов.

По назначению различают долевые и долговые финансовые вложения149.

К долевым вложениям относятся, например, акции и вклады в уставные (складочные) капиталы. Обладатель их является совладельцем (или единственным владельцем) другого хозяйственного общества. Акция представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую право ее владельца на долю в собственных средствах акционерного общества, на получение дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении этим обществом. Она является частной ценной бумагой, выпускается только негосударственными организациями. Как правило, акции выпускают на длительные сроки. В отличие от долговых обязательств они не имеют установленных сроков обращения. Большинство акций приносит изменяющийся (плавающий) доход.

Долговые вложения представляют собой заимствования на рынке денежных средств, необходимых эмитентам (должникам) для решения текущих и перспективных задач. Наиболее распространенными долговыми вложениями являются инвестиции в государственные облигации, облигации коммерческих организаций, депозитные сертификаты, предоставленные другим организациям займы.

Иногда финансовые вложения подразделяют в зависимости от срока, на который они произведены (по срочности)150:

к долгосрочным инвестициям относят вложения на срок более 12 месяцев,

к краткосрочным инвестициям – менее 12 месяцев.

Однако такая группировка вложений не всегда возможна с практической точки зрения. Трудность связана с применимостью и обоснованностью традиционно используемого формального критерия в виде периода в 12 месяцев.

По долговым ценным бумагам и займам, предоставленным другим организациям, рассчитывается также дисконтированная стоимость (при-

149Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет. Электр. учеб. пособие. – М.: Юрайт, 2012. – 988 с.

150Там же.

136

веденная стоимость). Она определяется путем дисконтирования стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, которые предположительно будут созданы данным активом в ходе обычной деятельности. Расчет осуществляется на основе коэффициента дисконтирования, избираемого организацией исходя из общей экономической ситуации, текущей величины рыночной ставки процента в банковском секторе, уровня инфляции и инфляционных ожиданий. Эта оценка финансовых вложений предназначена главным образом для бухгалтерской отчетности; в системном бухгалтерском учете она не используется.

В международной практике для оценки финансовых вложений широко применяется справедливая стоимость (fair value)151. Она представляет собой сумму, на которую актив может быть обменен при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. Справедливая стоимость финансовых вложений определяется, как правило, при наличии активного рынка для конкретного объекта.

Организация самостоятельно избирает единицу бухгалтерского учета конкретного вида финансовых вложений. Принятые единицы учета должны быть индивидуальны, качественно различимы и обладать всеми признаками, необходимыми и достаточными для обособленного учета. Они должны обеспечивать условия для формирования полной и достоверной информации о соответствующих финансовых вложениях, а также контроль за их наличием и движением, В зависимости от вида финансовых вложений, порядка приобретения их и других факторов единицей учета могут быть серия, партия, однородная группа, договор, например, партия ценных бумаг одного вида, выпущенная одним эмитентом и приобретенная организацией на одних условиях; вклад в уставный капитал одной организации; предоставленный заем; банковский вклад.

8.2.Учет приобретения и выбытия ценных бумаг

ипрочих операций с ними

Первоначальная оценка финансовых вложений. Финансовые вложе-

ния принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах)152.

151Финансовый учет: учебник / под ред. проф. В.Г. Гетьмана. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2010.

152Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений. (ПБУ 19/02). Приказ МФ РФ от10.12.2002 г. №126н.

137

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются153:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные

иконсультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. №33н, и Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. №60н.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их де-

нежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

153 Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений. (ПБУ 19/02). Приказ МФ РФ от10.12.2002 г. №126н.

138

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных орга-

низацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, − для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не-

денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, при-

знается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмот-

ренной в договоре.

Последующая оценка финансовых вложений154. Для целей после-

дующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе осуществлять последующую оценку

154 Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений. (ПБУ 19/02). Приказ МФ РФ от10.12.2002 г. №126н.

139

всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02. В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Выбытие финансовых вложений. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная

140