Лекции НП

История развития законодательства об НДС

Российские авторы предлагают следующую периодизацию развития налогового законодательства об НДС в России

Первый этап – 1991 – 1995: появление и начальное формирование НДС в российской налоговой системе

Вроссийскую налоговую систему НДС, отнесенный Законом РФ от 27.12.1991 №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» к категории федеральных налогов, был введен с 1 января 1992 г. в соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 №1992- 1 «О налоге на добавленную стоимость» , во исполнение положений которого 11 октября 1995 г. Госналогслужбой России была издана Инструкция №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»

ВРФ НДС заменил 2 ранее действовавших налога – налог с оборота и налог с продаж

Второй этап – 1995 – 2000: развитие системы налоговых вычетов, подготовка к принятию НК РФ

С целью исключения двойного налогообложения и взимания НДС введен механизм исчисления налога, позволяющий уплачивать в бюджет разницу между НДС, полученным от покупателей и продукции, и НДС, уплаченным поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг, израсходованных в производственном процессе. Право на вычет с даты непосредственного отнесения приобретенных с учетом НДС товаров, работ и услуг (в том числе и основных средств) к производственным издержкам перешло к дате оплаты этих товаров, работ и услуг при условии их постановки на учет и наличия подтверждающих документов

Третий этап – 2000-2006: систематизация в едином документе нормативных актов, регулирующих вопросы НДС, принятие части второй НК РФ

Продолжилась эволюция права на налоговый вычет. Круг действия налоговых вы четов расширился, их стали применять не только при приобретении товаров, работ и услуг

для производственной (облагаемой НДС) деятельности, но и для товаров, работ, услуг, приобретаемых для иных операций, признаваемых объектами налогообложения. В начале 2000-х снова был поднят вопрос о необходимости отмены НДС и возврата к системе взимания налога с продаж. Следует отметить, что в период с 2002 по 2004 данные налоги взимались одновременно

Четвертый этап – 2006 по настоящее время:

реформирование администрирования НДС в рамках гл. 21 НК РФ. В 2006 г. в налоговом законодательстве произошли значимые изменения. Прежде всего они касались момента формирования налоговой базы: с 1 января 2016 г. в целях применения НДС моментом определения налоговой базы является ранняя из дат – день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав)

Кроме того, из условий применения налоговых вычетов законодателем было исключено правило о необходимости фактической уплаты НДС налогоплательщиком при

•российские и иностранные организации;

•индивидуальные предприниматели;

•лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза.

Публично-правовые образования в качестве плательщиков НДС в ст. 143 НК РФ непосредственно не перечислены. Вместе с тем, в соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, государственные (муниципальные) органы, которые имеют статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям при одновременном соблюдении следующих условий:

(1)они действуют в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не выступают от имени публично-правового образования в порядке ст. 125 ГК РФ;

(2)они действуют в собственных интересах, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования.

Налогоплательщики

НДС

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС

НК РФ предусмотрены случаи, в которых организации и предприниматели могут освобождаться от исполнения обязанностей плательщиков НДС (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ):

•если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб. Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

•Организация, получившая статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", имеет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в течение десяти лет со дня получения ею статуса участника проекта.

Фактическими плательщиками (носителями) налога выступают потребители реализуемых в России товаров, работ и услуг, операции с которыми признаются объектом налогообложения НДС, в первую очередь, - физические лица (не являющиеся индивидуальными предпринимателями), которые уплачивают НДС в цене.

! Перечень операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), является закрытым и установлен п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ.

Налоговая база

По общему правилу налоговая база по НДС – это стоимостная характеристика объекта налогообложения, поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг).

Налоговая база по НДС определяется суммарно по всем однородным операциям, которые подлежат обложению одинаковой налоговой ставкой, например, 18%.

База по операциям, подлежащим обложению различными налоговыми ставками, определяется раздельно. Кроме того, плательщик ведет раздельный учет облагаемых, необлагаемых и (или) освобожденных операций.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ (правила трансфертного ценообразования), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Аванс и частичная оплата

По общему правилу при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

По товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Иные особенности определения налоговой базы установлены ст. 154 – 162.2 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ, при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если Центральным аппаратом ФНС России, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка).

В то же время, последняя судебная практика подтверждает, что цены между взаимозависимыми лицами могут быть «проверены» и территориальными органами ФНС России в рамках выявления получения «необоснованной налоговой выгоды» при камеральных и выездных проверках, если имеются признаки существенного отклонения.

Таким образом, цена реализации в целях НДС может быть откорректирована налоговыми органами и плательщику может быть доначислен НДС.

При отсутствии государственной регистрации место осуществления деятельности определяется на основании одного из следующих критериев (п. 2 ст. 148 НК РФ):

•места, указанного в учредительных документах организации;

•места управления организацией;

•места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

•места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);

•места жительства индивидуального предпринимателя.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя определенных работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации на основании:

•места, указанного в учредительных документах организации;

•места управления организации;

•места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа;

•места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство);

•места жительства физического лица[1].

Момент признания операции (реализации)

Момент определения налоговой базы позволяет соотнести каждую операцию, являющуюся объектом налогообложения по НДС по пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, с конкретным налоговым периодом. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем таким операциям, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ). Момент определения налоговой базы установлен ст. 167 НК РФ.

По общему правилу налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

•на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

•на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику. Датой выполнения работ, понимается день подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ.

Для некоторых операций ст. 167 устанавливает специальные правила определения момента налоговой базы.

[1] В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:

•местом жительства покупателя является Российская Федерация;

•место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;

•сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

•международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Налоговый период и налоговые ставки

Согласно ст. 163 НК РФ, налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как квартал (т.е. январь - март; апрель - июнь; июль - сентябрь; октябрь - декабрь).

Такой короткий период (а ранее налоговый период по НДС мог составлять календарный месяц) объясняется необходимостью планомерного наполнения федерального бюджета и возможностью внесения изменений в порядок обложения в течение календарного года.

Статьей 164 НК РФ предусмотрено 4 группы налоговых ставок по НДС:

0% – специальная налоговая ставка, имеющая различную природу в зависимости от основания применения (льгота, способ устранения международного двойного налогообложения).

Одно из распространенных оснований – реализация товаров в режиме экспорта, а также оказание ряда услуг, связанных с международной перевозкой и транспортной экспедицией. См. подробнее п. 1 ст. 164 НК РФ. Порядок подтверждения права на применение ставки 0% отдельно регламентирован в ст. 165 НК РФ.

10% – льготная налоговая ставка, применяемая в отношении ряда товаров (работ, услуг), имеющих социальное значение, в т.ч. продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров, скота, перевозки

20% (до 2019 г. – 18%) – стандартная налоговая ставка, применяемая по остаточному принципу.

10/110 и 20/120 (18/118) – расчетные налоговые ставки, применяются в тех случаях, когда в силу требований гл. 21 НК РФ НДС уже включен в цену (стоимость), например, при получении предварительной оплаты за товар (работу, услугу) НДС вычисляется расчетным путём как произведение предварительной оплаты и соответствующей расчетной ставки

16,67% - в отношении реализации услуг в электронной форме иностранными организациями в соответствии со ст. 174.2 НК РФ

Порядок исчисления НДС, налоговые вычеты

Налоговый кодекс РФ предусматривает 3 способа исчисления НДС:

1.самооклад (самостоятельное исчисление НДС налогоплательщиком);

2.исчисление НДС налоговым агентом;

3.исчисление НДС налоговым органом в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения, когда налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

По общему правилу налоговая база определяется как процентная доля налоговой базы (произведение налоговой ставки и налоговой базы) в отношении операций, являющихся объектом налогообложения, имеющих место на территории Российской Федерации и попадающие в соответствующий налоговый период.

Налог, подлежащий уплате в бюджет, рассчитывается в несколько этапов:

•сначала определяется так называемый "исходящий НДС", т.е. процентная доля налоговой базы - всей реализации (выручки) за соответствующий период, при этом налог по различным налоговым ставкам рассчитывается раздельно, а затем общая сумма НДС по различным ставкам суммируется;

•затем налогоплательщик применяет механизм налоговых вычетов по НДС, право на которые у него возникло в соответствующем налоговом периоде (или раньше), т.е. определяет так называемый "входящий НДС" и уменьшает сумму "исходящего НДС" на сумму "входящего НДС".

Иностранные организации, оказывающие физическим лицам услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента.

Налоговые вычеты по НДС

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Статья 171 НК РФ установила несколько случаев, когда такое право на вычет возникает, в том числе:

Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в указанных таможенных процедурах в отношении:

1.товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2.товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

•право на вычет имеют налоговые агенты в предусмотренных гл. 21 НК РФ случаях. Вычет применяется при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с гл. 21 НК РФ;

•вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них;

•вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг);

проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для

•вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и

представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

•вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);

•вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ (право на ставку 0% по экспортным операциям);

•вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав и др.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетовфактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в предусмотренных случаях (см. ниже).

Условия для принятия "входящего НДС" к вычету:

•приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) для целей, указанных в ст. 171 НК РФ;

•наличие надлежащим образом составленного и предъявленного продавцом счетафактуры, отвечающего требованиям ст. 169 НК РФ;

•принятие на учет (бухгалтерский или налоговый) налогоплательщика приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и наличие соответствующих первичных документов;

•уплата суммы предъявленного НДС в случае ввоза товаров, приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщиком - налоговым агентом у иностранных организаций или в иных случаях;

•в случае приобретения основных средств или нематериальных активов - после принятия на (бухгалтерский и налоговый) учетданных активов;

•наличие полного пакета документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, по статье 165 НК РФ;

•отражение возврата товара (работы, услуги) в учете (бухгалтерском или налоговом) в предусмотренных случаях, но не позднее 1 года с момента возврата или отказа;

•и др.

По итогам применения налоговых вычетов и с учётом сумм НДС, подлежащих восстановлению по правилам ст. 170 НК РФ, налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. При этом, если размер налоговых вычетов ("входящего НДС") превысил размер исчисленного ("исходящего") НДС, разница подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета, если налоговая декларация подана не позднее 3 лет после окончания соответствующего налогового периода.

Без учёта права на налоговый вычет НДС уплачивается единомоментно в случае ввоза товаров на таможенную территорию или при удержании российским налоговым агентом сумм НДС при выплате дохода налогоплательщику (иностранной организации или иному).

Также сумма НДС подлежит уплате любыми лицами в случаях предъявления ими счета-фактуры с выделением суммы налога: