Глава 4: Счета и двойная запись

4.1. Счета бухгалтерского учета, их содержание и строение. Порядок записей на счетах

4.2. Двойная запись хозяйственных операций на счетах

4.3. Виды записей в бухгалтерском учете

4.4. Обобщение информации об изменениях объектов бухгалтерского учета

4.5. Последовательность выполнения полного цикла учетных работ

4.6. Классификация и план счетов бухгалтерского учета

1. Счета бухгалтерского учета, их содержание и строение. Порядок записей на счетах

Для управления хозяйственными процессами необходима информация не только о состоянии средств и источников их формирования, но также и об их движении в текущем периоде. Отражать (регистрировать) каждую хозяйственную операцию непосредственно в самом балансе неудобно, т.к. отражение в нем каждой хозяйственной операции сделает его громоздким и непонятным для пользователей. Кроме того, как уже отмечалось ранее, бухгалтерский баланс, как элемент метода бухгалтерского учета предназначен для обобщения информации об объектах бухгалтерского учета на определенную дату, а не за какой-либо период.

Для отражения хозяйственных операций о движении объектов бухгалтерского учета в течение текущего периода используется специальный элемент метода бухгалтерского учета – счета.

Счета бухгалтерского учета открываются по каждому объекту бухгалтерского учета, числящемуся в составе хозяйственных средств и источников их формирования.

Первое упоминание о бухгалтерских счетах имеет место в труде далматинца Венедикта Котрульи «О торговле и частном торговце», написанном в 1458 году (напечатано в 1573 году).

Развернутое изложение порядка записей на счетах приведено в труде итальянского профессора математики и одновременно монаха Луки Пачиоли «Трактат о счетах и записях» (опубликован в 1494 году).

Для удобства отражения операций, связанных с движением объекта бухгалтерского учета, бухгалтерский счет строится в виде двухсторонней таблицы. Каждая из сторон счета имеет свое название: левая сторона – «Дебет», правая сторона – «Кредит».

Дебет СЧЕТ Кредит

Термины «Дебет» и «Кредит» происходят от латинских слов debet – «он должен» и credit – «он верит».

В настоящее время эти обозначения потеряли свое буквальное значение и применяются как технические термины для обозначения взаимно противоположных изменений объектов бухгалтерского учета: на одной стороне – записи увеличения, на противоположной стороне – записи уменьшения.

В соответствии с делением объектов бухгалтерского учета на активы (хозяйственные средства) и пассивы (источники формирования хозяйственных средств), счета бухгалтерского учета также подразделяются на активные и пассивные. Активными называются счета, на которых учитываются отдельные виды хозяйственных средств, пассивными – счета, на которых учитывают отдельные виды источников хозяйственных средств.

Записи на счетах бухгалтерского учета осуществляются следующим образом. В начале каждого месяца производится так называемое открытие бухгалтерских счетов. Эта процедура представляет собой запись на счете начального остатка (остатка на начало месяца) соответствующего объекта бухгалтерского учета. Данные об остатках на начало месяца являются аналогичными данным об остатках на конец предыдущего месяца. При открытии счетов первоначальная запись остатков производится на той же стороне счета, на которой они показывались в предыдущем месяце, в активных счетах - на левой стороне, т.е. по дебету, в пассивных счетах – на правой стороне, т.е. – по кредиту.

В дальнейшем, в течение месяца на счетах записываются номера хозяйственных операций и суммы по этим операциям, приведенные в бухгалтерских документах. При этом суммы, увеличивающие остаток по счету (записи увеличения), записываются на той же стороне счета, на которой записан начальный остаток: в активном счете – по дебету, в пассивном счете – по кредиту. Суммы, уменьшающие начальный остаток по счету (записи уменьшения), записываются на противоположной стороне счета: в активных счетах – по кредиту, в пассивных счетах – по дебету.

По окончании отчетного периода, а именно, отчетного месяца, производится подсчет итогов записей увеличения и записей уменьшения на счетах. Суммы подсчитанных итогов этих записей называются оборотами.

На основании оборотов и начальных остатков определяется конечный остаток по счету. Определение конечных остатков производится следующим образом:

1. на активных счетах:

Конечный остаток (Дебет счета) = Начальный остаток (Дебет счета) + Оборот по Дебету – Оборот по Кредиту

2. на пассивных счетах:

Конечный остаток (Кредит счета) = Начальный остаток (Кредит счета) + Оборот по Кредиту – Оборот по Дебету

Отраженный выше порядок записей на счетах бухгалтерского учета иллюстрируется в схеме

Дебет Активный счет Кредит Дебет Пассивный счет Кредит

Начальный остаток (сальдо начальное)				Начальный остаток (сальдо начальное)
№хоз.опер. / сумма по хоз.операции Записи увеличения	№ хоз.опер. / сумма по хоз.операции Записи уменьшения		№ хоз.опер./ сумма по хоз.операции Записи уменьшения	№ хоз.опер./ сумма по хоз.операции Записи увеличения
(+)	(-)		(-)	(+)
ОБОРОТ	ОБОРОТ		ОБОРОТ	ОБОРОТ
Конечный остаток (сальдо конечное)				Конечный остаток (сальдо конечное)

Обозначение на счетах могут приводиться в сокращенном виде:

Д Активный счет К Д Пассивный счет К

Сн	3)		1)	Сн
1)	4)		2)	3)
2)			4)
Об	Об		Об	Об
Ск				Ск

Пример:

А. Записи на активном счете Б. Записи на пассивном счете

Счет "Расчеты с поставщиками

Д Счет "Материалы" К Д и подрядчиками" К

Сн 150 000	3) 20 000		1) 15 000	Сн 55 000
1) 30 000	4) 60 000		3) 30 000	2) 25 000
2) 40 000
Об 70 000	Об 80 000		Об 45 000	Об 25 000
Ск 140 000				Ск 35 000

Расчет конечного сальдо: Расчет конечного сальдо:

Ск = 150 000 +70 000 – 80 000 = Ск = 55 000+ 25 000 – 45 000 =

= 140 000 = 35 000

2. Двойная запись хозяйственных операций на счетах

Как отмечалось ранее, каждая хозяйственная операция, отражаемая в бухгалтерском учете, затрагивает, как минимум, два объекта учета. Об этом свидетельствуют рассмотренные выше изменения статей бухгалтерского баланса, происшедшие в результате отражения в нем хозяйственных операций.

Таким образом, каждая хозяйственная операция приводит к двум экономическим явлениям, которые взаимосвязаны между собой.

Поскольку для текущего отражения изменений в объектах бухгалтерского учета используются счета, отражение хозяйственных операций на счетах в рамках рассмотренных выше четырех типов изменений статей баланса выглядит следующим образом (в качестве примера используются те же хозяйственные операции, которые были приведены в главе 3 «Балансовое обобщение объектов бухгалтерского учета»):

I тип изменений статей бухгалтерского баланса: А + n = П + n

Как видно из приведенной формулы, по данному типу изменений статей баланса хозяйственная операция должна быть отражена одновременно на активном счете и пассивном счете:

Д Активный счет К Д Пассивный счет К

Сн				Сн
n				n

Таким образом, хозяйственные операции, соответствующие I-му типу изменений статей баланса, затрагивают дебет одного активного и кредит другого пассивного счета в сторону увеличения. Это подтверждается и на конкретном примере:

Хозяйственная операция № 1: принят к оплате (акцептован) счет поставщика за приобретенные материалы 40 000 руб.

Счет "Расчеты с поставщиками

Д Счет "Материалы" К Д и подрядчиками" К

Сн 75 000				Сн 120 000
1) 40 000				1) 40 000

II тип изменений статей бухгалтерского баланса: А - n = П - n

Как видно из приведенной формулы, по данному типу изменений статей баланса хозяйственная операция должна быть отражена одновременно на активном счете и пассивном счете в сторону уменьшения:

Д Активный счет К Д Пассивный счет К

Сн				Сн
	n		n

Таким образом, хозяйственные операции, соответствующие II-му типу изменений статей баланса, затрагивают дебет одного пассивного и кредит другого активного счета в сторону уменьшения. Это подтверждается и на конкретном примере:

Хозяйственная операция № 2: Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности поставщику 30 000 руб.

Счет «Расчетные Счет "Расчеты с поставщиками

Д счета" К Д и подрядчиками" К

Сн 50 000				Сн 120 000
	2) 30 000		2) 30 000

III тип изменений статей бухгалтерского баланса: А + n - n = П

Как видно из приведенной формулы, по данному типу изменений статей баланса хозяйственная операция должна быть отражена только на активных счетах: на одном по дебету – в сторону увеличения, на втором по кредиту – в сторону уменьшения:

Д Активный счет К Д Активный счет К

Сн			Сн
n				n

Таким образом, хозяйственные операции, соответствующие III-му типу изменений статей баланса, затрагивают дебет одного активного счета в сторону увеличения и кредит другого активного счета в сторону уменьшения. Это подтверждается и на конкретном примере:

Хозяйственная операция № 3: Отпущены в производство на изготовление продукции материалы на сумму 20 000 руб.

Счет «Основное

Д производство К Д Счет «Материалы" К

Сн 15 000			Сн 120 000
3) 20 000				3) 20 000

IV тип изменений статей бухгалтерского баланса: А = П+ n - n

Как видно из приведенной формулы, по данному типу изменений статей баланса хозяйственная операция должна быть отражена только на пассивных счетах: на одном по кредиту – в сторону увеличения, на втором по дебету – в сторону уменьшения:

Д Пассивный счет К Д Пассивный счет К

	Сн			Сн
	n		n

Таким образом, хозяйственные операции, соответствующие IV-му типу изменений статей баланса, затрагивают кредит одного пассивного счета в сторону увеличения и дебет другого пассивного счета в сторону уменьшения. Это подтверждается и на конкретном примере:

Хозяйственная операция № 4: Произведены удержания из заработной платы (налог на доходы физических лиц) 5 000 руб.

Счет «Расчеты с персоналом Счет «Расчеты

Д по оплате труда К Д по налогам и сборам" К

	Сн 40 000			Сн 80 000
4) 5 000				4) 5 000

Таким образом, при отражении хозяйственных операций на счетах запись каждой хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни) производится в одной и той же сумме дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Такую запись называют двойной записью в бухгалтерском учете.

Двойная запись имеет как контрольное, так и экономическое значение. Контрольное значение двойной записи заключается в том, что она позволяет контролировать правильность записей на счетах. Если каждая операция в одной и той же сумме записывается в дебет одного счета и одновременно в кредит другого счета, то итоги записей (обороты) по дебету всех счетов должны быть равны итогам записей (оборотам) по кредиту всех счетов. Для осуществления контроля правильности записей на счетах бухгалтерского учета используется следующее правило:

∑ Об (Дj) = ∑ Об (Кj)

Проверка правильности записей на счетах бухгалтерского учета

Наименование счетов	ОБОРОТЫ
	Дебет	Кредит
Основные средства	-	-
Материалы	40 000	20 000
Основное производство	20 000
Расчетные счета	-	30 000
Расчеты по налогам и сборам	-	5 000
Расчеты с персоналом по оплате труда	5 000	-
Расчеты с поставщиками и подрядчиками	30 000	40 000
Уставный капитал	-	-
ИТОГО	95 000	95 000

Экономическое значение двойной записи заключается в том, что при помощи этой записи отражаются экономические взаимосвязи отдельных хозяйственных операций. В качестве примера рассмотрим также экономические взаимосвязи по хозяйственным операциям, приведенным выше.

Пример:

1. хозяйственная операция № 1: запись этой операции по дебету счета «Материалы» и кредиту счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражает с одной стороны поступление этих материалов в организацию, а с другой – возникшую кредиторскую задолженность этой организации перед поставщиками материалов;

2. хозяйственная операция № 2: запись этой операции по дебету счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета «Расчетные счета» отражает с одной стороны погашение задолженности организации перед поставщиками, а с другой стороны – уменьшение денежных средств организации на расчетном счете в банке;

3. хозяйственная операция № 3: запись этой операции по дебету счета «Основное производство» и кредиту счета «Материалы» отражает с одной стороны увеличение затрат организации на изготовление продукции, с другой стороны – уменьшение материалов на складе организации;

4. хозяйственная организация № 4: запись этой операции по дебету счета «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета «Расчеты по налогам и сборам» отражает с одной стороны уменьшение задолженности организации перед персоналом по оплате труда на сумму удержанного налога (НДФЛ), с другой стороны – увеличение задолженности организации перед бюджетом на сумму удержанного налога.

Для установления взаимосвязи между счетами, на которых тот или иной факт хозяйственной операции (та или иная хозяйственная операция) используется следующий термин «Корреспонденция счетов», а сами взаимосвязанные счета называются «корреспондирующими счетами».

Корреспонденция счетов представляет собой взаимосвязь корреспондирующий счетов бухгалтерского учета, отражающую экономические связи между хозяйственными явлениями, вызываемыми конкретной хозяйственной операцией.

Для того, чтобы установить правильную корреспонденцию счетов необходимо предварительно определить экономическую сущность каждой операции, т.е. действительно имевшие место связи между отдельными хозяйственными явлениями.

Корреспонденция счетов позволяет определять экономическое содержание хозяйственной операции, для этого при записи операции на счетах указываются корреспондирующие счета, т.е. те счета, на которых одновременно производится запись этой же операции.

Корреспонденция счетов записывается следующим образом: (см. хозяйственные операции, записанные выше)

Операция № 1:

Дебет счета «Материалы»

Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Операция № 2:

Дебет счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета «Расчетные счета»

Операция № 3:

Дебет счета «Основное производство»

Кредит счета «Материалы»

Операция № 4:

Дебет счета «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит счета «Расчеты по налогам и сборам»

По корреспонденции счетов можно установить экономическое содержание хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни). После определения по конкретной хозяйственной операции корреспонденции счетов составляется определенная запись, которая носит название «Бухгалтерская проводка».

Бухгалтерская проводка – это специальная запись, в которой указываются дебетуемый и кредитуемый счета (корреспондирующие счета), а также сумма по хозяйственной операции.

Пример: рассмотрим порядок составления и записи бухгалтерских проводок на вышеприведенном примере:

Операция № 1:

1)	Д	Счет "Материалы"	40 000
	К	Счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

На счетах бухгалтерского учета эта операция отражается следующим образом:

Счет "Расчеты с поставщиками

Д Счет "Материалы" К Д и подрядчиками" К

Сн 75 000				Сн 120 000
	1) 40 000			1) 40 000

Операция № 2:

2)	Д	Счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	30 000
	К	Счет "Расчетные счета"

Счет «Расчетные Счет "Расчеты с поставщиками

Д счета" К Д и подрядчиками" К

Сн 50 000				Сн 120 000
	2) 30 000		2) 30 000

Операция № 3:

3)	Д	Счет "Основное производство"	20 000
	К	Счет "Материалы"

Счет «Основное

Д производство К Д Счет «Материалы" К

Сн 15 000			Сн 120 000
3) 20 000				3) 20 000

Операция № 4:

3)	Д	Счет "Расчеты с персоналом по оплате труда"	5 000
	К	Счет "Расчеты по налогам и сборам"

Счет «Расчеты с персоналом Счет «Расчеты

Д по оплате труда К Д по налогам и сборам" К

	Сн 40 000			Сн 80 000
4) 5 000				4) 5 000

Бухгалтерские проводки, в зависимости от количества счетов, которые они затрагивают, могут быть простыми и сложными.

Простой называется проводка, в которой используются только два счета (дебет одного и кредит другого счета).

Сложной называется проводка, в которой используются три и более счетов, при этом, один счет дебетуется, а остальные кредитуются или наоборот, один счет кредитуется, а остальные дебетуются. Всякая сложная проводка может быть разложена на несколько простых.

Проводки, в которых одновременно несколько счетов дебетуется и несколько счетов кредитуется, являются неправильными, т.к. они не дают возможности установить взаимосвязи между хозяйственными явлениями.

Пример:

С расчетного счета в банке:

а) передано в кассу организации на выплату заработной платы персоналу (руб.) 1 000 000;

б) перечислено внебюджетным фондам страховые взносы на социальное страхование и обеспечение (руб.) 40 000;

в) перечислено в бюджет налог на доходы физических лиц (руб.) 15 000.

ИТОГО: 1 055 000 руб.

Данная сложная проводка записывается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Д Счет "Расчетные счета" К Д Счет "Касса" К

Сн 2 000 000			Сн 75 000
	1) 1 055 000		1а) 1 000 000

Счет "Расчеты по

социальному страхованию

Д и обеспечению" К

			1б) 40 000	Сн 40 000

Счет "Расчеты по

Д налогам и сборам" К

			1в) 15 000	Сн 15 000

1)	Д	Счет "Касса"	1 000 000
	Д	Счет "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	40 000
	Д	Счет "Расчеты по налогам и сборам"	15 000
	К	Счет "Расчетные счета"	055 000

3. Виды записей в бухгалтерском учете

Записи хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета производятся в следующем порядке:

1. По данным, содержащихся в бухгалтерских документах составляются бухгалтерские проводки, т.е. устанавливается корреспонденция счетов и определяется сумма по хозяйственной операции;

2. бухгалтерские документы и бухгалтерские проводки по ним регистрируются в хронологическом порядке, т.е. по времени их поступления.

3. на основе хронологической записи и бухгалтерских проводок производятся записи сумм по хозяйственным операциям на счетах бухгалтерского учета. Эти записи производятся в систематизированном порядке, т.е. в соответствии с экономическим содержанием хозяйственной операции.

Таким образом, в бухгалтерском учете существует понятие хронологической и систематической записи.

Хронологическая запись представляет собой регистрацию хозяйственных операций в порядке последовательности их оформления во времени. Хронологическая запись осуществляется в специальных регистрах, которые называются журналами регистрации хозяйственных операций (рабочими журналами, книгами учета хозяйственных операций).

Регистр хронологической записи, как правило, составляется по следующей форме:

Журнал хозяйственных операций

за _____________ 20__ г.

№ опер.	Документ и содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		Дебетуемый (Дебет)	Кредитуемый (Кредит)	частная	общая
1	2	3	4	5	6
1.	Товарная накладная, счет, счет-фактура Принят к оплате счет поставщика за приобретенные материалы	Материалы	Расчеты с поставщиками и подрядчиками		40 000
2.	Платежное поручение, выписка с расчетного счета в банке Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности поставщику	Расчеты с поставщиками подрядчиками	Расчетные счета		30 000
3.	Требование на материалы Отпущены материалы на изготовление продукции	Основное производство	Материалы		20 000
4.	Расчетная ведомость по зарплате Произведены удержания из заработной платы НДФЛ	Расчеты с персоналом по оплате труда	Расчеты по налогам и сборам		5 000
ИТОГО					95 000

Значение хронологической записи заключается в том, что она позволяет контролировать полноту записей на счетах.

Систематическая запись представляет собой регистрацию тех же хозяйственных операций в соответствии с их экономическим содержанием на счетах бухгалтерского учета при помощи двойной записи. Форма систематической записи, т.е. форма счета и порядок записей на нем рассмотрены выше.

Значение систематической записи такое же, как и значение двойной записи, т.е. она позволяет контролировать правильность записей на счетах. Однако не проверяется полнота этих записей. При пропуске хотя бы одной бухгалтерской записи по дебету и кредиту счетов, равенство между итогами оборотов кредита и дебета сохраняется. Хронологическая запись позволяет восполнить этот пробел.

Проверка полноты отражения хозяйственных (хронологическая запись) и правильности записей на счетах бухгалтерского учета (систематическая запись) производится по формуле:

∑ Об (Дj) = ∑ Об (Кj) = ∑ хронологич.

Записи в бухгалтерском учете, как систематические, так и хронологические могут производиться не только положительными числами, но и отрицательными, т.е. числами, которые вычитаются, числами со знаком «-». Для того, чтобы не было разницы при чтении регистров, отрицательные записи выделяются особо.

Отрицательная запись в бухгалтерском учете при использовании автоматизированных форм ведения учета отражается обычным цветом: и бухгалтерские проводки, уменьшающие записи на счетах, и сумма, подлежащая вычитанию, только она (сумма) записывается со знаком «-».

При ведении бухгалтерского учета вручную отрицательная запись записывается либо красным цветом, либо суммы, подлежащие вычитанию, и бухгалтерские проводки, уменьшающие записи на счетах, записываются обычным цветом, обведенным по всей этой записи.

Каждый отдельный вид хозяйственных средств, каждый отдельный вид источников формирования хозяйственных средств, каждый факт хозяйственной жизни (каждая хозяйственная операция) группируются по своему экономическому содержанию в экономически однородные группы, образуя самостоятельный объект бухгалтерского учета (например, основные средства, материалы, готовая продукция и т.д.).

Сгруппированные таким образом объекты бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в обобщенном виде в стоимостном выражении. Это обусловлено одной из особенностей бухгалтерского учета, а именно, его обобщающим характером. Однако, в целях обеспечения контроля за движением каждого отдельного вида хозяйственных средств, каждого отдельного вида источников формирования хозяйственных средств необходимо иметь информацию об этих объектах в детализированном виде.

Например, информация, отражаемая на счета «Материалы» свидетельствует о наличии и движении неких материалов без их конкретизации. Тоже можно сказать о счете «Основные средства» и других бухгалтерских счетах.

Для получения полной информации о состоянии объектов бухгалтерского учета и их движении в процессе хозяйственной деятельности организации, т.е. информации как в обобщенном, так и детализированном виде, используются синтетические и аналитические счета.

Синтетические счета дают обобщенные показатели объектов бухгалтерского учета. Эти счета ведутся только в денежном измерении.

Аналитические счета являются дальнейшим развитием учета. Они дают детализированные показатели объектов бухгалтерского учета. Аналитические счета, отражающие движение ценностей, имеющих конкретную материальную форму, ведутся не только в денежном, но и в натуральных измерителях. По другим объектам бухгалтерского учета аналитические счета могут вестись только в денежном измерении, но по каждому конкретному детализированному объекту (например, счет «Касса», счет «Расчетные счета» и т.д.).

Отражение объектов бухгалтерского учета в обобщенных показателях называется синтетическим учетом.

Отражение этих объектов в детализированных показателях называется аналитическим учетом.

Пример: I. Аналитические счета, ведущиеся в натуральном и денежном выражении

а) Синтетический счет «Материалы»

Д Счет "Материалы" К

Сн 75 000
Об	Об
Ск

б) Аналитические счета к счету «Материалы»

Д Счет "Сталь конструкционная" К

№опер	Количество	Цена	Сумма	№ опер	Количество	Цена	Сумма
Сн	10	3 000	30 000
Об				Об
Ск

Д Счет "Сталь легированная" К

№опер	Количество	Цена	Сумма	№ опер	Количество	Цена	Сумма
Сн	19	2 000	38 000
Об				Об
Ск

Д Счет "Чугун литейный" К

№опер	Количество	Цена	Сумма	№ опер	Количество	Цена	Сумма
Сн	14	500	7 000
Об				Об
Ск

Счета учета стали конструкционной, стали легированной, чугуна литейного являются аналитическими (в этих счетах присутствуют натуральные показатели).

Приведем примеры аналитических счетов, где не приводятся количественные данные:

II. Аналитические счета, ведущиеся только в денежном выражении

а) Синтетический счет «Расчеты с подотчетными лицами»

Счет "Расчеты с

Д подотчетными лицами" К

Сн 60 000
Об	Об
Ск

Д Счет "Расчеты с Ивановым" К Д Счет "Расчеты с Петровым" К

Сн 20 000			Сн 40 000
Об	Об		Об	Об
Сн			Сн

Записи в аналитических счетах производятся таким же образом, как и записи в соответствующих синтетических счетах, т.е. если сальдо начальное активного счета отражено по его дебету, то таким же образом сальдо начальное в аналитическом счете будет отражаться по его дебету. И, соответственно, если сальдо начальное пассивного счета отражено по кредиту, то и сальдо начальное в аналитическом счете к нему будет отражаться по кредиту.

Значение синтетических счетов заключается в том, что они позволяют объединять, т.е. обобщать экономически однородные объекты бухгалтерского учета (например, сталь, проволоку, краски, провод, ткани и т.п. - в составе материалов).

Значение аналитического учета состоит в том, что обобщенные в синтетическом учете данные можно конкретизировать, развивать, детализировать, а в необходимых случаях, дополнять натуральными показателями.

Синтетические и аналитические счета ведутся параллельно и одновременно и дополняют друг друга. Посредством аналитических счетов, данные, содержащиеся в синтетических счетах, конкретизируются и детализируются. При этом, более подробная запись позволяет применить в ряде случаев, наряду с денежным измерителем, натуральные и трудовые измерители.

Разумеется, натуральные измерители применяются по отношению к объектам, имеющим натурально-вещественную форму (например, основные средства, материалы, товары и т.д.). Трудовые измерители применяются по отношению к объектам, связанным с отражением в учете показателей труда и его оплаты (например, выработка).

По объектам учета, по которым применение натурально-вещественных и трудовых показателей не предусмотрено (например, денежные средства, финансовые вложения, прибыль, кредиты банка и т.д.), применяется только денежный измеритель.

Между синтетическим и аналитическим учетом существует тесная связь. Она заключается в том, что сальдо и обороты на аналитических счетах отражаются в той же сумме и на той же стороне счета, на которой отражаются сальдо и обороты в синтетическом счете. Эта связь также заключается в том, что аналитические счета открываются в развитие соответствующих синтетических счетов.

Поскольку в аналитических счетах производятся более подробные записи тех же операций, что и в синтетических счетах, то очевидно, что суммированные данные о начальных остатках, оборотах и конечных остатках по всем аналитическим счетам, оборотам по соответствующему синтетическому счету, должны быть равны начальному остатку по этому синтетическому счету.

∑ Сн (а.с.) = ∑ Сн (с.с.),

где:

С_н (а.с.) – сальдо начальное по аналитическому счету;

С_н (с.с.) – сальдо начальное по синтетическому счету.

∑ Об (а.с.) = ∑ Об (с.с.),

где:

Об (а.с.) – оборот по аналитическому счету;

Об (с.с.) – оборот по синтетическому счету.

∑ Ск (а.с.) = ∑ Ск (с.с.),

где:

С_к (а.с.) – сальдо конечное по аналитическому счету;

С_к (с.с.) – сальдо конечное по синтетическому счету.

Взаимосвязь между синтетическими и аналитическими счетами обеспечивает возможность проверки правильности и полноты записей на этих счетах.

Кроме синтетических (их также называют счетами первого порядка) и аналитических счетов в практике бухгалтерского учета применяются субсчета (счета второго порядка).

Субсчета объединяют в себе группу аналитических счетов, на которых учитываются объекты, имеющие определенные отличительные признаки от других аналитических счетов. Например, счет «Материалы»:

Счет «Материалы»

Синтетический счет	Субсчета	Аналитические счета
Материалы	1. Сырье и материалы	сталь легированная; сталь конструкционная; медь; и т.д.
	2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия	сталь легированная; сталь конструкционная; медь; и т.д.
	2. Топливо	бензин А-76; бензин АИ-92; уголь; и т.д.
	3. Строительные материалы	гравий; щебень; кирпич; и т.д.

3. Обобщение информации об изменениях объектов бухгалтерского учета

Счета бухгалтерского учета как элемент метода бухгалтерского учета предназначены для текущего отражения изменений, происходящих с объектами бухгалтерского учета в результате хозяйственной деятельности организации. Однако, информация, отражаемая на отдельном бухгалтерском счете, является ограниченной тем счетом, который учитывается на этом счете.

Для того, чтобы оценить финансово-хозяйственную деятельность организации в целом за отчетный период и получить обобщенные сведения о состоянии всех хозяйственных средств и всех источников их формирования на новую дату необходимо периодически, обычно на конец месяца, обобщать данные, отраженные в счетах путем составления оборотно-сальдовых ведомостей по счетам бухгалтерского учета.

В оборотно-сальдовой ведомости записываются шифры, наименования счетов, сальдо и обороты по каждому счету. Таким образом, при формировании оборотно-сальдовой ведомости осуществляется обобщение данных текущего бухгалтерского учета.

Оборотно-сальдовые ведомости составляются как по синтетическим, так и по аналитическим счетам.

Оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам состоит из четырех разделов:

• раздел «Счета бухгалтерского учета». В этом разделе записываются номера (шифры) и наименования счетов, используемых организацией для отражения наличия и движения объектов бухгалтерского учета;

• раздел «Остаток (сальдо) на начало месяца». В этот раздел переносятся начальные остатки по каждому счету бухгалтерского учета;

• раздел «Обороты за месяц». В этот раздел переносятся обороты по дебету и обороты по кредиту каждого счета;

• раздел «Остаток (сальдо) на конец месяца». В этот раздел переносятся конечные остатки по каждому счету бухгалтерского учета.

Оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам имеет следующий вид:

Оборотная ведомость по синтетическим счетам за сентябрь 20__ г.

Счета бухгалтерского учета		Остаток (сальдо) на начало периода		Обороты за период		Остаток (сальдо) на конец периода
Номер (шифр) счета	Наименование счета
		дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
01	Основные средства	500 000				500 000
10	Материалы	75 000		40 000	20 000	95 000
20	Основное производство	15 000		20 000		35 000
51	Расчетные счета	50 000			30 000	20 000
60	Расчеты с поставщиками и подрядчиками		120 000	30 000	40 000		130 000
68	Расчеты по налогам и сборам		80 000		5 000		85 000
70	Расчеты с персоналом по оплате труда		40 000	5 000			35 000
80	Уставный капитал		400 000				400 000
	ИТОГО	640 000	640 000	95 000	95 000	650 000	650 000

Рассматривая эту оборотно-сальдовую ведомость можно сделать вывод, что в ней итоги по счетам, подсчитанные по графам дебета и кредита в соответствующем разделе равны между собой. Это равенство не является случайным по следующим причинам:

1. в разделе "Остаток (сальдо) на начало периода" приводятся данные из оборотно-сальдовой ведомости предыдущего периода по разделу «Остаток (сальдо) на конец периода». Равенство итогов этого раздела оборотно-сальдовой ведомости вытекает из равенства итогов дебета и кредита счетов по разделу «Остаток (сальдо) на конец периода» оборотно-сальдовой ведомости за предыдущий период;

2. в разделе "Обороты за период" отражены все данные о хозяйственных операциях, которые произошли в отчетном периоде. Равенство итогов дебета и кредита в этом разделе оборотно=сальдовой ведомости вытекает из правила двойной записи;

3. в разделе "Остаток (сальдо) на конец периода" отражено новое состояние хозяйственных средств и источников их формирования, данные о котором получено по данным тех же самых счетов. Равенство итогов дебета и кредита этого раздела ведомости вытекает из равенства итогов предыдущих разделов.

Оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам, во-первых, имеет большое контрольное значение, так как она позволяет проверить правильность и полноту записей на синтетических счетах. О правильности записей на синтетических счетах свидетельствует равенство итогов дебета и кредита в каждом разделе ведомости.

Полнота записи по разделу "Остаток (сальдо) на начало периода" проверяется путем сверки итогов этого раздела с итогами по разделу «Остаток (сальдо) на конец периода» оборотно-сальдовой ведомости за предыдущий период. Кроме того, проверяется полнота записей в оборотно-сальдовой ведомости, путем сверки итогов дебета и кредита счетов по разделу "Обороты за период" с итогом Журнала регистрации хозяйственных операций.

Во-вторых, оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам имеет большое аналитическое значение, так как позволяет получать важные сведения для характеристики и анализа хозяйственной деятельности организации как в целом, так и по отдельным хозяйственным процессам.

Оборотно-сальдовые ведомости по аналитическим счетам составляются на основании данных аналитического учета.

При этом отдельная оборотно-сальдовая ведомость составляется по аналитическим счетам, ведущимся в развитие соответствующего синтетического счета. Таким образом, оборотно-сальдовая ведомость по аналитическим счетам представляет собой свод оборотов и сальдо по группе аналитических счетов, объединяемых определенным синтетическим счетом.

В связи с тем, что аналитические счета могут строиться либо только в денежном выражении, либо одновременно в денежном и натуральном выражении, оборотно-сальдовая ведомость может иметь две формы построения. Одна форма используется для счетов, в которых не применяются натуральные показатели. Например, счетов, учитывающих средства в расчетах или источники хозяйственных средств. По таким счетам оборотно-сальдовые ведомости составляются по форме, аналогичной форме оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам. Отличие состоит в том, что в оборотно-сальдовой ведомости по аналитическим счетам итоги дебета и итоги кредита счетов в каждом разделе не равны между собой.

Пример:

Синтетический счет

«Расчеты с подотчетными Аналитический счет

Д лицами»" К Д «Расчеты с Сидоровым» К

Сн 100 000	1) 25 000		Сн 30 000
	2) 43 000			3) 30 000
	3) 30 000
Об -	Об 98 000		Об -	Об 30 000
Ск 2 000			Ск -

Аналитический счет Аналитический счет

Д «Расчеты с Ивановым» К Д «Расчеты с Петровым» К

Сн 40 000			Сн 30 000
	2) 43 000			1) 25 000
Об -	Об 43 000		Об -	Об 25 000
	Ск 3 000		Ск 5 000

Оборотная ведомость по аналитическим счетам

к счету "Расчеты с подотчетными лицами"

за ___________ 20__г.

№ п/п	Наименование счета	Остаток на начало периода.		Обороты за период		Остаток на конец периода
		дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
1.	Счет "Расчеты с Петровым"	30 000			25 000	5 000
2.	Счет "Расчеты с Ивановым"	40 000			43 000		3 000
3.	Счет "Расчеты с Сидоровым"	30 000			30 000
	ИТОГО	100 000			98 000	5 000	3 000

Другая форма оборотно-сальдовой ведомости по аналитическим счетам используется для счетов, в которых записывается информация как в натуральных, так и в денежных измерителях. Например, оборотно-сальдовая ведомость по счетам «Материалы», «Готовая продукция» и т.д.

Основной особенностью построения ведомостей такой формы является то, что они ведутся исключительно по активным счетам. В связи с этим, разделы «Остаток на начало периода» и «Остаток на конец периода» не имеют графу «Кредит», а раздел «Обороты за период» носит название «Приход» и «Расход».

В таблице ???? приведена форма оборотно-сальдовой ведомости по аналитическим счетам, записи в которых ведутся в натуральном и денежном выражении.

Оборотно-сальдовая ведомость по аналитическим счетам

(с натуральными показателями)

к счету "Материалы"

за _________ 20__г.

№ п/п	Наименование аналитических счетов	Ед. изм	Цена за ед.	Остаток на начало месяца		Приход		Расход		Остаток на конец месяца
				кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма	кол-во	сумма
1.	Сталь конструкцион-ная
2.	Сталь легированная
	ИТОГО

Оборотно-сальдовые ведомости по аналитическим счетам, также как и оборотно-сальдовые ведомости по синтетическим счетам, имеют как контрольное, так и аналитическое значение. Контрольное значение этих ведомостей состоит в том, что они позволяют проверить правильность записей на соответствующих синтетических счетах. При проверке итоги оборотов и остатков по аналитическим счетам, подсчитанные в ведомости, должны быть равны сумме оборотов и остатков по тому синтетическому счету, по которому были открыты аналитические счета.

Равенство итогов оборотно-сальдовой ведомости по аналитическим счетам и сумм оборотов и остатков по соответствующему синтетическому счету обеспечивается тем, что записи в синтетическом и аналитическом учете ведутся параллельно: в синтетическом учете - в обобщенном виде, в аналитическом учете - в детализированном виде. Это значит, что отражение бухгалтерской записи на счетах производится сначала в синтетическом учете, а затем, параллельно с этой записью, - в аналитическом учете.

Аналитическое значение оборотно-сальдовых ведомостей по аналитическим счетам состоит в том, что они позволяют оперативно анализировать движение объектов бухгалтерского учета. В этих ведомостях подробно расшифровывают как остатки (сальдо), так и обороты по соответствующему синтетическому счету и, тем самым, позволяют получать сведения, необходимые как для оперативной работы, так и для анализа состояния и движения отдельных видов средств, их источников и хозяйственных процессов. Особое значение при этом имеют применяемые в аналитическом учете натуральные измерители.

В отдельных случаях в синтетическом и аналитическом учете применяются сальдовые ведомости (сальдовые балансы). Отличаются они от оборотно-сальдовых ведомостей тем, что в них приводятся только остатки (сальдо) на начало периода и на конец периода, а обороты за период не приводятся.

Таким образом, между оборотно-сальдовыми ведомостями, бухгалтерским балансом, синтетическими и аналитическими счетами существует тесная взаимосвязь. Бухгалтерский баланс служит основанием для открытия счетов. Начальное сальдо в счетах записывается на основе развернутых данных бухгалтерского баланса, представленных в оборотно-сальдовой ведомости. На протяжении отчетного периода на синтетических и аналитических счетах производятся необходимые записи, т.е. отражаются все изменения, которые происходят в отчетном периоде с объектами бухгалтерского учета. Затем эти данные обобщаются в оборотно-сальдовых ведомостях аналитического и синтетического учета, на основе которых осуществляется контроль за правильностью записей на счетах, и затем на основе уже корректных данных составляется бухгалтерский баланс.

Т

Укрупненное отражение и группировка всех хозяйственных средств и их источников

Обобщенное отражение и группировка всех хозяйственных средств и их источников

Общие показатели по отдельным видам средств, источников и хозяйственных процессов

Детализированные показатели по отдельным объектам бухгалтерского учета

аким образом, взаимосвязь бухгалтерских счетов с оборотно-сальдовыми ведомостями и бухгалтерским балансом схематично может быть представлена следующим образом:

Бухгалтерский Баланс

Оборотно-сальдовая ведомость

Синтетические счета

Аналит. счета

Аналит. счета

Аналит. счета

Бухгалтерский баланс, оборотно-сальдовые ведомости, синтетические счета, субсчета и аналитические счета между собой взаимно связаны и составляют целостную учетную систему, позволяющую комплексно, разносторонне и детально отражать хозяйственную деятельность организации.

Исходя из правила двойной записи, суммы итогов дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам должны быть равны. Следовательно, равенство итогов актива и пассива баланса, а также итогов разделов оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам нарушаться не должно.

Связь между балансом, оборотно-сальдовыми ведомостями и счетами имеет следующий вид:

БАЛАНС

(вступительный)

Актив = Пассив

Оборотно-сальдовая ведомость

∑ С_{н по дебету} = ∑ С_{н по кредиту}

Синтетические счета

∑ Об_д = ∑ Об_к

Субсчета

Аналитические счета

Оборотно-сальдовая ведомость

∑ Об_д = ∑ Об_к

∑ С_{к по дебету} = ∑ С_{к по кредиту}

БАЛАНС

(заключительный)

Актив = Пассив

3. Последовательность выполнения полного цикла учетных работ

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ учетная работа в организации сводится к следующему алгоритму действий: все факты хозяйственной жизни без пропусков и изъятий оформляются первичными учетными документами, затем регистрируются и накапливаются в регистрах бухгалтерского учета с помощью двойной записи на счетах бухгалтерского учета. На основе накопленных данных регистров формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Разъясним более подробно последовательность выполнения полного цикла учетных работ:

1. По данным оборотно-сальдовой ведомости (Главной книги) по синтетическим счетам открываются счета синтетического учета. Одновременно по данным оборотно-сальдовой ведомости по аналитическим счетам открываются аналитические счета;

2. По каждому первичному учетному документу составляются бухгалтерские проводки. Для этого в самом первичном документе рекомендуется указать корреспондирующие счета;

3. Все первичные учетные документы, поступающие в бухгалтерскую службу организации или составленные самой бухгалтерской службой, должны быть зарегистрированы в специальных регистрах (регистрационный журнал), т.е. должна быть обеспечена хронологическая запись;

4. Данные о фактах хозяйственной жизни, содержащиеся в первичных учетных документах, в соответствии с установленной корреспонденцией счетов, записываются на счетах синтетического учета, а там, где это необходимо, - и на счетах аналитического учета, т.е. обеспечивается систематическая запись;

5. По окончании месяца на счетах синтетического и аналитического учета подсчитываются обороты и выводятся конечные остатки, а также субсчетам;

6. По данным счетов аналитического учета, субсчетов составляются оборотно-сальдовые ведомости, итоги по которым сверяются с оборотами и остатками соответствующих синтетических счетов;

7. По данным синтетических счетов составляется оборотно-сальдовая ведомость (Главная книга) по синтетическим счетам;

8. По данным оборотно-сальдовой ведомости (Главной книги) составляется бухгалтерский баланс на конец отчетного периода.

3. Классификация и план счетов бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете применяется большое количество самых разнообразных счетов. При помощи этих счетов можно получить значительное количество показателей, характеризующих хозяйственную деятельность организации с различных сторон. Наличие большого количества счетов, различных по назначению, требует определенного распределения их по группам (классам) с тем, чтобы выяснить особенности каждой группы, целевого их назначения, возможности их применения при отражении отдельных видов средств и хозяйственных процессов.

Распределение счетов по группам в соответствии с их целевым назначением и называется классификацией счетов.

Существуют различные признаки классификации счетов. Наиболее распространенными из них являются следующие:

1. по экономическому содержанию:

По данному признаку классификационные группы счетов практически соответствуют классификационным группам счетов бухгалтерского учета, образующих его предмет.

В соответствии с данным признаком классификации все счета бухгалтерского учета делятся на две группы:

Группа 1. Счета хозяйственных средств и счета источников формирования хозяйственных средств;

Группа 2. Счета хозяйственных процессов и счета результатов хозяйственных процессов.

Каждая из этих групп включает в себя экономически однородные подгруппы. Так в первую группу "Счета хозяйственных средств и счета источников формирования хозяйственных средств" включены следующие подгруппы:

- натурально-вещественные (инвентарные) счета;

- денежные счета;

- фондовые счета;

- расчетные счета.

• Натурально-вещественные (инвентарные) счета предназначены для учета тех объектов, которые имеют натурально-вещественную форму. Например, счет «Основные средства», счет «Материалы», счет «Готовая продукция», счет «Товары» и т.п.

Особенностью этих счетов является то, что на них учитываются объекты не только в денежном, но и в натуральных измерителях. Данные счета являются активными, т.к. в качестве объектов бухгалтерского учета выступают хозяйственные средства. Сальдо на таких счетах может быть только дебетовым.

• Денежные счета используются для учета и контроля денежных средств. К таким счетам, например, относятся: счет «Касса», счет «Расчетные счета», счет «Валютные счета» и т.п. Денежные счета отличаются от материально-вещественных тем, что они ведутся только в денежном измерении, без применения натуральных измерителей.

Денежные счета, также как и натурально-вещественные счета, являются активными, т.к. в качестве объектов бухгалтерского учета выступают хозяйственные средства. Сальдо на этих счетах может быть только дебетовым.

• Фондовые счета используются для учета и контроля наличия и движения источников собственных средств организации. К таким счетам, например, относятся: счет «Уставный капитал», счет «Резервный капитал», счет «Добавочный капитал» и т.п.

Фондовые счета могут быть только пассивными, т.к. в качестве объектов учета на этих счетах отражаются источники формирования хозяйственных средств организации. Сальдо на этих счетах может быть только кредитовым.

• Расчетные счета используются для учета и контроля расчетов организации со своими контрагентами: юридическими и физическими лицами. В связи с этим расчетные счета могут быть активными, пассивными или активно-пассивными.

Активные расчетные счета используются для отражения расчетов с дебиторами, т.е. с юридическими и физическими лицами, которые являются должниками данной организации. Сальдо по таким счетам, как правило, является дебетовым.

К активным расчетным счетам, например, относятся: счет «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет «Расчеты с подотчетными лицами» и т.п.

Пассивные расчетные счета служат для отражения расчетов с кредиторами, т.е. с юридическими и физическими лицами, которым данная организация должна. Сальдо по таким счетам, как правило, является кредитовым. К пассивным расчетным счетам, например, относятся: счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет «Расчеты с бюджетом», счет «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», счет «Расчеты по оплате труда» и т.п.

Активно-пассивные расчетные счета. На практике возникают ситуации, когда одна и та де организация или одно и то же физическое лицо, с которым осуществляются расчеты, могут выступать либо в качестве дебитора, либо в качестве кредитора. В таких случаях любой счет, на котором учитываются расчеты организации со своими контрагентами, становится активно-пассивным расчетным счетом.

Так, например, счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по своему определению является пассивным, т.к. на нем отражается задолженность организации за приобретенные у поставщика товарно-материальные ценности. Иначе говоря, на этом счете учитывается кредиторская задолженность, т.е. один из источников формирования хозяйственных средств. Однако, в том случае, если организация в порядке предоплаты перечислила поставщику денежные средства за приобретенные товарно-материальные ценности, то этот поставщик становится должником (дебитором) данной организации до тех пор, пока товарно-материальные ценности к ней не поступят. В этом случае счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в отношении расчетов с данным поставщиком будет являться активным.

В активно-пассивных расчетных счетах сальдо может быть либо дебетовым, либо кредитовым.

Вторая группа счетов: Счета хозяйственных процессов и их результатов включает следующие подгруппы:

- операционные счета;

- результатные счета.

Как следует из названия группы и подгрупп, эти счета предназначены для отражения и контроля за хозяйственными процессами и отражения результатов хозяйственной деятельности организации.

Операционные счета предназначены для учета хозяйственных процессов, происходящих в организации, а т.к. хозяйственные процессы состоят из хозяйственных операций, то на таких счетах отражаются и хозяйственные операции.

К операционным счетам относятся:

• собирательно-распределительные счета: на этих счетах учитываются расходы организации, осуществляемые в процессе производства и реализации различных видов продукции, которые по тем или иным обстоятельствам не могут быть отражены (снесены) на конкретные виды продукции прямым путем.

К таким, например, счетам относятся: счет «Общепроизводственные расходы», счет «Общехозяйственные расходы». На этих счетах учитываются расходы производственных подразделений (цехов) и общехозяйственных служб организации, имеющие одинаковое отношение к производству всех видов продукции (например, управленческие расходы).

В связи с этим, расходы подобного характера предварительно (в течение месяца) накапливаются на соответствующих собирательно-распределительных счетах в составе расходов определенного целевого назначения и по окончании месяца распределяются между соответствующими объектами. Сальдо собирательно-распределительные счета не имеют.

Схема записей на собирательно-распределительных счетах

Д Собирательно-распределительный счет К

Собирание (накопление) расходов определенного целевого назначения	Распределение учтенных расходов по принадлежности
ОБОРОТ	ОБОРОТ
Сальдо конечного - нет

Калькуляционные счета: используются для суммирования всех затрат по отдельным хозяйственным процессам с целью исчисления себестоимости конкретного хозяйственного процесса. Сальдо может быть только дебетовым.

К таким, например, счетам относятся: счет «Основное производство», счет «Вспомогательные производства», счет «Вложения во внеоборотные активы». На этих счетах учитываются расходы по конкретным хозяйственным процессам, например, по производству основной продукции или производству вспомогательной продукции, или расходы, сопутствующие процессу приобретения внеоборотных активов организацией.

В связи с этим, расходы подобного характера предварительно (в течение месяца или более длительного периода) накапливаются на соответствующих калькуляционных счетах в составе расходов определенного целевого назначения и по окончании месяца либо остаются в составе расходов по незаконченному хозяйственному процессу, либо списываются в составе прочих подобных расходов, как законченный хозяйственным процессом объект. Например, готовая продукция или приобретенное и готовое к эксплуатации основное средство.

Схема записей на калькуляционных счетах

Д калькуляционный счет К

Начальный остаток затрат по незавершенным процессам
Увеличение (собирание) затрат	Списание себестоимости законченных процессов
ОБОРОТ	ОБОРОТ
Конечный остаток затрат по незавершенным процессам

• счета бюджетного распределения или бюджетно-распределительные счета используются для учета таких расходов, которые относятся к разным периодам и не могут быть полностью списаны на те хозяйственные процессы и в том периоде, в котором они произведены.

Так, например, расходы, произведенные в отчетном периоде (арендная плата, уплаченная авансом, расходы по подписке на периодическую печатную продукцию и т.д.), должны быть отнесены к будущим отчетным периодам. И наоборот, некоторые расходы требуют предварительного резервирования, т.к. одновременное списание этих расходов может привести к существенному искажению себестоимости продукции.

В качестве примера бюджетно-распределительных счетов могут быть приведены счет 96 "Резервы предстоящих расходов" и счет 97 "Расходы будущих периодов".

Результатные счета используются для определения результатов хозяйственной деятельности организации.

К результатным счетам относятся:

• операционно-результатные (сопоставляющие) счета используются для выявления результатов отдельных хозяйственных процессов. Выявление результатов производится путем сопоставления одного и того же объема одного хозяйственного процесса в двух оценках. Выявленный результат перечисляется на финансово-результатные счета.

К таким, например, счетам относится счет «Продажи». На этом счете сопоставляются доходы и расходы от продажи продукции с целью выявления финансового результата.

Схема записей на операционно-результатных счетах

Д Операционно-результатный счет «Продажи» К

Сальдо начальное - нет
Объем продаж (объем реализации) продукции (работ, услуг) в оценке по фактической себестоимости	Объем продаж (объем реализации) продукции (работ, услуг) в оценке по «по цене продаж (договорной цене)»
Положительный результат от продажи (реализации) продукции (работ, услуг) - прибыль	Отрицательный результат от продажи (реализации) продукции (работ, услуг) - убыток
ОБОРОТ	ОБОРОТ
Сальдо нет

В тех случаях, когда суммы по дебету операционно-результатного счета меньше суммы его кредита, по результатам выявляется прибыль от продажи продукции, которая списывается на счет «Прибыли и убытки». И наоборот, в тех случаях, когда суммы по кредиту операционно-результатного счета меньше суммы его дебета, по результатам выявляется убыток от продажи продукции, который также списывается на счет «Прибыли и убытки».

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" частично является сопоставляющим, так как на нем учитываются доходы и расходы, а также определяются результаты от продажи прочего имущества организации, результаты от прочей (неосновной) деятельности организации.

На этом счете, например, учитываются полученные организацией доходы и произведенные расходы в виде:

- штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров;

- доходы, расходы, связанные с выбытием имущества, со сдачей имущества во временное пользование (аренду);

• сумм дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника в соответствии с действующим законодательством;

• сумм кредиторской задолженности, зачисляемых в доход организации по истечении сроков исковой давности или в соответствии с действующим законодательством;

• положительные и отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте и т.д.

Разность между оборотами дебета и кредита счета «Прочие доходы и расходы» представляет собой результат от прочей деятельности организации (прибыль или убыток).

• финансово-результатными счетами являются счета, на которых учитываются финансовые результаты хозяйственной деятельности организации, т.е. экономический эффект, полученный в результате этой деятельности. К таким счетам относится счет «Прибыли и убытки».

По кредиту счета «Прибыли и убытки» отражаются прибыли, а по дебету – убытки от хозяйственной деятельности организации. На счете "Прибыли и убытки" отражаются результаты от продажи продукции (работ, услуг) и результаты от продажи другого имущества организации, результаты от прочей ее деятельности. Счет "Прибыли и убытки" является активно-пассивным, может иметь либо кредитовое (прибыль организации), либо дебетовое сальдо (убыток).

Классификация счетов по экономическому содержанию может быть представлена в виде следующей общей схемы:

Схема классификации счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию

Счета бухгалтерского учета

Счета хозяйственных средств и источников их образования

Счета хозяйственных процессов и их результатов

Операционные

Результатные