Глава 2: Предмет и метод бухучета

2.1. Объекты бухгалтерского учета и их классификация

2.2. Метод бухгалтерского учета и его элементы

1. Объекты бухгалтерского учета и их классификация

Содержание предмета бухгалтерского учета определяется теми конкретными объектами, которые им (учетом) отражаются. Как уже отмечалось выше, предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность организации.

В настоящее время существует два подхода к классификации объектов бухгалтерского учета. Первый подход представляет собой теоретическое обоснование классификационных групп объектов бухгалтерского учета, а второй подход максимально приближен к структуре бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ниже рассматриваются оба похода к классификации объектов бухгалтерского учета.

Для осуществления своей хозяйственной деятельности организация должна располагать определенным комплексом (совокупностью) хозяйственных средств. Размер и состав этих средств зависят от масштаба и характера деятельности организации. Бухгалтерский учет отражает состав и размещение этих хозяйственных средств.

Следовательно, хозяйственные средства организации, отражаемые в бухгалтерском учете, выступают в качестве его объекта.

Средства, которыми располагает организация, поступают из разных источников. Некоторые средства поступают в собственность организации, другие поступают во временное пользование (подлежат возврату по истечении определенного срока).

Бухгалтерский учет отражает состав и движение этих источников. Таким образом, вторым обобщающим объектом бухгалтерского учета являются источники формирования хозяйственных средств организации.

Хозяйственная деятельность организации, помимо комплекса хозяйственных средств и источников их формирования, состоит из различных хозяйственных процессов (операций). Например, хозяйственная деятельность производственной организации представляет собой три укрупненных взаимосвязанных процесса – три стадии кругооборота капитала³, в ходе которых капитал принимает три функциональные формы (денежную, производительную и товарную).

Первая стадия движения капитала – превращение денежного капитала в производительный, т.е. закупка материалов, средств производства, найм рабочей силы.

Вторая стадия кругооборота капитала – превращение производительного капитала в товарный.

Третья стадия – превращение товарного капитала в денежный происходит уже в сфере обращения, в процессе реализации произведенной продукции, оказанных работ, услуг.

При осуществлении этих процессов производственная организация несет определенные затраты (по заготовлению материальных ресурсов, производству и реализации продукции). Кроме того, в результате осуществления хозяйственных процессов производственная организация осуществляет и другие расходы, а также получает доходы от своей хозяйственной деятельности.

Таким образом, третьим обобщающим объектом бухгалтерского учета являются хозяйственные процессы, представляющие собой совокупность фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций) организации, формирующих эти процессы.

В соответствии с перечисленными стадиями кругооборота капитала хозяйственные процессы в организации подразделяются на:

1. Процесс снабжения – это процесс обеспечения организации материальными ресурсами для осуществления производственно-хозяйственной деятельности (первая стадия кругооборота капитала).

2. Процесс производства – это процесс превращения материальных ресурсов и других предметов труда в готовую продукцию (вторая стадия кругооборота капитала).

3. Процесс продажи – это процесс реализации продукции (третья стадия кругооборота капитала).

Современная экономическая литература, действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету изобилуют различными классификациями объектов бухгалтерского учета. На наш взгляд, наиболее полной классификацией хозяйственных средств для понимания их функциональной роли в хозяйственной жизни организации является классификация, предложенная В.И. Стражевым⁴.

В основу классификации хозяйственных средств по их функциональной роли положен принцип экономического содержания, т.е. той экономической функции, которую выполняет конкретный объект в данной организации. Исходя из этой функции, все хозяйственные средства организации подразделяются на две группы:

• средства долгосрочного использования;

• средства текущего (среднесрочного и краткосрочного) использования.

В действующем бухгалтерском балансе эти группы названы соответственно внеоборотными и оборотными активами. По нашему мнению названия этих групп неточно выражают функциональную роль объектов бухгалтерского учета, включаемых в соответствующую группу, т.к. и те, и другие средства находятся в обороте организации, правда, с разным сроком вовлечения в этот оборот.

1. Так, например, хозяйственные средства организации долгосрочного использования (внеоборотные активы) участвуют в процессе хозяйственной деятельности длительное время (как правило, более 12 месяцев) и обслуживают много производственных циклов.

В состав этой группы, в частности, входят такие объекты учета, как основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения.

а) основные средства – это средства производства, которые не меняют своей натуральной формы в течение всего периода их эксплуатации, переносят свою стоимость на изготавливаемый продукт постепенно и являются достаточно дорогостоящими. Эти средства служат более 12 месяцев или более одного операционного цикла в организации. Сюда относятся здания, сооружения, передаточные устройства, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь.

б) нематериальные активы – это объекты имущества долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход. К ним относятся: объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, программы для ЭВМ, базы данных, товарные знаки и знаки обслуживания, наименования места происхождения товара, на селекционные достижения и др.), а также деловая репутация организации. Как и основные средства, нематериальные активы переносят свою стоимость на создаваемый продукт постепенно, по мере амортизации.

в) доходные вложения в материальные ценности - это вложения организации в часть имущества: здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией другим юридическим и физическим лицам за плату во временное пользование.

г) капитальные вложения – это долгосрочные инвестиции организации в приобретение земельных участков, строительство и приобретение основных средств, создание и приобретение нематериальных активов.

д) долгосрочные финансовые вложения - это инвестиции организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы. Долгосрочными финансовыми вложениями являются вышеперечисленные объекты учета, осуществленные на срок более 12 месяцев.

II. Хозяйственные средства организации текущего (средне- и краткосрочного) использования (оборотные активы) участвуют в хозяйственной деятельности организации относительно короткий период (менее 12 месяцев), для каждого нового производственного цикла их (средства) надо возобновлять, заменять новыми экземплярами (например, материалы - в производстве, товары – в торговле). Эти средства совершают непрерывный круговорот в процессе хозяйственной деятельности и постоянно меняют свою натурально-вещественную форму. В состав этой группы средств входят следующие объекты учета:

а) материалы - предметы труда, предназначенные для переработки в данной организации. Материалы полностью потребляются в одном производственном цикле и при этом меняют свою натурально-вещественную форму.

б) незавершенное производство - это предметы труда, которые начаты обработкой, но полностью ею не закончены. В тех случаях, когда такие предметы труда на какой-то определенной стадии обработки считаются законченными, они называются полуфабрикатами собственного производства (литье на машиностроительном заводе).

в) готовая продукция - это продукты труда, которые полностью закончены обработкой на данном предприятии и подлежат продаже.

г) средства в расчетах - это те средства, которые принадлежат данной организации, но временно находятся у других юридических или физических лиц. К ним относятся также долги юридических и физических лиц данной организации. Средства в расчетах также называют дебиторской задолженностью, а юридические и физические лица, которые должны данной организации называются дебиторами (например, задолженность покупателей за отгруженную им продукцию).

д) денежные средства – это валютные и рублевые средства, которые необходимы организации для осуществления расчетов с поставщиками за материалы и услуги, с персоналом по заработной плате и т.п. Денежные средства могут храниться в кассе организации, а также на расчетных и валютных счетах организации в банках. По действующему российскому законодательству основная масса денежных средств хранится в банках, так как подавляющая часть расчетов производится в безналичном порядке. В кассе организации хранятся небольшие суммы наличных денежных средств, предназначенных для выдачи под отчет работникам организации (подотчетным лицам) для осуществления ими операционно-хозяйственных и/или расходов на командировки.

е) краткосрочные финансовые вложения – это инвестиции организации на срок менее 12 месяцев в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы.

Таким образом, при группировке хозяйственных средств организации не принимаются во внимание вещные (материальные) признаки, внешняя форма, механические свойства, физическое состояние, химический состав и т.п. В основе данной классификации лежат экономические функции, которые выполняют хозяйственные средства в данной организации (характер их участия в процессе хозяйственной деятельности), поскольку функциональная роль может меняться, меняется и экономическое содержание.

Например, листовой прокат на металлургическом комбинате – это готовая продукция, а на машиностроительном заводе – материал. Ткань на ткацкой фабрике – это готовая продукция, а на швейной фабрике – это материал. Автомобили на автозаводе – это готовая продукция, в другой организации – основные средства.

Вторым объектом бухгалтерского учета являются источники хозяйственных средств, которые делятся на две группы:

• источники формирования собственных средств (собственные источники);

• источники формирования привлеченных средств (привлеченные источники).

1. В составе собственных источников хозяйственных средств следует назвать уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, целевое финансирование (эти источники приравниваются к собственным), прибыль организации, остающаяся в ее распоряжении после уплаты налогов, амортизация основных средств и нематериальных активов.

Уставный капитал⁵ - совокупность вкладов учредителей в имущество организации в денежном выражении, в размерах, определенных учредительными документами, при ее создании для обеспечения деятельности.

Резервный капитал - часть нераспределенной прибыли, зарезервированная в целях, определенных законодательством (на покрытие убытков, на выплату дивидендов по привилегированным ценным бумагам в случаях отсутствия иных средств).

Добавочный капитал - внутренний источник, который образуется за счет изменения стоимости основных средств и нематериальных активов организации и в результате продажи акций открытого акционерного общества по цене выше номинала.

Нераспределенная прибыль - прибыль, оставшаяся в распоряжении организации с начала ее деятельности за минусом налогов в соответствии с действующим законодательством.

Целевое финансирование - средства, предназначенные для финансирования тех или иных мероприятий целевого назначения (средства, поступившие от других организаций, субсидии правительственных органов и пр.).

Амортизация основных средств и нематериальных активов – внутренний источник, создаваемый за счет включения в издержки производства, а следовательно и в цену продукции амортизационных отчислений на восстановление основных средств и нематериальных активов организации.

2. Привлеченные источники - это те средства, которые находятся в организации временно и по истечении установленного срока подлежат возврату. Это кредиты банков, займы других юридических и физических лиц, источники средств в расчетах (кредиторская задолженность).

Кредиты банков, займы юридических лиц – суммы полученных краткосрочных и долгосрочных заемных средств в банках и у других юридических лиц на условиях платности и возвратности.

Кредиторская задолженность (источники средств в расчетах) – это задолженность данной организации другим юридическим и физическим лицам, например, задолженность поставщикам за приобретенные у них материалы; задолженность персоналу по заработной плате, задолженность бюджету по налогам и сборам, задолженность перед внебюджетными фондами и т.п.

Предмет (объекты) бухгалтерского учета

Хозяйственные средства

Источники формирования хозяйственных средств

Хозяйственные процессы

Хозяйственные операции

Классификация объектов бухгалтерского учета, приведенная в действующем Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 26.12.11 № 402-ФЗ основывается на структуре основных форм бухгалтерской отчетности: бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Как уже отмечалось ранее, понятие «хозяйственных средств организации» в законе заменено более привычным понятием с точки зрения построения бухгалтерского баланса «активами организации».

Активы организации - это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Источники хозяйственных средств организации разделены в Законе на две группы объектов бухгалтерского учета - обязательства и источники финансирования деятельности организации.

Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации другим юридическим и физическим лицам (например, задолженность перед поставщиками и подрядчиками за приобретенные у них ценности, задолженность персоналу по оплате труда, задолженность перед бюджетом по налогам и сборам).

В качестве источников финансирования деятельности организации выступают собственный капитал и прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Вместо хозяйственных процессов в качестве объектов бухгалтерского учета в действующем федеральном законе, приведены более мелкая разбивка процессов – факты хозяйственной жизни организации (хозяйственные операции) и результаты от осуществления этих хозяйственных процессов - доходы и расходы организации.

Фактом хозяйственной жизни организации является сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Доходами организации являются выручка от продажи (реализации) продукции, работ, услуг в денежной и/или натуральной форме, а также другие поступления, признаваемые доходами организации в соответствии с действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету (например, поступления от сдачи в аренду имущества, от продажи основных средств, положительная курсовая разница и.т.п.).

Расходами организации являются затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и другое выбытие средств, признаваемое расходами в соответствии с действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету (например, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, проценты, уплаченные организацией за полученные кредиты и займы, отрицательная курсовая разница и т.п.).

При этом следует отметить, что приведенные в действующем федеральном законе «О бухгалтерском учете» названия объектов бухгалтерского учета не везде совпадают с названиями строк или разделов действующей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Сравнительный анализ объектов бухгалтерского учета

1. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

по экономической роли в хозяйственной жизни организации	согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ	раздел действующей формы бухгалтерского баланса
Хозяйственные средства	Активы	АКТИВ
Источники хозяйственных средств		ПАССИВ
1.1.Собственные источники	Источники финансирования деятельности организации	Капитал и резервы
2.2.Привлеченные источники	Обязательства	IV.Долгосрочные обязательства
		V.Краткосрочные обязательства

2. ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ

по экономической роли в хозяйственной жизни организации	согласно структуре бухгалтерской (финансовой) отчетности	раздел действующей формы Отчета о финансовых результатах
Хозяйственные процессы: Хозяйственные операции	Факты хозяйственной жизни	- -
Как результат хозяйственных процессов/фактов хозяйственной жизни/хозяйственных операций организации:
-	Доходы	Выручка; Прочие доходы
-	Расходы	Себестоимость продаж; Прочие расходы

2. Метод бухгалтерского учета и его элементы

Особенности, присущие бухгалтерскому учету, по сравнению с другими видами хозяйственного учета, обуславливают использование в нем специфических приемов и способов отражения хозяйственной деятельности, которые в совокупности образуют его метод. Этот метод следующие элементы:

Первая группа: элементы, связанные с наблюдением за хозяйственной деятельностью организации – документация и инвентаризация;

Вторая группа: элементы, связанные с измерением результатов наблюдений – оценка и калькуляция;

Третья группа: элементы, связанные с группировкой результатов наблюдений – счета и двойная запись;

Четвертая группа: элементы, связанные с обобщением результатов наблюдений – бухгалтерский баланс и бухгалтерская отчетность.

Хозяйственные процессы, происходящие в организациях, складываются из большого числа фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций), т.е. отдельных единичных действий. В результате события в хозяйственной жизни организации происходит движение хозяйственных средств и их источников.

Пример: Единичные случаи получения денежных средств в банке – процесс движения денежных средств. Единичный случай покупки – процесс снабжения.

Документация и инвентаризация представляют собой элементы метода бухгалтерского учета, связанные с организацией бухгалтерского наблюдения.

Документация – способ оформления фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций) организации. Документы являются началом учета. В них фиксируются все факты хозяйственной жизни (хозяйственные операции), совершаемые в организации.

Документация формирует информационную базу бухгалтерского учета.

Данные учета, содержащиеся в бухгалтерских документах, могут расходиться с действительным наличием в отражении соответствующих объектов. Для устранения этих расхождений производится инвентаризация, т.е. проверка фактического наличия объектов бухгалтерского учета. Эта проверка проводится путем пересчета, промеривания, перевешивания и т.д.

Данные, полученные при проведении инвентаризации, сверяются с данными учета. При обнаружении расхождений данные учета приводятся в соответствие с действительным состоянием объектов бухгалтерского учета. Инвентаризация, таким образом, обеспечивает достоверность, точность и реальность учетных данных.

Инвентаризация используется не только для проверки уже зарегистрированных в учете данных. В отдельных случаях при ее помощи выявляются новые (неучтенные по тем или иным причинам) объекты, а также естественная убыль, недостачи или порча имущества в связи со злоупотреблениями и т.д.

Естественная убыль – изменение физико-химических свойств товарно-материальных ценностей, которое приводит к изменению их веса, объема и т.п.

Таким образом, инвентаризация обеспечивает достоверность, точность и реальность учетных данных,

Инвентаризация, как элемент метода бухгалтерского учета, представляет собой способ проверки в натуре объектов бухгалтерского учета, а также способ выявления дополнительных данных.

Оценка и калькуляция образую вторую группу элементов метода бухгалтерского учета, которые связаны с измерением объектов бухгалтерского учета.

В первичных сведениях в большинстве случаев фиксируются натуральные или трудовые измерители (отпуск материалов, затраты труда и т.д.) Для получения обобщенных данных о наличии и движении этих объектов необходимо их выразить в денежном измерении. В бухгалтерском учете для этого используются оценка и калькуляция.

Зафиксированные в первичных сведениях натуральные и трудовые измерители на основе действующих цен, тарифов, расценок выражаются в денежном измерении.

Оценка - это способ денежного измерения хозяйственных средств и источников их формирования.

По отдельным хозяйственным процессам производятся различные затраты материалов, заработной платы и другие расходы. На основе их суммирования, группировки и специальных расчетов определяется себестоимость этих процессов. (например: себестоимость заготовления материалов, себестоимость продукции и т.п.).

Таким образом, калькуляция - это способ стоимостного (денежного) измерения отдельных хозяйственных процессов.

Зафиксированные в бухгалтерских документах первичные сведения о движении объектов бухгалтерского учета необходимо систематизировать и сгруппировать по их экономическому содержанию. Систематизация и группировка данных о наличии и движении объектов бухгалтерского учета в текущем периоде осуществляется на счетах бухгалтерского при помощи двойной записи.

Счета и двойная запись представляют собой группу элементов метода бухгалтерского учета, связанных с группировкой и наблюдением экономически однородных объектов бухгалтерского учета.

Таким образом, счета бухгалтерского учета - это способ группировки и текущего отражения наличия и движения объектов бухгалтерского учета.

Хозяйственная деятельность представляет собой сложный взаимосвязанный процесс. Каждый факт хозяйственной жизни (хозяйственная операция) связывает между собой два экономических явления. Так, например, хозяйственная операция по отпуску материалов со склада в цех для изготовления продукции с одной стороны свидетельствует об уменьшении наличия этого материала на складе, а с другой стороны – об увеличении затрат на изготовление продукции в связи с включением стоимости этих материалов в себестоимость продукции. При отражении данной хозяйственной операции хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета необходимо установить и отразить взаимосвязи между экономическими явлениями, вызываемыми этими операциями. Это достигается посредством двойной записи.

Двойная запись представляет собой способ, позволяющий установить взаимную связь между экономическими явлениями (между хозяйственными операциями), отражаемую на счетах бухгалтерского учета.

Непрерывное отражение на счетах изменений объектов бухгалтерского учета посредством двойной записи представляет собой текущий бухгалтерский учет хозяйственных операций (фактов хозяйственной жизни).

Текущее отражение на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций) не обеспечивает потенциальных пользователей обобщенной информацией о состоянии объектов бухгалтерского учета по окончании отчетного периода (месяца, квартала, года). Возникает необходимость получения итоговых данных, как о всей хозяйственной деятельности организации, так и об отдельных ее сторонах за различные периоды. Для этого в бухгалтерском учете применяются бухгалтерский баланс и бухгалтерская отчетность.

Бухгалтерский баланс и бухгалтерская отчетность представляют собой четвертую группу элементов метода бухгалтерского учета, связанных с обобщением результатов наблюдений за явлениями хозяйственной жизни организации.

На основе записей на счетах, а также данных инвентаризации, можно получить обобщенное выражение состояния всех хозяйственных средств и источников их формирования на определенную дату. Такая информация может быть получена при составлении баланса.

Бухгалтерский баланс - это способ группировки и обобщенного отражения хозяйственных средств организации и источников их формирования на определенную дату, выраженных в денежном измерении.

Информация о состоянии хозяйственных средств и источников их формирования, содержащаяся в бухгалтерском балансе, является важной, но недостаточной, для всестороннего изучения и анализа работы организации за отчетный период (данные о выпуске продукции, ее продаже и т.п.). Эти сведения приводятся в бухгалтерской отчетности, которая составляется на основе записей в счетах бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность - это способ получения итоговых сведений о хозяйственной деятельности организации за определенный период.