5. Бухгалтерский учет кредитов, займов и ссуд

Если организация выступает в качестве заемщика, т.е. получает заемные средства, то их получение она отражает в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н; далее - ПБУ 15/01).

Хотя гражданское законодательство и классифицирует такие хозяйственные операции, как получение займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдача простого или переводного векселя, выпуск и продажа облигаций, в качестве самостоятельных сделок, в бухгалтерском учете на указанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01, исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) требования приоритета содержания перед формой.

Обратим внимание, что действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договоры займа и договоры государственного займа, а также на бюджетные и кредитные организации.

Отметим, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

Для учета займов и кредитов предусмотрены пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и б7 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Счет 66 предназначен для обобщения информации о состоянии различных краткосрочных (на срок не более одного года) займов, кредитов и заемных обязательств в российской и в иностранной валютах, полученных организацией на территории страны и за рубежом. Счет 67 используется для обобщения информации о состоянии различных долгосрочных (на срок более одного года) займов, кредитов и заемных обязательств.

К счетам 66, и 67 следует ввести субсчета:

66-1 «Расчеты по краткосрочным займам»;

66-2 «Расчеты по краткосрочным кредитам»;

67-1 «Расчеты по долгосрочным займам»;

67-2 «Расчеты по долгосрочным кредитам».

Для формирования аналитической информации к названным счетам и субсчетам целесообразно дополнительно открыть субсчета:

66-1, 2; 67-1, 2 «Основной долг по полученным займам и кредитам»;

66-2, 3; 67-2, 3 «Проценты к уплате по полученным займам и кредитам»;

66-3, 4; 67-3, 4 «Основной долг по срочным займам и кредитам»;

66-4, 5; 67-4, 5 «Основной долг по просроченным займам и кредитам»;

66-5, 6; 67-5, 6 «Проценты к уплате по просроченным займам и кредитам»;

66-6, 7; 67-6, 7 «Штрафные санкции по договорам займов и кредитов»;

66-7, 8; 67-7, 8 «Заемные средства, полученные под векселя и облигации (заемные обязательства)».

По кредиту счетов 66 и 67 отражается получение займов, кредитов и заемных обязательств, по дебету — их погашение. Кредитовое сальдо этих счетов показывает сумму полученных и непогашенных займов, кредитов и заемных обязательств на начало и конец отчетного периода.

В ПБУ 15/01 четко разграничиваются правила ведения бухгалтерского учета по:

• основной задолженности по полученным кредитам и займам;

• затратам, связанным с получением и использованием кредитов и займов (проценты по заемным долговым обязательствам);

• процентам дисконта (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств);

• процентам по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

• дополнительным затратам, связанным с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных средств.

Согласно п. 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает к учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

При получении займов и кредитов производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 10 «Материалы» (в случае предоставления займа в натуральной форме)

Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — при получении средств кредитов и займов в кассу на расчетные, валютные счета и на открытие аккредитива;

Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на погашение задолженности перед поставщиками за счет кредитов и займов и при направлении займов и кредитов на предоплату поставщику;

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — погашение задолженности по налогам за счет полученных кредитов и займов;

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — расчеты с • арендодателем по аренде имущества и другие расчеты за счет кредитов и займов.

При погашении кредитов и займов делаются записи:

Дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — при погашении с расчетного или валютного счета;

Дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит сч. 55 «Специальные счета в банках» — при погашении кредитов и займов за счет неиспользованного остатка аккредитива.

При возврате заемщиком займов в натуральной форме на разницу между оценкой материалов, полученных и приобретенных для погашения займа, производятся записи:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на сумму операционного расхода;

Дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» — на сумму операционного дохода.

При получении займов и кредитов в иностранной валюте курсовые разницы отражаются:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч, 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — при получении расхода;

Дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» — при получении дохода.

Не облагаются налогом на добавленную стоимость оказанные финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме. Если он оказан в иной форме, следует руководствоваться ст. 149 НК РФ. Для учета операций по кредиту счетов 66 используют журнал-ордер № 4.