Налоговое право / Архипов / снр / общее / Овчинников

В работе выявлены случаи нарушения в налоговом законодательстве режима равенства налогообложения в зависимости от формы осуществления расчетов, при которой юридические лица поставлены в неравное положение по сравнению с индивидуальными предпринимателями в случаях приобретения товаров по безналичному или наличному расчету. Отмечается, что единственное различие налогоплательщиков как субъектов налоговых правоотношений может проявляться по степени экономической возможности по уплате налогов. В этом случае принцип равенства смыкается с принципом справедливости, а также принципом недискриминации налогов и сборов, который рассматривается как частное проявление принципа равенства налогообложения.

Принцип всеобщности налогообложения рассматривается как наличие у каждого физического и юридического лица обязанности платить законно установленные налоги и сборы, включая налоги, имеющие специальный режим.

Принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов определяется как способ недопущения применения налогового механизма для деятельности экономических субъектов, несоразмерного ограничения права собственности. Он направлен на учет объективных требований экономических законов. В теории налогового права принято выделять две функции данного принципа. Во-первых, сбор налогов должен быть самоокупаем. Не имеет смысла вводить налог, затраты на сбор которого будут превышать сумму всего налога. Во-вторых, при установлении нового налога должны учитываться экономические последствия. К тому же сам налогоплательщик не должен нести больших дополнительных затрат, связанных с уплатой налогов.

Учет принципа единства экономического пространства в налогообложении предопределен положениями конституционных статей 8 (часть 1) и 74 (часть 1), следствием его реализации должно быть свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств. Для налоговой сферы единое экономическое пространство должно реализовываться, прежде всего, посредством унификации налогообложения. В этом смысле специальные налоговые режимы должны применяться с учетом запрета на создание каких-либо особых

14

условий для налогоплательщиков в рамках одной страны. Особенно это относится к вопросу о создании экономических барьеров в реализации принципа посредством налоговых механизмов, примеры чего рассматриваются в диссертации. В работе содержится критический анализ позиции ряда ученых, которые дают расширительное толкование данного принципа указанием не только на территориальный фактор, но и на виды экономической деятельности. Полагаем, что последний Признак реализуется с помощью учета принципа равенства налогоплательщиков.

В диссертации также рассмотрены некоторые другие принципы налогообложения, имеющие общий характер и раскрыт механизм их влияния на порядок установления и взимания специальных налоговых режимов

Специальные принципы налогообложения, действующие только для специальных налоговых режимов, рассматриваются применительно к порядку их установления и применения. К ним относятся:

- принцип замещения одним налогом или сбором других налоговых платежей, что служит целям упрощения механизма налогообложения. В этом плане в диссертации выявлены различия между двумя типами комплексных налогов: единым социальным налогом и специальными налоговыми режимами. Доказывается, что единый социальный налог не может быть отнесен к категории специальных налоговых режимов, поскольку он объединяет единые по своей сущности платежи во внебюджетные фонды, в то время как специальные налоговые режимы заменяют собой разнородные налоги. Объектом налогообложения единого социального налога для налогоплательщика по сути выступают его расходы, а не доходы, как для остальных налогов. Кроме того, единый социальный налог не предполагает отдельного применения тех платежей, которые он заменил собой;

- принцип параллельного действия общеустановленного режима налогообложения и специальных налоговых режимов, не создающих при этом препятствия или конкуренции для проявления друг друга;

- принцип максимального учета особенностей экономической деятельности субъектов, применяющих налогообложение в форме специальных налоговых режимов, что реализуется посредством различных коэффициентов, учитывающих особенности хозяйствования налогоплательщиков, и перечня не уплачиваемых налогов общей системы налогообложения. Одновременно законодатель решает задачу противодействия законному уклонению от уплаты налогов, чему в большей степени отвечают по своей конструкции специальные налоговые режимы;

- принцип оптимизации реализуется посредством некоторого упрощения учета и отчетности, что обусловлено заменой ряда налогов на один налог, следствием чего отмечается уменьшение количества налоговой отчетности. Данный принцип воплощается, например, при переходе на упрощенную систему налогообложения, когда ор-

15

ганизации освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета в части ведения учета доходов и расходов. При этом бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов осуществляется в обычном порядке. Однако в целом законодатель не учел в полном объеме данный принцип при установлении специальных налоговых режимов, прежде всего это касается учета доходов и расходов, определяемых в главе 25 Налогового кодекса РФ, статьи которой весьма трудны для понимания;

- принцип обязательности применения специальных налоговых режимов, не предполагающий возможность для налогоплательщиков перехода на иные налоговые режимы, что проявляется, например, при переходе на специальный налоговый режим при уплате единого налога на вмененный доход, а также при выполнении соглашения о разделе продукции. Однако в отношении остальных специальных налоговых режимах данный принцип не работает, по поводу чего в работе делается вывод о необходимости решения данного вопроса в сторону однозначности учета принципа обязательности во всех случаях применения механизма налогообложения;

- принцип приоритетности и избирательности, предполагающий, что круг лиц (субъектов), которые переводятся на специальный налоговый режим, ограничен определенными видами деятельности, отраслями и категориями налогоплательщиков. В противном случае, это будет не специальный, а общий налоговый режим. Он полностью воплощен в действующих специальных налоговых режимах.

В работе делается вывод, о том, что законодатель не использует весь потенциал механизма специальных налоговых режимов, что проявляется в недостаточности применения принципа оптимизации учета и отчетности.

Во второй главе «Правовая характеристика отдельных видов специальных налоговых режимов в соответствии с законодательством о налогах и сборах» дается анализ правового регулирования каждого из специальных налоговых режимов.

В первом параграфе рассматривается порядок налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в режиме единого сельскохозяйственного налога. Дается краткое описание эволюции правовой модели этого налога за последние годы. В настоящее время переход на единый сельскохозяйственный налог вправе осуществить любая организация или индивидуальный предприниматель. Содержание положений налогового законодательства по данному налогу анализируется через призму выявления технико-юридических неточностей, связанных с порядком заимствования положений главы 25 Налогового кодекса РФ, и обоснования предложений по их ликвидации.

Большое значение для целей уплаты единого сельскохозяйственного налога имеет определение критериев, по которым субъекты могут считаться сельскохозяйственными производителями. К таким критериям, прежде всего, относится вид производи-

16

мой продукции хозяйствующим субъектом. Другим способом отнесения субъектов к сельскохозяйственным производителям определен метод исключения, согласно которому указывается перечень тех субъектов, для кого установлен запрет на включение в группу сельскохозяйственных производителей. Например, к ним относятся производители подакцизных товаров, плательщики налога на вмененный доход и организации, имеющие филиалы или представительства. Отмечается факт расхождения понимания в налоговом праве и гражданском праве понятий «филиал», «представительство» и «обособленное подразделение», под которым в законодательстве признается любое территориально обособленное подразделение, независимо от факта юридического его оформления, что создает трудности в практической деятельности налогоплательщиков.

Отмечается наличие общего порядка включения лиц в категорию налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога. Имеет большое значение то, что налогоплательщик, перешедший на режим единого сельскохозяйственного налога, не вправе в течение финансового года перейти на другой налоговый режим.

Показана эволюция понимания объекта налогообложения единого сельскохозяйственного налога в налоговом законодательстве. В частности, вместо площади сельхозугодий установлено, что таковым объектом является доход, уменьшенный на сумму расходов. Учитывая, что законодатель не определил понятия доход для целей налогообложения единым сельскохозяйственным налогом, в работе делается вывод о применении для единого сельскохозяйственного налога порядка определения дохода, содержащиегося в главах 23 и 25 Налогового кодекса РФ. Также формулируется предложение о необходимости специального указания на то, что порядок расчета дохода в целях налогообложения, определенный для налога на прибыль, в равной мере применяется для специальных налоговых режимов. Вместе с тем в работе оспаривается позиция относительно частичного заимствования элементов налога на прибыль для обеспечения взимания единого сельскохозяйственного налога.

Отмечается также такой недостаток, как отсутствие четкого определения понятия «экономическая выгода», что делает открытым перечень объектов, подлежащих налогообложению. Подобная неопределенность противоречит одному из принципов специальных налоговых режимов - обеспечения упрощенного режима налогообложения, поскольку имеющийся порядок расчета доходов носит усложненный характер. В этой связи предлагается включить в Налоговый кодек- РФ определение понятия «экономическая выгода», под которой следует понимать фактически полученные денежные средства и иное имущество в собственность налогоплательщика. Как негативные моменты оценивается заимствование положений главы 25 НК РФ в части определения доходов и расходов, а также введение нового термина - «предпринимательский доход».

17

Делается также попытка уточнить и дать классификацию на отдельные группы понятия «внереализационные доходы», что позволит упростить порядок их применения, поскольку для целей единого сельскохозяйственного налога заимствуется правовой механизм определения дохода из главы 25 Налогового кодекса РФ. Если доходы от реализации представляют собой выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), то к внереализационным доходам в соответствии с концепцией Налогового кодекса РФ относятся все иные доходы. Отмечается отсутствие для целей налогообложения порядка учета расходов при получении внереализационных доходов.

В качестве негативного момента регулирования налогообложения единым сельскохозяйственным налогом указывается то, что в Налоговом кодексе РФ не раскрывается понятие «убыток», а устанавливается открытый перечень различных видов убытков, содержащийся в пункте 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Нет четкости также и в отношении определения режима расходов, учитываемых при налогообложении единым сельскохозяйственным налогом. В частности, пункт 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ устанавливает перечень расходов, на которые могут быть уменьшены доходы сельскохозяйственного товаропроизводителя, с другой стороны отдельные из указанных расходов принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль. Отдельно анализируется порядок осуществления расходов в целях налогообложения в процессе приобретения основных средств и нематериальных активов.

В работе обосновывается предложение о необходимости согласования положений гл. 25 Налогового кодекса РФ с его статьями 265 и 270, в которых определяются режимы внереализационных расходов и расходов, не учитываемых в механизме налогообложения по налогу на прибыль.

Отдельно рассматривается порядок определения налоговой базы для уплаты единого сельскохозяйственного налога, а также остальные элементы правовой конструкции единого сельскохозяйственного налога. Как положительный факт проведенных изменений в механизме правового регулирования рассматриваемого налога отмечается введение возможности расширения и уточнения порядка определения налогоплательщиков этого налога, установления двух способов перехода на систему уплаты рассматриваемого налога: для функционирующих и вновь зарегистрированных налогоплательщиков и через установление нового объекта налогообложения.

Во втором параграфе «Порядок регулирования упрощенной системы налогообложения» рассматривается цель и история установления данного специального налогового режима. Отмечается, что упрощенная система налогообложения позволяет налогоплательщикам не только платить меньше налогов в количественном аспекте, но и платить налог по более низким ставкам. В пользу субъектов малого предпринима-

18

тельства, для которых и предназначен данный налоговый режим, работает также и то, что они по своему усмотрению могут выбрать такую форму налогообложения.

В работе подробно анализируется перечень субъектов, которые вправе перейти на указанный режим налогообложения. К ним относятся 15 видов субъектов хозяйственной деятельности. Также дается классификация требований, предъявляемых к организациям, переходящим на упрощенную систему налогообложения. В частности, выделяются общие и специальные требования. Основным из них называется размер дохода хозяйствующего субъекта, который не должен превышать 15 млн. рублей в год (с первого января 2006 года 20 млн. рублей).

Как сдерживающий фактор для расширения практики применения упрощенной системы налогообложения в диссертации оцениваются слишком жесткие количественные ограничения в размере полученного дохода для налогоплательщиков, желающих воспользоваться упрощенной системой налогообложения.

Особое внимание уделяется характеристике требований, на основе которых могут перейти на упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели. К таковым требованиям относятся: ограничение численности работников и запрет перехода на упрощенную систему налогообложения индивидуальным предпринимателям, переведенным на уплату единого сельскохозяйственного налога или налога на вмененный доход. В качестве значимого требования оценивается запрет на переход на общий режим налогообложения до окончания налогового периода, равно как и возврат на специальный налоговый режим, что делается в целях обеспечения устойчивости форм налогообложения.

В диссертации содержится анализ объектов налогообложения упрощенного режима налогообложения. Указывается, что налогоплательщик обладает возможностью осуществить до начала налогового периода выбор объекта налогообложения. Вместе с тем, отмечается наличие существенного пробела в правовом обеспечении порядка учета расходов в целях определения объекта налогообложения. Речь идет о расходах на информационно-консультационные услуги, питание персонала и др. В работе дается сравнительный анализ упрощенного режима налогообложения и режима единого сельскохозяйственного налога.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели по упрощенной системе налогообложения обязаны вести в различной форме налоговый учет на основании книги учета доходов и расходов, что осуществляется в упрощенном порядке без применения метода двойной записи. В этой связи на основе анализа судебной практики предлагается для всех категорий налогоплательщиков по данному налогу установить единообразный порядок ведения книги учета доходов и расходов.

Особое внимание уделяется роли заявительного характера перехода субъектов предпринимательской деятельности в случае применения упрощенной системы нало-

19

гообложения, что дает возможность налогоплательщикам самостоятельно принимать решения по данному вопросу. В этой связи анализируется роль запретов на применение данного специального налогового режима, к которым отнесены степень участия других субъектов в уставном капитале юридических лиц - налогоплательщиков. Доля такого участия не должна превышать 25 процентов. Имеются проблемы перехода на упрощенную систему налогообложения для унитарных предприятий по причине того, что их имущество принадлежит государству или местным органам власти, от имени которого выступают уполномоченные организации. В этой связи делается вывод об ущемлении прав унитарных предприятий и необходимости предоставления для них права перехода на уплату такого налога.

В диссертации анализируется вопрос о включении в объект налогообложения по упрощенной системе налогообложения пособий по обязательному страхованию и делается вывод о необходимости включения для целей налогообложения всех сумм, связанных с обязательным страхованием. Указывается, что перечень затрат, применяемый для определения валового дохода, не дает ясности в определении размеров некоторых из них, в частности: нормирование затрат на командировочные, представительские расходы, рекламу. Имеются неясности относительно затрат, которые следует относить в связи с оказанием услуг сторонним организациям.

Обосновываются предложения по введению ежегодной индексации ограничивающего применение упрощенной системы налогообложения доходов до 20 млн. рублей в год для одного налогоплательщика. Обосновывается предложение о необходимости учета индекса инфляции, а также об установлении четкого правового статуса категорий налогоплательщиков по данному налогу. Вносятся предложения по уточнению механизма определения налоговой базы при переходе с общего режима на упрощенную систему налогообложения и обратного механизма возврата к прежней системе налогообложения. Предлагается также определить четкий правовой режим доходов от предпринимательской деятельности в целях уплаты налогов по упрощенной системе. Существенное значение также придается порядку исчисления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, поскольку в данном вопросе имеется много неясностей.

В третьем параграфе рассматривается порядок установления и взимания единого налога на вмененный доход для отдельных видев деятельности. К числу особенностей данного налога отнесено то, что этот налог с 1 января 2006 года будет местным и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов власти местного самоуправления.

В работе отмечается позитивная роль единого налога на вмененный доход в том аспекте, что он заменил собой многие другие налоги, в том числе: для организаций - налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, единый социальный

20

налог; а для индивидуальных предпринимателей - налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц, частично единый социальный налог. Не уплачивается также налог на добавленную стоимость, за исключением случаев импорта товаров. Отмечается преимущество этого типа налога, которое заключается в избавлении от постоянного ожидания контролирующих органов. В свою очередь налоговым органам проще осуществлять контроль за плательщиками единого налога, поскольку их деятельность предельно структурирована, а отчетность довольно проста.

Система уплаты этого налога не отменяет полностью платежи по единому социальному налогу. Кроме того, практика применения единого налога на вмененный доход выявила проблему ответственности в вопросах сохранения окружающей природной среды, упразднив соответствующие платежи. Следствием чего стало разрушение экономического механизма, стимулирующего организации к осуществлению природоохранной деятельности. Хозяйствующие субъекты, заплатив единый налог на вмененный доход, считают возможным самоустраниться от природоохранной деятельности и возложить соответствующие затраты на государство.

Как негативный момент в работе отмечается противоречие между понятиями и терминами гражданского законодательства и той части налогового законодательства, которое касается единого налога на вмененный доход. К числу недостаточно решенных проблем отнесены вопросы квалификации предпринимательской деятельности, в отношении которой устанавливается режим единого налога на вмененный доход.

Речь идет о нечеткости критериев видов деятельности, которые могут быть отнесены к предпринимательской. Учитывая, что федеральное законодательство из 7 видов предпринимательской деятельности только 5 относит к сфере услуг, в диссертации дается правовая характеристика услуг как объекта налогообложения единым налогом на вмененный доход. Уточняется, что услугами могут считаться не только те, которые оказываются населению, но и те, которые оказываются в пользу юридических лиц. Но для целей уплаты единого налога на вмененный налог услуги, оказываемые юридическим лицам, не включаются в режим уплаты данного налога, что вынуждает налогоплательщиков вести двойной учет в целях налогообложения. В этой связи делается предложение об установлении единого режима учета услуг для всех типов потребителей.

Имеются неясности по уплате единого налога на вмененный доход для субъектов, занятых в розничной торговле. Речь идет как о торговле различными видами товаров, так и о формах торговли (стационарная или нестационарная), о видах платежей. Например, не признается розничной торговлей реализация продуктов питания в точках общественного питания. В работе доказывается отсутствие в законодательстве четких и ясных критериев для отнесения того или иного вида деятельности к определенному режиму в целях налогообложения. То же самое относится к автотранспорт-

21

ным услугам, где имеются неясности по учету характера услуг в связи с учетом формы собственности на автомобиль и т.п.

Наибольшие проблемы в правовой конструкции единого налога на вмененный доход имеются в отношении объекта налогообложения. В работе отмечается, что понятие «вмененный доход» имеет признаки неопределенности, поскольку нет отработанных критериев вмененного или ожидаемого дохода. Усредненность исходного понятия «базовая доходность» выгодна процветающим предприятиям, но не способствует экономическому росту недостаточно развитых экономических субъектов. Что касается суммы вмененного дохода, которая рассчитывается путем умножения значения базовой доходности единицы физического показателя, характеризующего данную сферу деятельности, на количество единиц физического показателя и на корректирующие коэффициенты, то этот показатель также не исключает субъективизма в его применении. Отмечаются также неясности в отношении снижения суммы единого налога на вмененный доход на сумму уплаченного единого социального налога.

В процессе анализа судебной практики по поводу уплаты единого налога на вмененный доход выявлен общий недостаток, который выражается в неинформированности налогоплательщиков о наличии обязанности платить единый налог. При этом налогоплательщики продолжают уплачивать налоги по старой схеме. В этой связи обосновывается предложение о необходимости доведения налоговыми органами соответствующей информации до налогоплательщиков.

В четвертом параграфе анализируется порядок налогообложения объектов, полученных в результате деятельности при выполнении соглашения о разделе продукции. Это направление оценивается как наиболее сложное и спорное. Особенно это касается тех случаев заключения договоров, которые были совершены до 2004 года. В этой связи фиксируется, что доходы федерального бюджета от реализуемых соглашений о разделе продукции крайне низки. Даже откорректированный механизм главы 26.4 Налогового кодекса РФ оказывается недостаточным для активизации потенциала этого налогового механизма. В целом в работе поддерживается идея консервации практики заключения новых соглашений и введения режима учета индивидуальных особенностей каждого из случаев заключения таких соглашений.

Вместе с тем, в работе указываются и положительные моменты специального налогового режима - соглашения о разделе продукции, что заключается в его прозрачности, в высокой эффективности в вопросе «справедливого» распределения ренты. Специалисты рассчитали, что с каждого доллара, вложенного инвестором в соглашение о разделе продукции, Россия может получать в виде косвенных налоговых эффектов 70 центов.

22

Отмечается, что в настоящее время применяются два вида оформления налоговых отношений по поводу функционирования нефтегазового комплекса: обычный режим, основанный на выдаче лицензий, и соглашения о разделе продукции. Режим соглашений о разделе продукции квалифицируется как разновидность специальных налоговых режимов. Сама модель соглашения о разделе продукции оценивается как пробная, но уже широко применяемая в США, Канаде, Китае, Алжире.

В юридическом смысле соглашение о разделе продукции понимается как договор, регулируемый нормами гражданского права. Согласно такому договору Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Как специфика действующего налогового законодательства, регламентирующего отношения по соглашению о разделе продукции, отмечается то, что в нем регулируется не только процесс налогообложения, но и все процессы, связанные с добычей минерального сырья. В качестве важнейшего элемента соглашения назван порядок разделения полученной продукции.

Поскольку в государстве не создан надлежащий контроль за практикой заключения таких соглашений, в этой связи указывается на отсутствие надежного механизма защиты публичных интересов при их заключении. В качестве условия для подписания соглашения о разделе продукции указывается наличие заключения о нерентабельности освоения конкретного месторождения. Показано, что в реальности эти условия осуществляются формально, в результате чего страна имеет большие экономические потери. Особенно это относится к месторождениям нефти и газа на Сахалине. Указывается, что налогоплательщик - участник соглашения о разделе продукции имеет лазейку от уплаты налогов в виде возможности завышать издержки производства, не имеет ответственности за объемы привлекаемых ресурсов.

В работе дается негативная оценка механизма проведения обязательных аукционов на разработку месторождений на обычных условиях, предваряющих заключение соглашения о разделе продукции. Момент предоставления соответствующей лицензии участнику соглашения о разделе продукции становится, при наличии факта подписания соглашения, формальным. При этом соглашение подписывает федеральный орган власти, а лицензию на срок действия соглашения выдает орган исполнительной власти субъекта РФ. К числу негативных моментов механизма соглашений о разделе продукции также относится то, что им не учитывается различие условий отдельных месторождений, что обусловливает неравную налоговую нагрузку на различные группы налогоплательщиков.