Налоговое право / Архипов / снр / общее / Овчинников

Правовое регулирование специальных налоговых режимов :

АР О355 Овчинников, С. С. (Сергей Сергеевич). Правовое регулирование специальных налоговых режимов : Автореферат диссертации на соискание ученой степени  кандидата юридических наук. Специальность 12.00.14 -  Административное право ; Финансовое право ; Информационное  право /С. С. Овчинников ; Науч. рук. А. Д. Селюков. -М., 2005. -25 с.-Библиогр. : с. 24.5. ссылок 70,00 руб.

Материал(ы):

• Правовое регулирование специальных налоговых режимов Овчинников, С. С. 

Овчинников, С. С.  Правовое регулирование специальных налоговых режимов : Автореферат диссертации на соискание ученой степени  кандидата юридических наук.

I. Общая характеристика диссертационной работы

Актуальность темы исследования. Специальные налоговые режимы как способ создания особых условий налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков не являются совершенно новыми в налоговой истории России. Однако только недавно стала применяться впервые форма их комплексного регулирования в обособленном виде в Налоговом кодексе РФ, в статье 18 которого дается перечень специальных налоговых режимов.

Потребность в таких режимах предопределена необходимостью учета в целях налогообложения специфики отдельных групп налогоплательщиков и сфер деятельности, в которых они функционируют. В настоящее время существует потребность в адаптации правовых механизмов каждого из специальных налоговых режимов к реальным условиям налогообложения, выявлении скрытых дефектов их правового регулирования, уяснении особенностей порядка их реализации.

Факт установления законодательством о налогах и сборах специальных налоговых режимов требует выявления сущности названных режимов как обособленных подсистем в рамках общей налоговой системы, решения проблем их соответствия и непротиворечивости общим принципам налоговой системы и логике ее построения, в том числе учета налогового федерализма. Не менее важно и то, что установление государством специальных налоговых режимов в виде особого порядка исчисления и уплаты налогов и сборов требует уточнения перечня субъектного состава налогоплательщиков, которые используют специальные налоговые режимы.

Как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей имеется потребность в выявлении правовых характеристик специальных налоговых режимов, в том числе порядка их уплаты в целях выполнения своих налоговых обязанностей. Такая потребность возрастает в силу наличия нерешенных вопросов в регулировании указанных режимов и усложненного порядка их применения.

Востребованность исследования специальных налоговых режимов обусловлена также постоянным изменением положений законодательства о налогах и сборах в отношении порядка использования таких режимов. Практически каждый год законодатель возвращается к этой теме. В силу сказанного имеется большая потребность снять спорные вопросы в отношении каждого из специальных налоговых режимов.

Степень разработанности темы исследования. Налоговые отношения и специфика их отдельных направлений являются предметом внимания русских и зарубежных ученых еще со средних веков. Однако в большинстве своем это были вопросы общей теории налогов, системы налогов, порядка налогообложения и тому подоб-

4

ные. В условиях советского периода, особенно после финансовой реформы 1930-1932 гг., на длительное время учение о налогах в их теоретическом обосновании практически не разрабатывалось, поскольку провозглашалось построение государства, в котором роль налогов сводилась к минимуму.

В настоящее время в области исследования общих вопросов правового регулирования налогообложения важное место занимают труды Д.В. Винницкого, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.Е. Кузнеченковой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Е.А. Ровинского, В.О. Слома, Н.И. Химичевой, И.А. Цинделиани, С.Д. Цыпкина и др. ученых. В работах названных авторов затрагиваются отдельные аспекты специальных налоговых режимов в рамках анализа общей концепции правового регулирования Налоговой системы.

Столь узкая проблема как специальные налоговые режимы долгое время не находила своего отражения в научных трудах. Отдельные статьи или разделы в монографиях по данной тематике опубликованы С.С. Абаниной, А. Андреевым, М. Аникеевым, В.Р. Берником, А.В. Борисовым, А.В. Брызгалиным, М.Н. Карасевым, Н.И. Малисом, Л.В. Носолевой, М.А. Пархачевой, О.В. Староверовой и др. Защищена по экономическим наукам кандидатская диссертация по специальным налоговым режимам в Казахстане Г.В. Жировой.

Несмотря на значительный объем работ, посвященных налоговой проблематике, еще нельзя признать, что все проблемы в части исследования именно правового регулирования специальных налоговых режимов решены.

Объектом исследования является комплекс экономических отношений по взиманию налогов в форме специальных налоговых режимов в бюджеты в современных условиях.

Предмет исследования представлен совокупностью правовых норм, регулирующих отношения по установлению, введению, взиманию и осуществлению контроля за правомерностью платежей в форме специальных налоговых режимов в Российской Федерации.

Целью диссертационной работы является комплексный анализ механизма правового регулирования специальных налоговых режимов как совокупности отдельных институтов в налоговом праве, выявление их сущностных характеристик, системных взаимосвязей с иными налоговыми институтами, раскрытие имеющихся проблем в правовом обеспечении специальных налоговых режимов и определение путей их преодоления. Для достижения указанной цели в диссертации были поставлены следующие задачи:

5

- выработать понятие и раскрыть специфические признаки специального налогового режима как подсистемы в рамках налоговой системы Российской Федерации;

- определить место и роль специальных налоговых режимов в налоговой системе Российской Федерации;

- исследовать отличительные черты механизма правового регулирования каждого из видов специальных налоговых режимов;

- выявить сущность и отличительные черты совокупности правовых норм, регулирующих специальные налоговые режимы как отдельных правовых институтов;

- раскрыть систему принципов, определяющих порядок установления и регулирования специальных налоговых режимов;

- определить имеющиеся правовые пробелы и другие недостатки в правовом обеспечении каждого из видов специальных налоговых режимов в налоговом праве и показать пути их устранения.

Нормативная база исследования включает Конституцию РФ, Налоговый кодекс РФ и нормативные правовые акты, регулирующие отношения по поводу уплаты налогов и сборов в форме специальных налоговых режимов.

В работе использованы также аналитические материалы Государственной Думы РФ, Федеральной налоговой службы РФ, судебная практика по проблематике специальных налоговых режимов.

Методологическая и теоретическая основа исследования. В работе использован ряд общенаучных методов, в том числе диалектический метод, предполагающий учет развития противоречий, ориентацию на объективное и всестороннее познание объекта изучения. Применялся метод анализа и синтеза, ориентирующий на обособленный анализ составных частей и последующее обобщение полученных знаний. Применение структурно-функционального метода позволило определить роль специальных налоговых режимов в налоговой системе, определить их значение для достижения целей налоговой политики. С позиций системного метода в исследовании проведен анализ всей налоговой системы как единого целого и выявлено место в ней специальных налоговых режимов как ее подсистем, являющихся, в свою очередь, совокупностью взаимосвязанных элементов. В работе также использованы частно-научные методы исследования: формально-логический, сравнительно-правовой и др.

В качестве теоретической основы использовались труды отечественных ученых и практиков, раскрывающие основы правоотношений в сфере финансового и налогового права, а также общей теории государства и права, административного права: С.С. Алексеева, Г.В. Атаманчука, И.Н. Барцица, Д.Н. Бахраха, А.В. Васильева, В.Г. Вишнякова,

6

Г.А. Гаджиева, Н.А. Емельянова, А.В. Малько, М.Н. Марченко, А.Ф. Ноздрачева, В.А. Прокошина, А.Д. Селюкова, Ю.Н. Старилова, ЮЛ. Тихомирова, ИА. Четверикова и др.

При проведении исследования автором использованы также работы зарубежных правоведов - Дж. Алдера, Г. Брэбана, П.М. Годме, П. Леманн, Д. Риккардо, А. Смита и др.

Новизна диссертационной работы заключается в том, что в ней впервые в теории налогового права дается комплексный анализ специальных налоговых режимов, их обусловленность потребностями налоговой политики государства и принципами налогообложения, выявляются сущность и особенности правового регулирования каждого из специальных налоговых режимов, раскрываются имеющиеся недостатки и перспективы совершенствования их правового обеспечения. Разработка темы диссертации позволила сформулировать и обосновать положения и выводы, выносимые на защиту, являющиеся новыми и имеющие признаки новизны:

1. Понятие «специальный налоговый режим» рассматривается: как производное от понятия «правовой режим», который в налоговой сфере выступает как специфическое проявление системы налогообложения, объединяющее несколько отдельных самостоятельных налоговых режимов, по правовым признакам не является самостоятельным налогом, однако имеет особенности в налоговой конструкции; как отражение особых условий к отдельным проявлениям сущности налога, что обеспечивает им отличительные признаки; как разновидность специального режима в рамках общего механизма налогообложения в широком толковании (установление льгот для определенных категорий налогоплательщиков и проч.). В узком толковании, применяемом в налоговом законодательстве, оно понимается как подсистема в рамках налоговой системы и означает особый порядок правового регулирования взимания отдельных налогов и сборов. В таком понимании специальный налоговый режим представляет совокупность юридических средств на базе которых вводится особый порядок установления элементов налогообложения. Это понятие также означает порядок, посредством которого осуществляется изменение условий взимания одного налога либо замена нескольких налогов одним налогом или сбором.

2. Раскрыта роль специальных налоговых режимов в целях учета особенностей экономической - деятельности отдельных категорий налогоплательщиков, противодействии уклонению от уплаты налогов, оптимизации механизма налогообложения посредством некоторого упрощения учета, вследствие чего отмечается уменьшение количества налоговой отчетности. В ряде случаев упрощенная система налогообложения позволяет налогоплательщикам не только платить меньше налогов в количественном аспекте, но и платить налог по более низким ставкам, что является способом поддержки субъектов малого предпринимательства. В определенной мере примене-

7

ние отдельных специальных налоговых режимов позволило снять конфликтность между налоговыми органами и налогоплательщиками, избавило последних от постоянного ожидания контролирующих органов, а для налоговых органов предоставило способ осуществлять в упрощенной форме контроль за налогоплательщиками.

3. Правовое регулирование специальных налоговых режимов осуществляется на основе общих принципов налогообложения, обусловливающих характер проявления этих режимов. К их числу относятся:

- принцип законности установления налогов и сборов, который проявляется применительно к специальным налоговым режимам в отношении формы и порядка их установления. Делается вывод, что специальные налоговые режимы должны устанавливаться федеральным законом, в котором должны быть установлены все предусмотренные элементы налогообложения. Доказывается, что определенные статьей 38 Налогового кодекса РФ критерии определения объекта налогообложения должны распространяться на все специальные налоговые режимы;

- принцип равенства и всеобщности налогообложения, устанавливающий запрет на создание для определенного круга налогоплательщиков условий, способных привести к нарушению равенства налогообложения, и не предполагающий создание специфических оффшоров в налоговой системе или каких-либо особых условий для налогоплательщиков. Показаны случаи нарушения названного принципа и предложены меры по их устранению;

- принцип экономической обоснованности налогов и сборов раскрывается как потребность учета объективных требований экономических законов и их последствий в процессе налогообложения;

- принцип учета единства экономического пространства в налогообложении рассматривается через реализацию порядка унификации налогообложения, что применительно к специальным налоговым режимам должно отражаться в виде запрета на установление преград посредством налоговых механизмов специальных налоговых режимов для осуществления предпринимательской деятельности.

4. Раскрыто содержание специальных принципов налогообложения, действующих только в отношении специальных налоговых режимов. К ним относятся: принцип замещения одним налогом или сбором других налоговых платежей; принцип параллельного действия общеустановленного режима налогообложения и специальных налоговых режимов, не создающих при этом препятствий или конкуренции для проявления друг друга; принцип максимального учета особенностей экономической деятельности субъектов, применяющих налогообложение в форме специальных налоговых режимов; принцип оптимизации посредством некоторого упрощения учета и от-

8

четности, что обусловлено заменой ряда налогов на один налог или сбор; принцип обязательности применения специальных налоговых режимов, не предполагающий возможность для налогоплательщиков перехода на иные налоговые режимы; принцип приоритетности и избирательности, предполагающий, что круг субъектов, которые вправе применять специальный налоговый режим, ограничен определенными видами деятельности, отраслями и категориями налогоплательщиков.

5. Дана правовая характеристика единого сельскохозяйственного налога, в том числе раскрыта специфика объекта этого налога, определены критерии отнесения субъектов к категории его налогоплательщиков. Показана эволюция понимания объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом в налоговом законодательстве. Сформулировано предложение о необходимости уточнения понятия «предпринимательский доход». Раскрыты иные недостатки правового механизма единого сельскохозяйственного налога и показаны пути их устранения.

6. Раскрыта правовая модель упрощенной системы налогообложения как одного из специальных налоговых режимов, показано ее позитивное влияние на развитие малого бизнеса, определены критерии отнесения отдельных субъектов к категории налогоплательщиков данного налога, отмечена излишняя жесткость требований для включения желающих в число плательщиков налога, что является негативным фактором. Дается развернутый анализ объектов налогообложения данного специального налогового режима и других элементов налогообложения: налоговой базы (в контексте пособий по обязательному страхованию, ускоренной амортизации), порядка уплаты налога, в том числе порядка подачи налоговой декларации, выявлены проблемы правового регулирования этих элементов и указаны пути их устранения. Сделан вывод относительно необоснованности установления запрета о возможности включения в число плательщиков упрощенной системы налогообложения унитарных предприятий, а также уточнении учета НДС в целях уплаты данного специального налогового режима.

7. Дана правовая характеристика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, указаны его отличительные признаки, показана его позитивная роль для развития предпринимательства в силу упрощения механизма налогообложения, а также раскрыты недостатки данного налога. Выявлены коллизии между гражданским правом и налоговым правом применительно к механизму взимания данного налога, отмечена нечеткость критериев того, что считается услугами для целей налогообложения данного специального налогового режима, а также базового понятия для этого налога - «вмененный доход».

9

8. Предложена развернутая характеристика системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции как специального налогового режима и как способа оформления гражданско-правовым договором инвестиций в развитие месторождений, показана его двойственная роль в деле влияния на экономику страны. Раскрыты позитивные и негативные моменты в механизме налога и предложены пути защиты публичных интересов в процессе заключения соглашений о разделе продукции. Определены сущность данного специального налогового режима как сбора, элементы его правовой конструкции, а также пути дальнейшего совершенствования его правового обеспечения.

Практическая значимость исследования обуславливается его ориентацией на совершенствование законодательства путем выявления пробелов в правовом регулировании специальных налоговых режимов и формулирования предложений по их устранению. Предложения и выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании, могут быть использованы при осуществлении деятельности по применению нормативно-правовых положений о специальных налоговых режимах налоговыми органами, в реформировании налоговой системы, прежде всего в подготовке актов налогового законодательства, а также организациями и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность. Некоторые положения данной диссертации могут быть применены в научно-исследовательских целях и в учебном процессе по юридическим и другим гуманитарным дисциплинам.

Апробация результатов исследования и их дальнейшая реализация. Положения диссертационной работы были обсуждены и одобрены на кафедре государственного управления и правового обеспечения государственной службы Российской академии государственной службы при Президенте РФ, отражены в научных статьях, опубликованных диссертантом. Теоретические положения и практические рекомендации, сформулированные автором, прошли апробацию в процессе работы в налоговых органах и в организациях, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Автором также использовались положения диссертации в процессе чтения лекций и проведения практических занятий по налоговому праву в Российском государственном социальном университете.

Структура диссертационного исследования обусловлена целью и поставленными задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения и списка использованных источников и литературы.

10

II. Основное содержание диссертационной работы

В первой главе «Методологическая основа правового регулирования специальных налоговых режимов» анализируются понятие и принципы установления и регулирования специальных налоговых режимов, определяются их специфические черты в налоговой системе.

В первом параграфе содержится определение понятия «специальный налоговый режим», рассматриваемое как производное от понятия «правовой режим». Под ним понимается комплекс правовых средств, составляющий целостную правовую конструкцию, в форме укрупненного блока правовых норм. Оно также рассматривается как междисциплинарное понятие, отражающее временные и пространственные границы применения особого порядка правового регулирования.

Применение термина «специальный» в отношении налогообложения рассматривается как отражение особых условий к отдельным его проявлениям, что обеспечивает им отличительные от общепринятых условий признаки. Кроме того, термин «специальный» означает наличие дополнительной цели для применения особых условий в налогообложении и механизма ее достижения.

При таком подходе понятие «специальный налоговый режим» анализируется в широком его толковании как разновидность специального режима в рамках общего механизма налогообложения, под которым понимается установление налоговым законодательством специальных условий взимания одного или нескольких налогов, касающихся отдельных категорий налогоплательщиков либо определенных территорий. Речь идет как о налоговых льготах для отдельных категорий налогоплательщиков, либо об особых условиях налогообложения по одному или нескольким налогам на отдельных территориях, что делает режим налогообложения отличающимся от общего порядка, так и об установлении специальных условий формирования налогооблагаемой базы и порядка уплаты отдельного налога, а также установлении объединенного налога вместо нескольких.

С учетом того, как конкретно определена правовая конструкция по специальным налоговым режимам во второй части Налогового кодекса РФ, в диссертации сделан вывод о том, что в действующей налоговой системе фактически внедрена конструкция определения налоговых режимов в узком их толковании. Это предполагает применение особенных условий для взимания налогов и сборов в рамках общей системы налогообложения, что не означает применения альтернативной системы налогообложения.

В узком понимании специальный налоговый режим рассматривается как подсистема в рамках налоговой системы, как особый порядок правового регулирования взимания отдельных налогов и сборов и представляет собой совокупность юридических

11

средств, посредством которых вводится особый порядок установления элементов налогообложения, а также замена совокупности налогов одним налогом или сбором. Налоговые льготы в рамках отдельных налогов и особый порядок налогообложения оффшорных зон к данному режиму не относятся. Существенное значение имеет то обстоятельство, что специальный налоговый режим не является самостоятельным налогом.

Смысл установления специальных налоговых режимов определяется не как снижение налоговой нагрузки, а как более простой, но не обязательно льготный механизм. Он имеет значимость, как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Применение специальных налоговых режимов практикуется там, где налоговый контроль затруднен. Вместе с тем, установление специальных налоговых режимов не должно ухудшать положение налогоплательщиков.

В диссертации подчеркивается, что все специальные налоговые режимы устанавливаются только федеральным законодательством, что имеет большое значение для федеративного государства. В частности, в перечень специальных налоговых режимов включены: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства; система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 18 Налогового кодекса РФ).

Отличительными признаками специальных налоговых режимов в диссертации называются установление особого порядка определения элементов налогообложения и освобождение от уплаты отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13-15 Налогового кодекса РФ.

В работе отмечается, что для специальных налоговых режимов не может служить определяющим признаком порядок исчисления и уплаты налога, с учетом того, что каждый налог имеет собственную юридическую конструкцию. Однако при использовании специального режима речь идет об установлении для некоторых налогов альтернативного порядка их взимания.

Во втором параграфе «Принципы правового регулирования специальных налоговых режимов» исследуются в аспекте определения основ общего порядка налогообложения и влияния на специфику специальных налоговых режимов. Отдельно рассматриваются принципы, имеющие сферу своего проявления только в отношении специальных налоговых режимов.

Основу всех принципов налогообложения составляют положения Конституции РФ, на базе которых формулируется ряд общих принципов налогообложения, влияющих на порядок установления и взимания специальных налоговых режимов.

12

Принцип законности в работе понимается, прежде всего, как требование государства неукоснительно исполнять устанавливаемые им законы и иные нормативные правовые акты в сфере налогообложения. В отношении установления налогов и сборов принцип законности нашел свое отражение в статье 57 Конституции РФ, которая гласит, что каждый обязан платить законно установленные налоги. Принцип законности выражается также в том, что все налоги, а также общие принципы налогообложения устанавливаются только федеральным законом, на основе чего делается вывод, что специальные налоговые режимы должны устанавливаться федеральным законом, в котором должны быть установлены все предусмотренные элементы юридической конструкции налога.

Особое место при этом отводится объекту налогообложения, что имеет существенное значение для специальных налоговых режимов, поскольку они в этой части совпадают с рядом других налогов. В этой связи в диссертации указывается, что применительно ко всем вместе взятым специальным налоговым режимам законом не выделяется какая либо специфика при определении объекта налогообложения. Установленные статьей 38 Налогового кодекса РФ критерии определения объекта налогообложения распространяются на все специальные налоговые режимы.

Поскольку в нормативных актах не содержится определение стоимостного показателя характеристики объекта налогообложения, в работе делается вывод, что налог не начисляется на определенный объект, если он не получил стоимостную оценку, что подлежит осуществлять посредством рыночных механизмов. Суть количественной характеристики объекта налогообложения заключается в возможности идентифицировать его путем присвоения ему номера (числа), либо на основании его количественных характеристик. Применительно к объекту налогообложения делается вывод, что предметы нематериального мира обладают стоимостными и количественными характеристиками, а предметы материального мира обладают стоимостными физическими и количественными характеристиками.

Принцип равенства и всеобщности налогообложения рассматривается как сложная правовая конструкция, содержание которой предопределено требованиями правового государства (статьи 6 (часть 2), 8 (часть 2), 19, 57 Конституции РФ). Он трактуется как равенство налогоплательщиков перед законом, является формально-юридическим равенством и означает запрет на дискриминацию Налогоплательщиков в зависимости от ряда признаков, перечисленных в статье 19 Конституции РФ, что применительно к специальным налоговым режимам имеет три юридических следствия. Первое - специальные налоговые режимы не должны создавать для определенного круга налогоплательщиков условия, способные привести к нарушению принципа равенства налогообложения, что может выразиться в применении различной налоговой нагрузки на одну и ту же категорию налогоплательщиков. Это значит, что специ-

13

альные налоговые режимы не должны рассматриваться как специфические оффшоры в налоговой системе. Второе - специальные налоговые режимы должны в равной мере применяться к любому налогоплательщику, который подпадает под условия специального налогового режима. Из этого вытекает необходимость установления обязательного порядка применения налогоплательщиками специальных налоговых режимов. Третье - специальные налоговые режимы должны устанавливать одинаковые условия взимания соответствующих налогов для тех налогоплательщиков, на которых распространяется обязанность по их уплате.