Налоговое право / Выдрина / ндфл / Зарецкая

Во втором параграфе «Аспекты налогового правового статуса физических лиц» исследуется понятие «субъект налогового права», его взаимосвязь и отличие от термина «субъект налоговых правоотношений», состоящее в реализации последним потенциальной возможности субъекта налогового права быть стороной в налоговых правоотношениях.

Научному исследованию подвергаются, в частности, взгляды российских и советских ученых на проблему соотношения категорий «налогоплательщик», «носитель налога». Автор в целом выражает согласие с С.Г. Пепеляевым, отмечающим, что плательщиком является гражданин, способный проявлять свою волю ко взиманию налога и его использованию, т.е. дееспособный в государственно-правовом смысле, обладающий возможностью уплаты

17

налога, возложенного на него актом высшей юридической силы[16]. Однако стоит отметить, что использование термина «гражданин» в определении налогоплательщика значительно сужает круг плательщиков налога по сравнению с термином «физическое лицо».

В параграфе рассмотрены теории правосубъетности, право- и дееспособности. В свете рассмотрения указанных вопросов обосновывается нецелесообразность введения понятия «специальный налоговый статус», подразумевающего статус налогоплательщика конкретного налога[17]. Предлагается использование критериев общей правосубъектности (правового статуса) и отраслевой правосубъектности, включающей в себя как правоспособность (способность обладать правами и нести обязанности), так и дееспособность (способность осуществлять права и обязанности) физического лица.

Особое внимание уделяется таким проблемам, как возраст наступления налоговой дееспособности и исполнение обязанности по уплате налогов.

Решение искомых проблем производится не только на основе теоретических положений современных российских ученых, но и на основе детального анализа местного законодательства, льготирующего несовершеннолетних (в ряде областей - их отдельных категорий) при взимании налога на имущество физических лиц, а также судебной практики, определяющей источник средств, направляемых на уплату налога физическим лицом (определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004г. №41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Открытого Акционерного Общества «Сибирский ТЯЖПРОМЭЛЕКТРОПРОЕКТ» и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации»[18]).

18

При рассмотрении указанных выше вопросов автор сталкивается с неурегулированным действующим законодательством, но существующим в действительности феноменом составного правосубъекта. В целях изучения данной проблемы автор обращается как к налоговому, так и к гражданскому, и семейному законодательству, а также к многочисленным разъяснениям налоговых органов.

Параграф третий «Вопросы резидентства физических лиц в современном налоговом праве» освещает проблему выбора критерия определения резиденства, существующую в настоящий момент в российском праве. Изучается дилемма, заключающаяся в использовании разных критериев при вступлении физического лица в налоговые правоотношения, регулируемые внутренним законодательством либо регулируемые нормами международного права, признанными и используемыми Российской Федерацией.

Автором изучаются мировые тенденции решения вопроса налогового резидентства в рамках международного двойного налогообложения. Отмечается, что существует большое число конвенций (как двусторонних, так и многосторонних) об избежании двойного налогообложения. Основные принципы данных конвенций, как правило, зависят от того, в рамках какой международной организации они были приняты. Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Российская Федерация, базируются на Модели конвенции двойного налогообложения дохода и капитала, разработанной в рамках Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). В настоящий момент Россией заключено более 60 соглашений[19].

Более подробное внимание в параграфе уделяется внутреннему российскому законодательству, регулирующему вопросы признания того или иного физического лица налоговым резидентом Российской Федерации.

19

Автором при определении понятия «налоговый резидент» предлагается использовать альтернативный критерий: «физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации в течение 183 календарных дней течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году либо имеющие постоянное место жительства/центр жизненных интересов на территории Российской Федерации».

В третьем параграфе отмечается, что отсутствуют какие-либо правовые последствия для граждан РФ, утративших статус резидента и не оплативших налог в предыдущий утрате статуса налоговый период.

Детально освещается коллизия таких нормативных актов как Приказа МНС РФ от 16.10.2003г. №БГ-3-04/540 «Об утверждении форм декларации по налогу на доходы физических лиц и инструкции по их заполнению»[20] и Письма Министерства Финансов РФ от 19.01.1999 года №04-06-02[21], Письма Государственной налоговой службы РФ от 30.01.1996 года №ВГ-4-06/7н «О подтверждении постоянного места пребывания в Российской Федерации»[22], Информационного сообщения Министерства Финансов РФ от 13.02.2004 года «О процедуре выдачи в Минфине России подтверждений постоянного местопребывания физических лиц в Российской Федерации в целях применения договоров об избежании двойного налогообложения»[23], состоящая в том, что подать налоговую декларацию и, как следствие, уплатить налог может на территории РФ любое физическое лицо, предъявившее документ согласно Справочнику «Виды документов, удостоверяющих личность налогоплательщика», а получить подтверждение уплаты налога и налогового резиденства имеет право только российское физическое лицо. Выявлено

20

необоснованное сужение круга субъектов, имеющих право на получение подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации.

Глава вторая диссертации «Отдельные проблемы взимания имущественных налогов с физических лиц в Российской Федерации» посвящена рассмотрению теоретических основ имущественных налогов, а также изучению двух конкретных имущественных налогов, взимаемых с физических лиц - налога на имущество физических лиц и налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

Целью первого параграфа «Теоретические основы имущественных налогов в РФ» является анализ категорийного аппарата, используемого в сфере имущественного налогообложения, изучение существующих определений и подходов к сути основных терминов (например, термина «налог»).

В условиях отсутствия единого подхода законодателя к используемому понятийному аппарату автор приводит наиболее часто употребляемые термины, выявляя их общность и различия.

Обосновывается отход от критерии доходности имущества при использование термина «имущественные налоги»: данный термин употребляется в значении налогов, объектом обложения которыми является имущество само по себе, не зависимо от того, является ли оно источником дохода или нет.

Автор считает, что, во-первых, следует отказаться от широкой трактовки налогов на имущество и множества терминов, применяемых при этом. Осуществляя налоговое регулирование, необходимо обеспечить единообразие и согласованность терминов и понятий в налоговых актах, ввести требуемый минимум экономической терминологии. Во-вторых, применение термина «налоги с имущества» является ошибочным и не соотносящимся с основными началами налогового права.

В заключении параграфа рассматривается понятие «имущество», используемое в рамках налогового права. Допустимо использовать термин

21

«имущество» в том значении и содержании, в котором он трактуется гражданским правом, при этом необходимо устранение противоречий между нормой пункта 2 статьи 38 Налогового кодекса и нормами отдельных законов о налогах, включающих в понятие «имущество», в том числе и имущественные права.

Второй параграф «Налог на имущество физических лиц» содержит в себе изучение искомого налога.

Местный характер налога на имущество обоснуется исходя не только из исторического процесса его развития, но и рядом практических причин. К доводам в пользу местной направленности налога можно отнести относительную равномерность распределения его по территории страны, немобильность налоговой базы, способность давать относительно стабильные налоговые поступления, сложность администрирования указанного налога.

В анализируемом параграфе автором высказывается предложение по расширению субъектного состава налога на имущество. Допустимо согласиться с мнением некоторых ученых[24] о возможности установления очередности в предоставлении налогового обязательства, например, в первую очередь собственнику, а в случае неуплаты налога - фактическому пользователю имущества. В случае подобного определения налогоплательщика налог на недвижимость становится налогом на объект, а не на конкретное лицо, имеющее отношение к объекту недвижимости.

В настоящий момент наблюдается устаревшая практика признания в качестве налоговой базы инвентаризационной стоимости объекта недвижимости, которая, конечно, в несколько раз ниже реально существующей.

В целях преодоления сложившейся ситуации была проведена реформа имущественного налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 20.07.1997 года №110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери»[25].

22

Автором на основе аккумуляции данных местных инспекций Министерства РФ по налогам и сборам, мнений правоведов и экономистов подведены промежуточные итоги эксперимента, отмечены его положительные и отрицательные стороны.

Помимо вышесказанного, исследуемый параграф диссертации содержит перечень и краткую характеристику методов оценки в целях налогообложения недвижимого имущества, разработанных в мировой практике. Отмечается, что стоимость объектов недвижимости в рамках эксперимента определялась по методике массовой оценки с использованием метода сравнительных продаж для жилой недвижимости.

В третьем параграфе «Налог на наследование и дарение» сделан акцент на обзоре одного из наиболее спорных, мало урегулированных налогов с физических лиц - налоге на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения.

В соответствие с п. 3 ст. 13 Налогового кодекса РФ данный налог относится к категории федеральных и регулируется Законом Российской Федерации от 12.12.1991г. №2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения»[26].

По своей экономической природе этот налог представляет собой обложение трансферта богатства между индивидуумами: он уплачивается лицами, принимающими имущество и взимается со стоимости полученного ими имущества, что вполне согласуется с традициями континентального права.

В тексте параграфа указывается, что действующий закон во многом устарел, содержит ряд существенных пробелов и разногласий с иными актами российского законодательства, что порождает множество толкований закона со стороны налоговых органов. Например, на законодательном уровне не определена личность дарителя - должно ли это быть только физическое лицо или допускается распространение закона на правоотношения между физическим (одаряемый) и юридическим (даритель) лицом. Автор приходит к

23

выводу о том, что дарителем так же, как и одаряемым должно являться только физическое лицо. В противном случае, возникает двойное налогообложение одного и того же объекта налогом с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения и налогом на доходы физических лиц. Согласно статье 217 Налогового кодекса, не подлежат налогообложению только те доходы в денежной и натуральной форме, которые были получены физическими лицами в порядке наследования или дарения от физических лиц. И налог на доходы, и налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения являются прямыми налогами, то есть непосредственно уменьшают средства налогоплательщика, и, кроме того, и тот, и другой являются личными прямыми налогами, то есть направлены на реально полученные (а не предполагаемые к получению) налогоплательщиками доходы.

Во многом устаревшим следует признать перечень объектов, подлежащих налогообложению. Он должен быть расширен за счет включения земельных участков (поскольку в соответствии с главой III Земельного кодекса[27] земельные участки могут находиться в частной собственности), денежных средств, не находящихся во вкладах в банковских учреждениях, предметов домашней обстановки, имеющих значительную ценность (в последнем случае требуется разработка методики оценки стоимости подобного рода объектов).

Автором подвергается справедливой и обоснованной критике существующая в настоящий момент практика применения налоговых ставок, предусмотренных для наследников «иной категории» по закону, к наследникам по завещанию (без учета степени родства).

В ходе анализа данной ситуации были выявлены пробелы не только в налоговом законодательстве, но и в иных отраслях. Так, на сегодняшний момент не существует легального определения термина «нормативный правовой акт», «источник официального опубликования». Проекты данных определений даны автором в тексте последнего параграфа второй главы

24

диссертационной работы. Отмечается, что не все акты, издаваемые Министерством по налогам и сборам (его инспекциями), в соответствии с действующим законодательством могут быть признаны нормативно-правовыми, и, как следствие, не все из них могут быть признаны обязательными к применению.

В заключении диссертации кратко подводятся итоги проделанной научной работы и формулируются основные выводы и предложения по усовершенствованию законодательства в сфере налогообложения физических лиц.

Приложения к диссертационной работе содержат иллюстрации положений, изложенных в ней, сформированные в виде таблиц.

[16]С.Г. Пепеляев. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений. Автореферат диссертации на соискание ученой степени канд. юр. наук. М. 1991. с. 15.

[17]Н.А. Шевелева. Правовой статус налогоплательщика в российской налоговой системе. // Правоведение. 1996. №3.

[18]Экономика и жизнь. 2004. №20.

[19]Информационное сообщение Минфина РФ 02.03.2004. «О соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» //Документ опубликован не был; Письмо МНС РФ от 03.04.2004. №23-1-10/34-772 «О соглашениях об избежании двойного налогообложения» //Документ опубликован не был.

[20]Российская газета. 10.12.2003. №250.

[21]Экономика и жизнь. №5. 1996.

[22]Экономика и жизнь. №5. 1996.

[23]Документ опубликован не был.

[24]см. например: Проблемы налоговой системы России; теория, опыт, реформа, /под ред. М. Алексеева, С. Синельникова. М. 2002. с. 91-92.

[25]Собрание законодательства РФ. 28.07.1997. №30. ст. 3582.

[26]Российская газета. №59. 13.03.1992.

[27]Земельный кодекс Российской Федерации. 25.10.2001. № 136-ФЗ. / Собрание законодательства РФ. 29.10.2001. №44. ст. 4147.

Основные положения отражены в следующих публикациях автора:

1) Зарецкая А.С. К вопросу о налогообложении наследования и дарения // Финансовое право (юбилейный выпуск). -2004-0,03 п.л.

2) Зарецкая А.С. Правовой режим банковских счетов российских граждан за рубежом. // Lex Russica (Научные труды Московской государственной юридической академии) — 2004. - № 2. - 0,6 п.л.

3) Зарецкая А.С. О налогообложении наследования и дарения// Закон - 2004.-№11.-0,01 п.л.