Налоговое право / Гоева / акцизы / Майорова

Общий обзор правовых норм, регулирующих современную систему акцизного налогообложения, предложен в первом параграфе второй главы диссертации.

Изучение источников законодательного регламентирования взимания акцизов в Российском государстве с учетом исторического опыта развития указанных отношений позволяет констатировать объективную необходимость детального регулирования отдельных вопросов, связанных с исчислением и взиманием акцизов, подзаконными нормативными актами. В таких условиях органы исполнительной власти должны проводить тщательную подготовительную работу по созданию соответствующих актов. В частности, особое внимание следует уделять принципу определения существенных элементов налога исключительно законами и соответствию подзаконных актов нормам налоговых законов.

Следующий параграф работы посвящен субъектам правоотношений по исчислению и взиманию акцизов.

Определяя плательщиков акцизов (в отличие от определения плательщиков НДС), законодатель особо указывает, что лица признаются налогоплательщиками акциза, если они совершают облагаемые акцизами операции, перечень которых приведен в статье 182 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, следует признать, что подобное указание не имеет прямого отношения к субъекту налога, поскольку организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся определенными видами деятельности (и в связи с этим совершающие операции, облагаемые акцизами), ни по своей социальной сущности, ни по организационно-правовой форме не обладают какими-либо устойчивыми свойствами, характеризующими их как особых субъектов права^[i].

Налоговое правоотношение, базирующееся на обязанности уплаты налога и, соответственно, праве требования его уплаты, является структурно сложным, так как к этому правоотношению как бы присоединяются все другие, в рамках которых осуществляется реализация прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов, в том числе по осуществлению налогового контроля^[ii].

Осуществление налогового контроля в связи с исчислением и взиманием акцизов по отдельным видам подакцизных товаров, характеризуются некоторыми особенностями. Законодатель предусматривает особые формы налогового контроля при налогообложении акцизами операций с алкогольной продукцией и нефтепродуктами (режим налогового склада, налоговые посты), что обусловлено необходимостью "усиленного надзора" за производством и обращением этих подакцизных товаров. При этом сотрудники налоговых органов не вправе вмешиваться в оперативно-хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Далее в работе рассматриваются подакцизные товары. Законодательное закрепление исчерпывающего перечня подакцизных товаров (являющееся особенностью установления акцизов) объясняется, по мнению автора, спецификой реализации регулирующей функции акцизных платежей - целевыми направлениями ее воздействия.

Вместе с тем, закрепление этого перечня наряду с перечнем налогооблагаемых операций с подакцизными товарами и сырьем позволяет четко разграничить понятия предмет и объект налогообложения в отношении акцизов.

Представляется, с позиций юридической техники и в целях максимальной корректности изложения норм налогового закона, что правовое закрепление предмета налогообложения применительно к каждому конкретному налогу должно быть правилом, во избежание возникновения правовых конфликтов и уклонения от уплаты законно установленных платежей.

Автор предлагает законодательно закрепить предмет налогообложения в качестве обязательного элемента налога, внеся соответствующие дополнения в п. 1 ст. 17 НК РФ. Предлагается также определить предмет налогообложения в нормах статьи 38 Налогового кодекса как «товары, иное имущество, прибыль, доход, либо иной предмет материального мира, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение объекта налогообложения у налогоплательщика» (см. параграф третий второй главы диссертационной работы).

Объект налогообложения акцизами, охарактеризованный в следующем параграфе исследования, установлен ст. 182 НК РФ. Этот элемент налога определен путем подробного перечисления конкретных налогооблагаемых операций, исходя из базового принципа, в соответствии с которым обязанность лица по уплате акциза возникает в связи с производством и первой реализацией подакцизных товаров.

Налоговая ставка как элемент акцизного налогообложения, рассмотренная далее, свидетельствует в том числе, об особенностях реализации регулирующей функции акцизов.

Учитывая, что целесообразность установления преимущественно процентных (как на сегодняшний день) или специфических ставок акцизов не однозначна, можно, тем не менее, заключить, что в России процентные ставки доминировали в условиях нестабильного финансового и экономического положения страны и высоких темпов инфляции.

Регулирующая функция акцизных платежей задействуется также и при дифференциации налоговых ставок внутри товарных групп.

В шестом параграфе второй главы научного исследования автор анализирует существующий порядок исчисления и взимания акцизов и рассматривает некоторые его особенности применительно к отдельным видам подакцизных товаров.

В случае с акцизами налогоплательщик особенно стремится избежать уплаты налога и выходит на рынок с нелегальным товаром в обход налогообложения в связи с высокой рентабельностью подакцизного производства, поэтому основная задача, которую приходится разрешать органам фиска в области косвенного обложения, сводится к такой организации акцизного надзора, который гарантировал бы от проникновения на рынок неоплаченного акцизом товара^[iii]. Правила, приемы и способы взимания налога, совокупность которых именуют техникой взимания налога, могут быть общими для всех видов обложения или меняться в зависимости от условий производства и свойств конкретного предмета потребления.

Государству действительно необходимо повысить эффективность налогообложения производств и оборотов подакцизных товаров, обладающих высокой рентабельностью за счет внешних факторов. В научных исследованиях уже указывалось, что учет реальных доходов в экономике и степени ее равновесности - важный фактор, обусловливающий специфику административно-правового регулирования налоговых отношений в России^[iv].

Происходящий в последние годы непрерывный процесс правового регламентирования отношений, связанных с извлечением дохода в "рентабельных" сферах, не всегда последователен и удачен. Тем не менее, государство, создавая правовую базу, стремится максимально исключить легальные возможности избежания акцизного налогообложения высокорентабельными производствами, существующие по причине пробелов в законодательстве.

Следовательно, возникает необходимость введения особых форм государственного контроля за производством и обращением отдельных видов подакцизных товаров. Сегодня установлены: обязательная маркировка определенных товаров; создание постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщиков, имеющих свидетельство на производство или реализацию нефтепродуктов; функционирование налоговых складов при налогообложении операций с алкогольной продукцией.

Таким образом, механизм исчисления и уплаты акцизов, как правило, различается в зависимости от условий производства и свойств конкретного вида подакцизных товаров. В настоящее время законодатель, изыскивая наиболее оптимальные способы взимания акцизов, обращается к механизмам техники взимания косвенных налогов, которые уже использовались российским государством в XVIII - начале XX века: институт обязательной маркировки отдельных подакцизных товаров аналогичен существовавшему ранее обандеролению подакцизных предметов; режим налогового склада - режиму базисного склада, также функционировавшему в России.

Система частичной (авансовой) уплаты акцизов по отдельным видам подакцизных товаров посредством приобретения специальных средств маркировки является одной из особенностей акцизного налогообложения.

В России широко применяется система маркировки алкогольной продукции, что позволяет законодателю разрешать проблему государственного регулирования и контроля производства и оборота алкогольной продукции, с учетом двух ее составляющих. С одной стороны, обеспечивать поступления акцизов в доходную часть бюджета, с другой - сократить производство нелегальной алкогольной продукции^[v].

В отношении алкогольной продукции, произведенной на территории России и предназначенной для розничной продажи, закреплена обязательность маркировки региональными специальными марками того субъекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется ее розничная продажа.

На сегодняшний день нормы, касающиеся "региональной" маркировки подакцизных товаров и уплаты авансового платежа по акцизу, усовершенствованы по сравнению с первоначальной редакцией НК РФ. Внесены соответствующие изменения в закон о регулировании производства и оборота алкогольной продукции, положения Налогового кодекса изложены более корректно.

Глава 22 Налогового кодекса РФ ввела новое для российских налогоплательщиков понятие - налоговые (акцизные) склады. Это принципиальное новшество налогового законодательства, изменяющее механизм исчисления и взимания акцизов по операциям с алкогольной продукцией, заключается в "расщепленном" взимании акцизных платежей при совершении налогооблагаемых операций с алкоголем с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов.

Следует отметить, что требование о помещении алкогольной продукции под специальный режим первоначально распространялось на любую подакцизную алкогольную продукцию, производимую на территории Российской Федерации, - условия режима налогового склада были ориентированы на подакцизный алкоголь независимо от количества содержания в нем этилового спирта. Норма, ограничивающая действие указанных режимов только на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов, была введена Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ, то есть практически через год после начала создания и функционирования акцизных складов.

Целью введения вышеописанного режима является, в том числе, необходимость предоставить налогоплательщику отсрочку по уплате акцизов (всей суммы или ее части) за алкогольную продукцию, приблизив по времени момент возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате акцизов к моменту реализации продукции в розничной торговле.

Аналоги этого института функционировали в российском государстве еще в начале XX века. В тот период развития косвенного обложения значение института "базисных складов" заключалось в "весьма удачном разрешении проблемы срока и условий уплаты акциза", которое характеризовали как значительное усовершенствование системы косвенных платежей.

Действующая к 1925 году налоговая система приближала срок уплаты акциза к моменту реализации товаров, причем были установлены различные сроки уплаты в зависимости от характера и условий реализации. Выпуск подакцизных предметов из мест их добычи или производства был двоякий: или с перечислением акциза на место оптового хранения (базисный оптовый склад), или с оплатой акциза по месту добычи или выработки подакцизного предмета.

Сегодня значение режима налогового склада для хозяйствующих субъектов определяется тем, что подакцизный товар, помещаемый под этот режим, с одной стороны полностью подпадает под действие налогового регулирования: реализуемая продукция подлежит обязательной маркировке региональными специальными марками; а с другой - налогоплательщикам предоставляется при соблюдении определенных условий возможность уплачивать акцизы в меньшем размере^[vi].

Закрепляя уплату акцизов по операциям с алкогольной продукцией, как производителями подакцизного алкоголя, так и организациями оптовой торговли, законодатель также преследовал цель снизить налоговое бремя по уплате акцизов, которое несли предприятия - производители. Кроме того, производитель или организация оптовой торговли, учредившие акцизный склад, где алкогольная продукция хранится под контролем сотрудников налоговых органов, становятся более прозрачными для налогового контроля^[vii].

На наш взгляд, в данном случае можно говорить и о том, что государство закрепляет более разумные способы эффективного обложения высокорентабельного "алкогольного" производства - не только за счет непомерного увеличения ставок по акцизам на алкогольную продукцию, но и путем комплексного правового урегулирования механизма исчисления и взимания акцизных платежей.

Законодательное регулирование режима налогового склада неоднократно корректировалось. Очевидно, что изменения в соответствующие нормы законодательства вносились с учетом складывающейся практики учреждения и функционирования акцизных складов и возникающих в связи с этим проблем, в том числе арбитражной практики разрешения соответствующих споров.

В условиях несовершенства российского налогового законодательства судебная практика по спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, как источник налогового права приобретает особое значение.

В заключении диссертационной работы содержатся основные результаты проведенного исследования.

Подводя итог, следует обратить внимание, что некоторые аспекты механизма исчисления и взимания акцизов по отдельным видам подакцизных товаров остались не освещенными в рамках проведенного исследования. Это объясняется многочисленными особенностями акцизного налогообложения применительно к каждой группе подакцизных товаров и минерального сырья, заслуживающими самостоятельного изучения. Предметом дальнейших исследований могут быть нормы законодательства, регулирующие акцизное налогообложение табачной промышленности, оборота нефтепродуктов, товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ и др. Так, например, проводилось экономическое исследование косвенного обложения отрасли на примере пивоваренной промышленности^[i], что, однако, не исключает интереса к этой теме с точки зрения правового регулирования.

Цель же предлагаемой диссертационной работы заключалась в проведении комплексного анализа функционирования института налогообложения акцизами как отдельного элемента системы косвенных налогов, выявление тенденций и задач его правового регулирования на современном этапе.

Основные   положения  настоящего  диссертационного   исследования опубликованы в следующих работах автора:

1. Майорова А.А. Фискальная и регулирующая функции акцизов как разновидности  косвенных налоговых платежей // Сборник тезисов выступлений  преподавателей,  аспирантов и студентов Московской государственной юридической академии и Академии налоговой полиции. Налоговое право России: современное состояние и перспективы развития. Межвузовская научно-практическая конференция на базе МГЮА / Под ред. профессора И.М. Мацкевича. - Москва, 2002. - О, 3 п.л.

2.  Майорова А.А. Тенденции правового регулирования взимания акцизов в России // Сибирский юридический вестник. - 2003. - № 4. - 0,7 п.л.

 

[i] Фридман М.И. К вопросу о современных налогах на предметы потребления. - Спб., 1903. - С. 259.

[ii] СЗ РФ. -1998. X» 31. - Ст. 3824; СЗ РФ. - 2000. № 32. Ст. 3340

[i] Ашмарина Е.М. Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджета Российской Федерации: Дис.... к.ю.н. - М., 1998. - 167с.

[ii] Сухарчук И.Л. Правовое регулирование налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации: Дис.... к.ю.н. - Саратов, 2000.

[iii] Шепенко Р.А. Акцизы. М, 2001.

[i] Гурьев А.Н. Прямые и косвенные налога. - Спб., 1893. - С. 13.

[ii] Попов И.С. Внешняя торговля капиталистических стран. - М., 1973. - С. 106.

[iii] Подробнее см. п. 2.3 гл. 2 «Подакцизные товары и минеральное сырье», п. 2.4 гл. 2 «Объект налогообложения акцизами».

[i] См. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. -М.: Издательство НОРМА, 2000. С. 108.

[ii] Карасева М.В. Финансовое право: Учебник. -М.: Юристъ, 1999.-С. 124.

[iii] Вилков А.А. Указ, сочинение. - С. 10.

[iv] Михайлов О.Н. Административно-правовое регулирование налоговой сферы РФ: Автореферат дис, ... канд. юрид. наук. М., 2000. - С. 14.

[v] См. Пансков В.Т. Акцизы и проблемы государственного регулирования рынка алкогольной продукции // Финансы. - 2001. № 6. - С. 34.

[vi] Шепенко Р.А. Указ, сочинение. - С. 185.

[vii] Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный): Уч. пособие. - М., 2001. - С. 451.

[i] См. Точилов И.И. Механизм косвенного налогообложения отрасли (на примере пивоваренной промышленности): Дисс.. к.э.н. - Екатеринбург, 2000. -187 с.