Налоговое право / Гоева / акцизы / Майорова

Акцизы :

АР М147 Майорова, А. А. (Аюна Анатольевна). Акцизы :Проблемы теории и практики : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. 12.00.14 - Административное право ; Финансовое право ; Информационное право /А. А. Майорова ; Науч. рук. С. В. Запольский. -М.,2004. -26 с.-Библиогр. : с . 26.

1. Майорова, А. А.. Акцизы : Проблемы теории и практики. Общая характеристика работы.. 2. Майорова, А. А.. Акцизы : Проблемы теории и практики. Содержание работы.. 3. Майорова, А. А.. Акцизы : Проблемы теории и практики. Библиография..

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Становление современной российской налоговой системы, создание нормативно-правовой основы ее функционирования, а также процесс активного законотворчества в сфере налогообложения, развивающийся в Российской Федерации в течение последних нескольких лет, вызывают необходимость комплексного научного анализа причин, сущности и последствий отдельных аспектов происходящих явлений.

Система косвенных налогов, являясь составной частью налоговой системы, обеспечивает поступление значительной части финансовых ресурсов государства.

Акцизам - разновидности косвенных налоговых платежей — законодатель уделяет в последнее время пристальное внимание. Перспективность существования акцизов демонстрирует многовековая история развития косвенного обложения. Кроме того, для государства привлекательна возможность увеличения бюджетных поступлений за счет повышения собираемости налогов с высокорентабельных производств. Применительно к акцизам сегодня как нельзя более справедливо утверждение о том, что косвенные налоги давно уже зачастую вовсе не законы об обложении в чистом виде, а законы о регулировании производства и потребления, и социально-политические задачи, ставящиеся перед косвенными налогами, нередко определяют собой строй этих налогов^[i].

Изыскание и правовое установление наиболее оптимальных способов налоговых изъятий в виде акцизов требует исследования сущности этих налоговых платежей, обусловленной единством экономической и правовой природы косвенных налогов.

Принятие Налогового кодекса Российской Федерации^[ii] заложило фундаментальную основу правового регулирования налоговых отношений в России. В настоящее время главой 22 НК РФ определены основные элементы налогообложения акцизами - налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога. В соответствии с положениями Налогового кодекса принят также ряд подзаконных нормативно-правовых актов по вопросам уплаты акцизов.

Вместе с тем, анализ действующего законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практики позволяет выявлять негативные тенденции процесса нормативного регулирования налоговых отношений и разрабатывать комплекс мер, способствующих повышению качества правового регламентирования вопросов исчисления и взимания акцизов.

Целью исследования является углубление научных знаний о правовой природе и юридическом механизме налогообложения акцизами, определение места и роли акцизов в налоговой системе РФ, анализ правовых основ исчисления и взимания акцизов в России, разработка рекомендаций по совершенствованию нормативно-правового регулирования процесса обложения акцизами для повышения эффективности последнего.

Задачи исследования. Для достижения поставленной цели диссертант поставил перед собой следующие задачи:

- исследовать сущность косвенных налогов как составной элемент налоговой системы;

- проанализировать историческое развитие системы косвенного налогообложения в России;

- проанализировать традиционно выделяемые в науке функции налогов, в частности налогов косвенных, и выявить особенности функционального назначения акцизов как разновидности косвенных налоговых платежей;

- определить соотношение акцизов с иными видами косвенных налогов;

- изучить нормативно-правовую базу налогообложения акцизами;

- исследовать основные элементы акциза и определяющие их нормы налогового закона, выделить особенности механизма исчисления и взимания акцизов по отдельным видам подакцизных товаров;

- сформулировать общие рекомендации по правовому регулированию вопросов исчисления и взимания акцизов,  а также конкретные предложения по совершенствованию отдельных норм действующего законодательства   в   рамках    соответствия   налоговых   законов принципу стабильности налоговой системы.

Теоретической базой работы являются исследования в области общей теории права, административного, финансового и иных отраслей права, среди которых труды ученых-правоведов: Ашмариной Е.М., Артемова Н.М., Брызгалина А.В., Винницкого Д.В., Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Гуреева В.И., Запольского С.В., Карасевой М.В., Орлова М.Ю., Пепеляева С.Г., Соколовой Э.Д., Химичевой Н.И., Цыпкина С.Д. и др. Большое значение для исследования имели и труды представителей экономической науки, материалы научно-практических конференций, текущих периодических изданий. Кроме того, автор уделил особое внимание изучению работ финансовой науки периода XIX - начала XX века, в частности трудам Альтшулера В., Вилкова А.А., Гурьева А.Н., Лассаля Ф., Микеладзе П.В., Фридмана М.И., Янжула И.И. и др.

Методологическую основу работы составляет комплекс научных методов исследования, включающий общенаучные методы познания: исторический, сравнительный, системно-структурный, логический, а также частно-научные методы исследования: технико-юридический и метод толкования. Применение указанных методов позволило изучить исследуемые явления в их взаимосвязи и взаимозависимости.

Объектом исследования являются теоретические и практические вопросы правового регулирования налоговых отношений, в том числе отношений по установлению, исчислению, уплате акцизов и обеспечению механизма взимания этих платежей.

Предмет исследования - нормы законодательства о налогах и сборах, подзаконных нормативных актов по вопросам налогообложения, практика их применения. В том числе изучены постановления и определения Конституционного Суда РФ по делам о проверке конституционности отдельных положение законов о налогах; акты Верховного суда РФ о признании недействительными положений нормативно-правовых актов, затрагивающих вопросы уплаты акцизов; проанализирована практика федеральных арбитражных судов округов по налоговым спорам. Также в работе анализируются нормы Таможенного кодекса РФ, регламентирующие вопросы исчисления и взимания таможенных платежей, и законодательство РФ, регулирующее производство и оборот алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Научная новизна исследования, по мнению автора, заключается в том, что в нем впервые комплексно исследованы: правовая и экономическая природа акцизов, определяющая их роль в современной налоговой системе РФ; проблемы установления наиболее эффективного механизма взимания акцизных платежей, а также особенности регулирования налогообложения акцизами применительно к отдельным сферам производства и обращения подакцизных товаров. Кроме того, нам представляется новым выявление исторической преемственности функционирования отдельных институтов современной системы взимания акцизов.

Анализ монографических и диссертационных исследований, иных научных публикаций показывает, что, хотя отдельные аспекты налогообложения акцизами рассматривались в работах Ашмариной Е.М.^[i], Сухарчук И.Л.^[ii], Шепенко Р.А.^[iii], комплексный анализ особенностей функционального назначения, классификации, механизма исчисления и взимания акцизов, в современных финансово-правовых трудах не проводился.

Вместе с тем, в предлагаемой работе детально изучается только система "внутреннего" акцизного налогообложения, поскольку акцизы, взимаемые при перемещении товаров через таможенную границу государства, заслуживают отдельного самостоятельного исследования, учитывающего специфику налоговых правоотношений, возникающих в сфере внешнеторговой деятельности.

В процессе диссертационного исследования разработаны следующие концептуальные положения, которые выносятся на защиту:

1. Произошедшая "специализация" косвенных налогов (НДС, акцизы, таможенные пошлины, налог с продаж) и соответствующее этому законодательное установление налогооблагаемых объектов несколько трансформировали функциональное назначение акцизов, которое было им присуще в конце XIX - начале XX века. Назначение акцизов сегодня заключается, в первую очередь, в целенаправленном регулировании отдельных сфер общественной жизни.

2. В настоящее время существуют некоторые приоритетные направления государственного регулирования в сфере налогообложения акцизами. Это - взимание акцизов по операциям с алкогольной продукцией, по операциям с нефтепродуктами. С одной стороны, такие приоритеты обусловлены  высокой  рентабельностью  производства в указанных сферах и соответствующим потенциалом для обеспечения фискальных потребностей государства, с другой стороны, интересы фиска будут удовлетворяться только при компетентном регулирующем (правовом) воздействии по этим направлениям.

3. Структуру (перечень) подакцизных товаров определяют необходимость и степень государственного вмешательства в сферы общественной жизни, то есть, приоритеты правового регулирования в конкретный период существования государства.                            

4. Законодательное закрепление исчерпывающего перечня подакцизных товаров (наряду с  перечнем налогооблагаемых операций с этими товарами и сырьем) позволяет четко разграничить понятия предмет и объект налогообложения в отношении акцизов: предмет налогообложения - это подакцизные товары и минеральное сырье, поименованные в перечне, установленном налоговым законом, а объект налогообложения - операции с этими товарами и минеральным сырьем. То есть, при установлении акцизов предмет налогообложения - признак "фактического характера" – получил непосредственное правовое закрепление.

5. Явление переложения, как экономическая основа существования косвенных   налогов, с точки зрения права  характеризует способ взимания последних, и проявляется в различии законодательно определенного субъекта налогового платежа (налогоплательщика) и фактического плательщика налога, правовой статус которого законодательно не регламентируется. Явление переложения налогов неизбежно   становится предметом исследования при разрешении вопроса о правомерности возврата из бюджета излишне уплаченных или взысканных косвенных налогов.

6. На современном этапе правового регулирования акцизного налогообложения, изыскивая наиболее оптимальные способы взимания акцизов, законодатель обращается к механизмам техники взимания косвенных налогов, которые уже использовались    российским государством  в  XVIII - начале XX века (институт обязательной маркировки отдельных подакцизных товаров; исчисление и взимание акцизов посредством функционирования режимов налоговых складов).

7. В условиях объективно необходимой регламентации отдельных вопросов,     связанных с исчислением и взиманием акцизов, подзаконными нормативными актами, органам исполнительной власти важно не нарушать принцип определения основных (существенных)  элементов  налога исключительно законами и устранять проблему несоответствия подзаконных актов нормам налоговых законов, что нередко является предметом судебного разбирательства.

8. В силу несовершенства российского налогового законодательства судебная практика по спорам, вытекающим из налоговых правоотношений (в частности отношений по исчислению и уплате акцизов), как источник налогового права приобретает особое значение. Акты правоприменения, принимаемые в результате разрешения налоговых споров, формируют правовые ориентиры, во многом определяющие поведение участников налоговых правоотношений, и в дальнейшем учитываемые органами государственной власти в законотворческой деятельности.

Теоретическое значение исследования заключается в том, что автором предпринята попытка определить место и роль акцизов в налоговой системе РФ, разработать концепцию функционирования наиболее эффективного механизма исчисления и взимания акцизов, учитывающего особенности налогообложения применительно к отдельным сферам производства и обращения подакцизных товаров. Значение работы заключается также в выявлении исторической преемственности вновь вводимых институтов акцизного обложения.

Практическое значение исследования определяется актуальностью сформулированных предложений и практических рекомендаций по совершенствованию правового регулирования исчисления и взимания акцизов. Основные положения и выводы исследования могут быть использованы в правоприменительной практике, в том числе в деятельности органов исполнительной власти, в практике арбитражных судов; в научной работе при проведении дальнейших исследований в области налогового права; а также в процессе преподавания учебных дисциплин "Финансовое право", "Налоговое право" в высших учебных заведениях.

Апробация результатов исследования. Диссертация прошла обсуждение на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской Государственной Юридической Академии и получила положительную оценку. Результаты исследования были отражены в публикациях диссертанта и освещены автором на межвузовской научно-практической конференции студентов и аспирантов "Налоговое право России: современное состояние и перспективы развития", прошедшей 17 мая 2002 года в МПОА.

Структура диссертации обусловлена ее целями и задачами, отражающими научно-практический характер работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих тринадцать параграфов, заключения, перечня использованной литературы и нормативных актов, послуживших основой для формирования и обоснования положений диссертации, выносимых на защиту.

Содержание работы 

Во введении диссертации обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень ее изученности, определяются цели, задачи, теоретическая база и методологические основы работы, а также излагается ее практическое значение.

В первой главе диссертационного исследования - «Правовая природа акциза» - раскрывается юридическая природа акцизных платежей, исходя из существующего деления налогов на прямые и косвенные и принадлежности акцизов к группе косвенных налоговых платежей.

В первом параграфе «Прямые и косвенные налоги в системе налоговых платежей» автор рассматривает основные теории, предлагающие различные основания для классификации налогов на прямые и косвенные: по признаку субъекта уплаты - фактическим, либо юридическим плательщиком налога; по внешнему признаку взимания налоговых платежей - по окладным листам (кадастрам) или по тарифам; а также по признаку экономического основания: взимание налогов с производства ценностей (с доходов и имущества), либо с потребления (с расходов и пользования вещами)^[i].

При исследовании сущности косвенных налогов, предлагается сравнительная характеристика достоинств и недостатков прямых и косвенных налоговых платежей, проводимая финансовой наукой.

Будучи лишь элементом целостной системы, косвенные налоги не удовлетворяют отдельным принципам налогообложения. Вместе с тем, построение налоговой системы, удовлетворяющей основным требованиям установления и взимания налогов, возможно только при рациональном сочетании косвенных и прямыхплатежей, с учетом действия их положительных и отрицательных свойств.

Второй параграф первой главы диссертационной работы посвящен анализу явления переложения налогов.

Под переложением налогов подразумевается возможность в процессе экономического обмена налог, падающий на одно лицо, переложить на другое. При этом необходимо различать намеренное и ненамеренное переложение, Первое называют также переложением на лицо, последующее в гражданском обороте, - с продавца на покупателя. Однако косвенные налоги не всегда могут быть переложены производителем или продавцом на покупателей предметов, обложенных этими налогами. Как правило, цена товара возрастает на величину, меньшую, нежели величина налога, так как производители перекладывают на потребителя только часть налога посредством увеличения цены, а другую часть несут сами за счет снижения прибыли или издержек. Это позволяет говорить о переложении ненамеренном - на лицо, предшествующее в гражданском обороте, - с покупателя на продавца.

Автор обращает внимание на проявление явления переложения налогов в правовой области. Оно заключается в различии законодательно определенного субъекта налогового платежа (налогоплательщика) и фактического плательщика налога, правовой статус которого законодательно не регламентируется.

Анализ практики разрешения налоговых споров показывает, что законодательное игнорирование процесса переложения налогов приводит к тому, что правоприменители не учитывают возможности переложения налога с покупателя на продавца.

Правоприменитель (в лице налоговых органов, арбитражных судов) отклоняет требования налогоплательщиков о возврате (зачете) излишне уплаченных косвенных налогов, со ссылкой на неосновательное обогащение налогоплательщика в результате невозврата соответствующих сумм налога покупателям товаров. Однако вопрос о неосновательном обогащении достаточно спорен, поскольку неопределенность эффекта переложения косвенного налога не позволяет в каждом конкретном случае установить, как фактически распределилась сумма налога между покупателем товара и налогоплательщиком. То есть, государство возлагает на налогоплательщиков бремя несения неблагоприятных последствий существующего способа взимания  косвенных  налоговых  платежей,  который  установлен  с  целью обеспечения реализации фискальных задач государственной власти.

Из анализа действующего налогового законодательства следует, что лиц, приобретающих товары, работы, услуги, и тем самым оплачивающих косвенный налог в составе цены, нельзя отнести ни к одной из групп участников налоговых правоотношений, поскольку на них законодательно не возложены соответствующие "налоговые" обязанности.

Фактические плательщики косвенных налогов являются стороной гражданско-правовых отношений, возникающих при приобретении товаров, работ, услуг, операции по реализации которых признаются объектом налогообложения. Представляется, что эти гражданско-правовые отношения не следует принимать во внимание (как находящиеся вне сферы налогово-правового регулирования) при разрешении вопроса о правомерности возврата из бюджета излишне уплаченных или взысканных косвенных налогов.

Налогоплательщики как субъекты налоговых правоотношений несут перед государством ряд обязанностей, установленных законодателем в императивном порядке, и подвергаются санкциям за неисполнение этих обязанностей. В связи с этим, права налогоплательщика нуждаются в надлежащем правовом обеспечении и защите, что может быть достигнуто корректными формулировками норм налогового закона.

Учитывая существующую противоречивую практику применения норм подл. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ и п. 1 ст. 78 НК РФ, которая зачастую исключает реализацию права налогоплательщиков на зачет или возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм косвенных налогов, автор предлагает внести изменения в указанные нормы Налогового кодекса РФ, изложив их в следующей редакции:

Подпункт 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ: Налогоплательщики имеют право: «на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, а также пени, штрафов, независимо от факта частичной оплаты этих сумм потребителями товаров, работ, услуг в результате включения в цену последних соответствующих сумм налога».

Пункт 1 статьи 78 НК РФ: «Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, независимо от факта частичной оплаты этих сумм потребителями товаров, работ, услуг в результате включения в цену последних соответствующих сумм налога».

В третьем параграфе первой главы диссертации анализируется историческое развитие косвенного налогообложения в России. Отмечается, в частности, что российская акцизная система (до 1930 года) строилась по принципу установления акцизов, дающих крупный фискальный эффект, и изыскивались такие их виды, которые могли бы охватить наиболее широкие массы городского и сельского населения.

Исследование функционального назначения акцизов в следующем параграфе первой главы позволяет говорить, что принадлежность налога к категории прямых или косвенных обусловливает некоторые особенности выполняемых им функций. Так, в функциональном назначении косвенных налогов, как наиболее удобной формы мобилизации регулярных крупных доходов в казну, преобладает фискальная направленность.

Однако, обозначившаяся "специализация" косвенных налогов (НДС, акцизы, таможенные пошлины, налог с продаж) и соответствующее этому законодательное установление налогооблагаемых объектов с учетом принципов рационального обложения демонстрирует развитие и совершенствование системы косвенного налогообложения. Функциональное назначение акцизов на отдельные группы товаров (услуг) и минерального сырья сегодня несколько трансформировалось: они являются самостоятельным звеном в системе косвенных налоговых платежей, назначение которого заключается, в первую очередь, в целенаправленном регулировании отдельных сфер общественной жизни. При этом необходимо подчеркнуть, что регулирующее воздействие акцизов на отдельные сферы производства, сопряжено с обеспечением фискальных интересов государства путем изъятия "сверхприбыли" высокорентабельных отраслей хозяйства.

Функционирование системы налогов предполагает взаимосвязь и взаимодействие ее составных частей, и, следовательно, требует выявления сравнительных сходств и различий акциза с иными налогами, близкими по своей правовой и экономической природе к акцизным платежам. Этому посвящен пятый параграф первой главы диссертационного исследования.

Признавая, что акциз отвечает основным признакам налога (обязательность,    индивидуальная безвозмездность, цель взимания финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований), автор предлагает следующее определение.

Акциз - обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый в целях обеспечения финансовой деятельности государства, на всей территории РФ с организаций и индивидуальных предпринимателей при совершении ими установленных законом операций с отдельными видами товаров, именуемых подакцизными.

Рассматривая акциз в соотношении с иными видами косвенных налогов (таможенная пошлина, НДС), диссертант выявляет отличительные черты их правовой природы. Сравнительный анализ косвенных налогов проведен по основным элементам налогообложения, а также с учетом особенностей функционального назначения каждого налога.

При общей схожести фискально-регулирующего назначения акцизов и таможенных пошлин можно выделить следующие отличительные особенности этих налоговых платежей. Во-первых, акцизы взимаются только при ввозе товаров на территорию РФ. При этом акцизы взимаются при ввозе именно подакцизных товаров, что сужает сферу их регулирующего воздействия определенным сегментом внутреннего рынка. Во-вторых, регулирующее воздействие таможенной пошлины отличается ориентированностью на адресный (по отношению к конкретным странам) и оперативный характер регулирования. Именно этим объясняется существование тарифных преференций и делегирование права установления ставок таможенных пошлин Правительству РФ.

Кроме того, торгово-политическая роль таможенного обложения сделала таможенную пошлину объектом не только и не столько национального, сколько международного права. Акцизы же, будучи внутренними налогами, не являются объектом международно - правового регулирования; их применение не регламентируется торговыми договорами и соглашениями и находится в ведении национальных органов власти^[ii]. Заметим также, что отдельные виды ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров подлежат обязательной маркировке акцизными марками, что влечет особенности их уплаты по сравнению с соответствующими таможенными пошлинами.

Сравнительный анализ акцизов и НДС позволяет говорить, что акцизы сегодня являются косвенным налогом на «предметы второстепенной необходимости» и, в результате этого, должны снижать общее регрессивное действие косвенного обложения.

НДС несет основную нагрузку по реализации фискальной функции косвенных налогов в отличие от «индивидуального» акциза в функциональном назначении которого, на наш взгляд, преобладает регулирующее начало. Как и в случае с таможенными пошлинами отличие акциза от налога на добавленную стоимость состоит в том, что действие акцизов ограничивается отдельными сферами общественной жизни (обращение подакцизных товаров).

Кроме того, НДС взимается на всех стадиях производства и распределения. Акциз же уплачивается, как правило, непосредственным производителем подакцизных товаров при (или после) их реализации.

В шестом параграфе первой главы работы предложена классификация акцизных платежей. В зависимости от основных направлений регулирующего воздействия можно выделить две группы акцизов: акцизы, которые устанавливаются для перераспределения доходов от высокорентабельных производств, и акцизы, призванные снизить регрессивность косвенного налогообложения в целом без существенных потерь для бюджета (акцизы на предметы роскоши и отдельные предметы второстепенной необходимости). Рассмотрены также группы акцизов, выделенные в зависимости от разновидностей подакцизных товаров.

На основе анализа практики применения норм Налогового кодекса РФ (в частности главы 22 "Акцизы") автор приходит к выводу о том, что сегодня законодатель стремится эффективнее использовать закономерный механизм порождения юридических фактов в сфере налогообложения^[iii] - если налогоплательщик стремится найти пути "ухода" от налогообложения, то государство, используя информацию об этом, должно закрыть брешь налогового закона. В настоящее время ответные управленческие решения на негативные проявления государственных финансов в области налогообложения принимаются не всегда заблаговременно. Пробелы и неясности законодательства выявляются уже после принятия норм налогового закона и восполняются путем постоянной и значительной корректировки действующего налогового законодательства (в том числе существенных элементов налога), что негативно отражается в конечном итоге на стабильности бюджетных поступлений. Тем не менее, регулярное использование информативной функции юридических фактов в сфере налогообложения ведет к постепенному совершенствованию законодательной техники правового регулирования налоговых отношений.

Во второй главе диссертационной работы «Элементы налогообложения акцизами» автор характеризует механизм исчисления и взимания акцизов, анализируя соответствующие положения налогового законодательства. Исследование существенных элементов налога применительно к акцизам позволяет уяснить сущность налоговых правоотношений, складывающихся при установлении и взимании этих налоговых платежей.