Налоговое право / Бедошвили / субъекты / Гаврилов

Вторая глава - «Специальные режимы налогообложения субъектов малого предпринимательства» - посвящена исследованию проблем правового регулирования специальных, налоговых режимов: упрощенной системы налогообложения-(§1) и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (§2).

В первом параграфе указывается, что по замыслу законодателя, введение в действие главы 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» должно заметно снизить налоговое бремя на субъекты малого бизнеса, упростить процедуры налогообложения и представления отчетности, устранить недостатки ранее действовавшей системы налогообложения.

Автор подчеркивает, что продолжающийся в настоящее время процесс совершенствования налоговой системы и, прежде всего, реформирование законодательства о налогообложении малого бизнеса несет в себе много положительных изменений, устанавливающих более благоприятный налоговый климат, но наряду с этим вносит и дополнительные, ранее отсутствующие ограничения и нормы, усложняющие функционирование малого бизнеса.

Обосновано, что существующий единый налог при упрощенной системе налогообложения лишь сокращает число налогов для предприятия и индивидуального предпринимателя вместо того, чтобы действительно сводить налогообложение малого бизнеса к уплате одного просто рассчитываемого и легкого для декларирования налога, при этом не распространяя на субъектов

16

малого предпринимательства действие других налоговых платежей.

Автором формулируется вывод о том, что повышение эффективности специальных налоговых режимов для субъектов малого предпринимательства может быть достигнуто путем внесения изменений в нормы глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие замену уплаты нескольких прямо перечисленных налогов, уплатой единого налога при упрощенной системе налогообложения (УСН) и при системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Субъекты малого предпринимательства, подпадающие под действие УСН или ЕНВД, должны быть освобождены от всех налогов, уплачиваемых при традиционной системе налогообложения, кроме прямо перечисленных налоговых платежей, имеющих особую специфику исчисления и уплаты (таких как таможенные платежи, государственные пошлины, лицензионные и экологические сборы, земельный и транспортный налоги), что позволит оградить субъекты малого бизнеса от последующего введения для них новых налогов и сборов и повышения ставок уже действующих,

Несмотря на то, что переход на упрощенную систему налогообложения производится в добровольном порядке, сфера применения этой системы ограничена рядом критериев, таких как: вид деятельности налогоплательщика, величина его дохода, структура организации-налогоплательщика, состав учредителей, списочная численность работников, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов налогоплательщика. Учитывая их исключительное значение для правильного применения рассматриваемого специального налогового режима, в работе проводится их подробный анализ.

Диссертантом отмечается, что положительным моментом является установление единых для всех регионов объектов налогообложения для субъектов упрощенной системы налогообложения. В качестве объектов налогообложения на альтернативной основе предлагаются доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом налогоплательщики выбирают один из указанных объектов налогообложения самостоятельно. Исходя из этого, автор делает вывод о сокращении полномочий субъектов Российской Федерации по правовому регулированию упрощенной системы налогообложения.

17

Установление обязанности уплачивать минимальный налог в размере 1% от доходов, позволяет диссертанту сделать вывод о том, что законодатель ввел новую двухступенчатую конструкцию расчета налога: общий порядок расчета и специальный порядок расчета (расчет минимальной суммы налога).

Автор указывает, что минимальный налог - это принципиально новое понятие, введенное в законодательство о налогах и сборах Причина введения минимального налога объясняется необходимостью обеспечения гарантий для работающих граждан по их пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению.

Анализ норм главы 26.2 НК РФ показывает, что порядок определения объекта налогообложения, налоговой базы, порядок признания доходов и расходов предусматривает в большинстве случаев положения, аналогичные нормам, содержащимся в главе 25 «Налог на прибыль организаций».

Таким образом, систему налогообложения доходов организаций можно разделить на общую, представленную главой 25 НК РФ, которая, несмотря на определенную сложность восприятия и применения, детально регулирует порядок налогообложения с учетом специфики финансово-хозяйственных операций, и упрощенную систему налогообложения, оперирующую более обобщенными категориями и предъявляющую минимальное количество специфических требований, но, тем не менее, построенную на той же самой базовой структуре и базовых принципах налогообложения, что и общая. Этим, по мнению автора, достигается, в частности, определенная преемственность при переходе с общей системы налогообложения на упрощенную и обратно и сокращение в будущем проблем, связанных с существенной разницей в квалификации специалистов.

Автор отмечает, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, работают по кассовому методу признания доходов.

Поэтому, в целях реализации принципа равенства налогообложения хозяйствующих субъектов, предлагается осуществлять признание доходов по кассовому методу при упрощенной системе налогообложения в том же порядке, как и при традиционной системе налогообложения при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 273 НК РФ). Для этого следует дополнить формулировку кассового метода порядка признания доходов для субъектов упрощенной системы налогообложения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ) так-

18

же положением о том, что, кроме перечисленных способов, датой получения дохода будет являться день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, как это предусмотрено при кассовом методе определения доходов при исчислении налога на прибыль.

Анализ положений Налогового кодекса РФ показывает, что доходы при традиционной и упрощенной системах налогообложения одинаковы по составу и отличаются только при использовании различных методов признания доходов. То есть в настоящее время при налогообложении малого бизнеса по правилам упрощенной системы учитываются все доходы, в то время как перечень принимаемых к учету расходов является выборочным по сравнению с аналогичным перечнем, приведенным в главе 25 НК РФ. Поэтому многие традиционные для общепринятой системы налогообложения затраты не могут быть приняты для расчета единого налога.

Данное положение позволяет сделать вывод о том, что необоснованное ограничение перечня расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, ущемляет права налогоплательщиков при применении упрощенной системы налогообложения. Необходимо дополнить п. 1 статьи 346.16 НК РФ традиционными для общепринятой системы налогообложения видами расходов, связанных с производством, реализацией товаров (работ, услуг) и внереализационными расходами.

В настоящее время переход с новой упрощенной системы налогообложения (УСН) на общий режим налогообложения возможен на добровольной основе (по окончании налогового периода) либо в обязательном порядке в случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13. Законодатель устанавливает только два основания для обязательного перехода с упрощенной системы на общий режим налогообложения: получение налогоплательщиком по итогам налогового (отчетного) периода дохода в размере более 15 млн. рублей и (или) превышение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, 100 млн. рублей.

По мнению автора, нельзя согласиться с закрепленным в п. 4 ст.346.13 НК РФ ограничением дохода налогоплательщика 15 миллионами рублей в течение календарного года. Столь низкий

19

размер допустимого дохода неоправданно ограничивает круг потенциальных плательщиков единого налога при упрощенной системе налогообложения, лишает их стимула к развитию, вынуждая скрывать реальные доходы, а также не учитывает наличие инфляционных процессов в стране.

Вносится предложение увеличить указанный предельный уровень годового дохода, что расширит возможности использования специального налогового режима для малых предприятий и организаций, особенно занятых в сфере инновационного бизнеса.

Автор также отмечает, что, в соответствии с п. 5 ст. 346.13 НК Ф, налогоплательщик обязан сообщить о переходе- на общий ежим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения, установленные п. 4. ст. 346.13 НК РФ.

По мнению диссертанта, указанный пункт статьи 346.13 НК требует уточнения, так как из буквального прочтения п. 5 ст.346.13 НК следует, что налогоплательщик обязан3 сообщить лишь о превышении сумм полученного дохода над установленным пределом. В то время как п. 4 ст. 346.13 НК предусмотрено и второе ограничение - ограничение в 100 млн. рублей по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.

Диссертантом предлагается изложить п. 5 ст. 346.13 НК РФ в следующей редакции: «Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысили ограничения, установленные пунктом 4 настоящей статьи».

Кроме того, необходимо разработать форму соответствующего «Сообщения», рекомендуемую для применения организациями и индивидуальными предпринимателями при превышении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов ограничения в 100 млн. рублей.

В работе отмечается, что предусмотренные главой 26.2 НК РФ ограничения возможности использования специального режима налогообложения должны быть четко сформулированы и легко контролируемы? В целом, положения рассматриваемой главы Налогового кодекса отвечают указанным требованиям, однако целесообразно было бы предусмотреть в главе 26.2 ПК РФ специальную норму, исключающую возможность требования от ор-

20

ганизаций и индивидуальных предпринимателей дополнительной информации или документации. По мнению автора, это поможет предупредить усложнение порядка перехода и применения упрощенной системы налогообложения.

Второй параграф посвящен анализу особенностей правового регулирования единого налога на вмененный доход

В работе указывается, что этот налоговый режим предусматривает снижение затрат на налоговое администрирование плательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, упрощение порядка исчисления и уплаты налогов путем замены нескольких налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации, единым платежом.

Автор отмечает, что данный налоговый режим имеет существенную специфику. Система налогообложения вмененного дохода распространяет свое действие только на указанные в законе виды деятельности, в отношении остальных видов деятельности одновременно может применяться общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения.

В качестве положительной новации в диссертации указывается тот факт, что компетенция субъектов Российской Федерации по правовому регулированию системы ЕНВД в настоящее время значительно сокращена. Законами субъектов Российской Федерации определяются: порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта Российской Федерации; виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного главой 26.3 НК РФ, а также значение коэффициента К2: учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности.

Анализ ранее действовавшего законодательства показал, что чрезмерно широкие полномочия субъектов Российской Федерации не давали возможности выработать единый подход к системе налогообложения в виде единого налога и нарушали принцип равенства налогообложения.

Диссертант указывает, что спорный характер носит норма, содержащаяся в п. 2 ст. 346.28 НК РФ, согласно которой на налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность, подпадающую под систему ЕНВД, в субъекте Российской Федерации, в налоговых органах которого они не состоят на уче-

21

те, возлагается обязанность встать на учет по месту осуществления указанной деятельности. Таким образом, законодатель вводит новое основание для постановки налогоплательщиков на учет, то есть основание, не предусмотренное статьей 83 НК РФ. Фактически эта норма Главы 26.3 НК РФ противоречит положениям части первой Налогового Кодекса, где установлен исчерпывающий перечень оснований для постановки налогоплательщиков на налоговый учёт:

При этом, по мнению автора, несоблюдение налогоплательщиком требований, содержащихся в п. 2 ст. 346.28 НК РФ, не является основанием для привлечения его к ответственности за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, предусмотренной ст. 116 НК РФ, так как в диспозициях обеих частей ст. 116 НК РФ говорится о нарушении сроков, установленных ст. 83 НК РФ, а не иными статьями Налогового кодекса.

Диссертант предлагает, в целях устранения противоречий между положениями статьи 83 НК РФ и главы 26.3 НК РФ, в части, касающейся особенностей постановки плательщиков единого налога на учет в налоговых органах, дополнить п.1 ст. 83 НК РФ положением о том, что особенности учета налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, определяются главой 26.3 Налогового кодекса РФ. Это также позволит привлекать нарушителей срока постановки на учет, предусмотренного ст. 346.28 НК РФ, к ответственности по ст. 116 НК РФ, диспозиция которой носит ссылочный характер и связана с нормами ст. 83 главы 14 НК РФ.

В работе детально проанализирован порядок перехода плательщиков на уплату единого налога на вмененный доход. Согласно новой системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности субъекты Российской Федерации самостоятельно решают вопрос - вводить или не вводить у себя на территории указанную систему налогообложения. Что касается налогоплательщиков, то для них указанная система налогообложения является обязательной, то есть, в том случае, если на территории того или иного субъекта Российской Федерации введена указанная система налогообложения определенных видов деятельности, все налогоплательщики, занимающиеся этими видами деятельности, обязаны перейти на эту систему налогообложения.

22

По мнению диссертанта, это положение главы 26.3 НК РФ подлежит пересмотру. Анализ юридической литературы и арбитражной практики показывает, что применение упрощенной системы налогообложения, на которую налогоплательщик может перейти добровольно, и единого налога на вмененный доход, на который налогоплательщика могут перевести принудительно, свидетельствует о том, что добровольность перехода на единый налог на вмененный доход и обратно - к обычной системе является абсолютно необходимой. В регионах этот налог часто рассматривают как бюджетообразующий и устанавливают слишком высокие, часто непосильные размеры платежей. Автор утверждает, что возможность добровольного выбора системы налогообложения сделает такое завышение невыгодным для регионального бюджета.

В заключении подведены итоги работы и содержатся предложения по совершенствованию правового регулирования налогообложения малого предпринимательства в России.

Основные положения диссертации отражены в следующих работах, опубликованных автором:

1.      Правовое регулирование налогообложения малого предпринимательства: опыт США // Теоретические и прикладные проблемы деятельности правоохранительных органов в современных условиях: Сб. трудов докторантов, адъюнктов и соискателей. Вып. 13 / Под общ. ред. В.П. Сальникова. СПб.: Санкт-Петербургский университет МВД России, 2000. 0,3 п.л.

2.      Малое предпринимательство в России: правовое регулирование налогообложения // Тенденции развития правоохранительной деятельности: история и современность: Сб. трудов докторантов, адъюнктов и соискателей. Вып. 14 / Под общ. ред. В.П. Сальникова. СПб.: Санкт-Петербургский университет МВД России, 2001. 0,3 п.л.

3.      Экономическая преступность и совершенствование законодательства по налогообложению малого предпринимательства // Социально-экономическое развитие и преступность в России: Материалы региональной межвуз. научно-практич. конференции. Санкт-Петербург. 2 нояб. 2001 года / Под ред. В.П. Сальникова, В.П. Очередько и др. СПб.: Санкт-Петербургский университет МВД Роеии. 2002. 0.3 п.л.

4.      Специальные режимы налогообложения малого бизнеса в России: правовой аспект // Деятельность правоохранительных

23

органов: современное состояние и поиск путей совершенствования: Сб. трудов докторантов, адъюнктов и соискателей. Вып. 15 / Под общ ред. В.П. Сальникова. СПб : Санкт-Петербургский университет МВД России, 2002. 0,3 п.л.

2.  Finanzkriminalitat in Russland // Sicherheit & Recht. Weiz, Dezember, 2002. (в соавторстве) 0,2 (0,1) п.л.

[1] См.: Чепуренко А.Ю. Малое предпринимательство в России // http//www.nisse.ru/analytics.html