2. Внутренние стандарты, регламентирующие порядок проведения выборочных проверок в аудите

Внутренний стандарт "Аудиторская выборка" может быть подготовлен методологическим отделом для регламентации аудиторской деятельности. Целью стандарта является установление единых требований и правил выборки данных из проверяемой генеральной совокупности и оценки результатов полученной таким образом информации при сборе аудиторских доказательств. Требования данного стандарта являются обязательными при осуществлении как обязательного аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, так и инициативного аудита.

Стандарт может включать следующие разделы:

Виды выборок

Выборка должна обеспечивать репрезентативность, т.е. предполагается, что все элементы изучаемой совокупности с равной вероятностью попали в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудитором используется метод систематического отбора, согласно которому элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого десятого документа), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается элемент, на который приходятся каждые следующие 100 тыс. руб.).

Руководитель проверки самостоятельно выбирает принцип использования метода выборки исходя из особенностей организации документооборота клиента, оцененного уровня существенности и аудиторского риска. Если произвести выборку методом систематического отбора не представляется возможным либо на производство такой выборки требуются необоснованно высокие затраты времени, то руководитель проверки может принять решение о производстве выборки методом случайного отбора либо применить комбинированный метод выборки.

Порядок построения выборки

Аудиторская выборка производится на этапе планирования аудита. Выборка отражается в каждом аудиторском задании к плану аудита (приложение к стандарту "Планирование аудита", который утвержден приказом аудиторской фирмы и разработан на основе Федерального правила (стандарта) N 3 "Планирование аудита", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696) и подписывается руководителем проверки. Аудиторская выборка производится с целью оптимизации применения аудиторских процедур. Для сбора аудиторских доказательств относительно всей совокупности производится аудит в отношении отобранных отдельных элементов совокупности.

С целью осуществления процедуры выборки все счета бухгалтерского учета условно разделены на три группы (табл.).

Таблица. Классификация счетов по критерию однородности операций

N	Объект аудита	Номер счета бухгалтерского учета
		1-я группа	2-я группа	3-я группа
1	Внеоборотные активы		01, 02, 03, 04, 05, 07, 08
2	Запасы		10, 11
3	НДС по приобретенным ценностям		19
4	Товары, готовая продукция		41, 43, 45, 94
5	Денежные средства		50, 51, 52, 55, 57
6	Финансовые вложения		58
7	Расчеты с поставщиками		60
8	Расчеты с покупателями		62
9	Займы, кредиты		66, 67
10	Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами		71, 73, 76
11	Уставный капитал, использование прибыли	75, 80, 81, 82, 83, 84, 99
12	Налоговые вычеты	90, 91, 68, 99, 20
13	Заработная плата и ЕСН	70, 69, 68- НДФЛ
14	Резервы и прочие рассчитываемые счета			14, 15, 16, 42, 59, 63, 96
15	Расходы и доходы будущих периодов			97, 98
16	Затраты			20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 44

В первую группу входят счета, обороты и сальдо по которым подлежат обязательному аудиту независимо от установленного уровня существенности.

Во вторую группу входят счета, которые подлежат аудиту только в том случае, если обороты или сальдо по ним превышают уровень существенности. К счетам второй группы применяется выборочная проверка.

В третью группу входят счета, обороты или сальдо по которым подлежат аудиту только в том случае, если превышают уровень существенности, но для аудита которых должны применяться специальные методики, расчеты. К счетам этой группы, которые подлежат аудиту, применяется выборочная проверка.

Объем выборки определяется руководителем аудиторской проверки субъективно для каждого объекта аудита с учетом специфики группы, к которой относится данный раздел бухгалтерского учета. При определении объема выборки руководитель должен проанализировать:

- оценку внутрихозяйственного риска для данного бухгалтерского счета (высокий, средний, низкий);

- однородность, однотипность операций, отражаемых на данном бухгалтерском счете;

- неоднозначность толкования законодательства, регулирующего данный раздел бухгалтерского учета;

- фактическое состояние бухгалтерского учета по данному разделу.

Специальные методики при аудите оборотов и сальдо по счетам, входящим в 3-ю группу, состоят в составлении специальных бухгалтерских расчетов по определению размера созданных резервов, расчета издержек обращения на остаток товаров. Методики разрабатываются аудитором исходя из существенности показателей и особенностей хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Аудиторская выборка для всех групп счетов не может составлять менее 20% от генеральной совокупности операций по каждой области аудита. Если у аудитора есть обоснованное сомнение в том, что проверка выбранных операций дает достаточные основания для качественной оценки состояния объекта аудита, то он вправе увеличить выборку по любому из объектов аудита. Для однородных, типовых операций, отраженных на счетах бухгалтерского учета, аудитор вправе применить меньшую выборку, но не менее 10% от генеральной совокупности документов (операций), если существует достаточная уверенность в эффективности системы внутреннего контроля.

Единичные операции, каждая из которых по сумме равна или превышает уровень существенности, подлежат обязательному включению в выборку.

Оценка результатов аудиторской выборки

Для произведенной выборки аудитор обязан:

- проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

- экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

- оценить риски выборки.

Если при выполнении процедур аудита аудитором выявляются систематические и однотипные расхождения с учетными данными, полученные результаты должны экстраполироваться на всю совокупность элементов объекта аудита.

Пример. При выполнении аудиторских процедур в отношении 20%-ной выборки выявлены систематические нарушения, повлекшие за собой расхождения с учетными данными в сумме 10 000 руб. Логичным будет предположение аудитора о существовании расхождения по всем объектам аудита в сумме 50 000 руб. Сумма, полученная в результате экстраполяции, должна быть сравнена с уровнем существенности, и на этом основании сделано заключение о существенности выявленного расхождения и его влиянии на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор обязан отражать в рабочей документации все стадии аудиторской выборки и анализ ее результатов. Все документы, попавшие в выборку, должны быть зафиксированы в рабочей документации аудитора вне зависимости от наличия или отсутствия в них нарушений.