Тема 8. Стандарты, содержащие общие положения по аудиту

1. Внутренние стандарты, описывающие концепцию и подход к разработкевнутренних стандартов, в том числе стандарт, определяющий их структуру

Установление основных требований и взаимосвязей в системе внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности по регулированию аудиторской проверки используется для составления методической программы разработки внутрифирменного пакета стандартов.

1. Цель программы состоит в систематизации всех основных требований (рекомендаций) системы правил (стандартов) аудиторской деятельности по регулированию каждого этапа аудиторской проверки.

2. Назначение программы:

осуществление в аудиторской деятельности принципов планирования и проведения аудиторской проверки: комплексности, непрерывности, оптимальности, согласованности и мобилизации;

содействие представлению в итоговых документах аудита ("Предварительный план аудита", "Общий план аудита" и "Программа аудита" и т.д.) полного состава и должного порядка выполнения работ предстоящей аудиторской проверки.

3. Использование программы:

при составлении итоговых документов планирования предстоящей аудиторской проверки на основе внутрифирменного стандарта и с учетом особенностей организационно - правовой формы, организации деятельности и управления, финансового состояния экономического субъекта;

при инструктаже аудиторов рабочей группы аудиторской проверки.

Из необходимости представлять внутрифирменные стандарты как часть организационно - распорядительной документации и системы внутреннего контроля следуют особые требования к раскрытию их содержания, например:

четкое и полное представление цели и задач стандарта;

установление конкретных обязанностей должностных лиц по осуществлению стандарта;

определение сферы применения стандарта и др.

Соблюдение этих требований иллюстрируют представленные ниже извлечения из внутрифирменного стандарта по разработке внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

1. Общие положения

1.1. Цели, задачи и основания разработки стандарта

1.1.1. Цель стандарта - установить методику и порядок разработки, утверждения и применения внутреннего стандарта с учетом рекомендаций правил (стандартов) аудиторской деятельности и особенностей функционирования аудиторской организации.

1.1.2. Задачи стандарта.

По каждому этапу аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта:

представить формы и содержание итоговых документов, перечень и методы аудиторских работ и процедур, необходимые для их выполнения рабочие документы и нормативные акты;

определить содержание и порядок действий руководителя аудиторской проверки и аудиторской организации, их права и ответственность;

определить порядок установления продолжительности планирования и проведения аудиторской проверки, бюджета рабочего времени на проверку и по видам работ;

установить порядок формирования рабочих групп.

1.1.3. Основанием разработки стандарта являются рекомендации Правил (стандартов) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" о включении в состав пакета внутренних стандартов стандарта, регламентирующего порядок планирования аудита (пп."б" п.3.5) и др.

Полный учет рекомендаций правил (стандартов) аудиторской деятельности способствует эффективному планированию и получению достаточных аудиторских доказательств с наименьшими затратами для обоснования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соблюдения других требований, предъявляемых к аудиторскому заключению по обязательной аудиторской проверке.

1.3. Сфера применения стандарта

1.3.1. Стандарт применяют как организационно - распорядительный регламент подготовки и проведения планирования аудита во всех случаях при проведении аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального заключения. Во всех остальных случаях он носит рекомендательный характер.

1.3.2. Руководитель аудиторской группы применяет стандарт с учетом особенностей правового статуса и деятельности экономического субъекта для выполнения следующих работ:

предварительное планирование проведения аудита, подготовка общего плана аудита, подготовка программы аудита;

согласование (и соответствующее документальное оформление) с руководством экономического субъекта основных организационных вопросов, связанных с проведением аудита;

определение состава аудиторских процедур на всех этапах планирования, методов их выполнения и документальное оформление результатов;

обеспечение планирования бланками рабочих документов и систематизированными файлами нормативных актов, необходимых для оценки деятельности и управления экономического субъекта, его финансового состояния, организации внутреннего контроля и др.;

обоснование особенностей планирования и проведения аудита, определенных характером деятельности экономического субъекта и другими обстоятельствами (например, целесообразность привлечения экспертов, корректировка программы аудита, предусмотренной стандартом, и др.);

обоснование продолжительности планирования, трудозатрат на планирование аудита и его проведение, составление календарного графика каждого этапа планирования;

комплектование группы аудиторов с учетом ее общей численности, должностного статуса, квалификационного уровня, распределения обязанностей и соподчиненности;

установление мер оперативного контроля деятельности аудиторов, соблюдение календарного графика выполнения плана;

систематизация предполагаемых результатов запланированной программы аудита и оценка достаточности аудиторских доказательств с позиций требований, предъявляемых к аудиторскому заключению, в том числе и его аналитической части.

1.3.3. Руководитель аудиторской организации применяет стандарт для выполнения следующих работ:

предметный контроль за проведением аудиторских проверок, деятельностью руководителей аудиторских групп и других должностных лиц;

организации эффективного взаимодействия с руководителями экономических субъектов (клиентами).

Опыт разработки внутрифирменных стандартов показал, что для изложения содержания стандарта целесообразно использовать его примерную форму, представленную в Правиле (стандарте) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций".

Наряду с определением содержания внутрифирменных стандартов первостепенное значение имеет способ организации их разработки. Правило (стандарт), регламентирующее разработку внутрифирменных стандартов, допускает участие в этом процессе сторонних организаций по договору, принятие в качестве составляющих элементов методик и разработок, утвержденных профессиональными аудиторскими организациями и государственными органами. В организации формирования и разработки пакета внутрифирменных стандартов обязательно выполнение принципиального положения: главным субъектом процесса должен быть руководитель аудиторской организации, персонально отвечающий за качество ее деятельности. Внутрифирменные стандарты могут выполнить свое назначение только как неотъемлемая органическая часть управляющей документации и системы контроля аудиторской организации. Следовательно, во-первых, все сторонние разработки должны быть включены в организационный механизм технологии аудита и управления деятельностью аудиторской организации. Во-вторых, необходим постоянный мониторинг руководства аудиторской организации за соответствием пакета и содержания внутрифирменных стандартов:

требованиям нормативно - правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, постановку бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности, хозяйственную и финансовую деятельность экономических субъектов;

современным технологиям информационного обеспечения;

требованиям рынка аудиторских услуг.

Правомерность этих положений подтверждает опыт аудиторских фирм, впервые проводивших обязательный аудит федеральных государственных унитарных предприятий. На первых же этапах своей работы они ощутили острую потребность в корректировке и расширении содержания внутрифирменных стандартов. Сторонние разработки могут оказать действенную помощь в подготовке внутрифирменных стандартов, если они будут выполнены в форме типовых решений, ориентированных на объем и направление деятельности аудиторских организаций.

2. Внутренние стандарты, регламентирующие этику поведения аудитора

Осуществляя проверку достоверности финансовой отчетности, аудитор должен неукоснительно соблюдать нормы профессиональной этики. Аудиторская организация может подробно рассмотреть эти требования во внутрифирменном стандарте, развивающем требования международного этического кодекса аудитора, а также кодекса профессиональной этики аудиторов РФ.

Этика профессионального поведения аудиторов определяет нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств.

Во внутреннем стандарте могут отдельно рассматриваться следующие области этического регулирования аудита.

1. Объективность и внимательность аудитора. Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации.

Аудиторы не должны представлять факты сознательно не точно или предвзято, им следует объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений.

2.Независимость аудитора. Аудиторы обязаны отказываться от оказания профессиональных услуг, если имеются обоснованные сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях.

3. Профессионализм. Аудиторы обязаны обеспечить достаточный профессиональный уровень аудиторских услуг, необходимых клиенту.

Аудитор должен быть уверен в своей компетентности в рассматриваемой области, обладать необходимым объемом знаний и навыков с тем, чтобы добросовестно и профессионально выполнить обязательства, гарантировать клиенту аудиторские услуги, основанные на современных методиках с использованием всех, в том числе новейших, нормативных актов.

4.Конфиденциальная информация клиентов. Аудитор обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними. Аудитор отвечает за сохранение конфиденциальной информации помощниками и всем персоналом фирмы.

Аудитор не должен использовать конфиденциальную информацию клиента для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента.

5. Налоговые отношения

При оказании профессиональных услуг по налогообложению аудитор руководствуется интересами клиента. При этом он обязан соблюдать налоговое законодательство и не должен способствовать фальсификациям с целью уклонения клиента от уплаты налогов и обмана налоговой службы.

О выявленных в ходе проведения обязательного аудита фактах нарушения налогового законодательства аудитор обязан в письменной форме сообщить администрации клиента и ревизионной комиссии акционерного (хозяйственного) общества и предупредить их о возможных последствиях и путях исправления нарушений и ошибок.

Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обязан представлять клиенту только в письменной форме.

6. Отношения между аудиторами. Аудиторы обязаны доброжелательно относиться к другим аудиторам, воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по профессии, содействовать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора (в письменной форме с соблюдением этических норм о конфиденциальности).

Вновь приглашенный аудитор, если такое приглашение сделано не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем согласиться на предложение, обязан запросить прежнего аудитора и убедиться, что не существует профессиональных причин для отказа.

Может быть добавлено условие о неразглашении аудитором положений внутренних стандартов аудита организации, в которой он работает или работал (в том числе с указанием количества лет, в течение которых информация не подлежит разглашению).

7. Отношения сотрудников с аудиторской фирмой.

Аттестованные аудиторы, согласившиеся стать сотрудниками аудиторской фирмы, обязаны лояльно относиться к ней, всей своей деятельностью способствовать авторитету и дальнейшему развитию фирмы, поддерживать деловые, доброжелательные отношения с сотрудниками фирмы, руководителями и персоналом клиентов.

Аудиторская фирма обязана разрабатывать методы профессиональной деятельности, обобщать нормативные акты, снабжать ими своих сотрудников, постоянно заботиться о повышении их профессиональных знаний и качеств.

Аудитор, по тем или иным причинам покидающий аудиторскую фирму, обязан добросовестно и в полном объеме передать фирме всю имеющуюся у него документальную и иную профессиональную информацию.

8. Несовместимые действия аудитора. Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Выполнение аудитором двух или более профессиональных услуг и заданий одновременно не может рассматриваться как несовместимые действия.

3. Внутренние стандартывнутренней структуры и организации деятельности аудиторской фирмы

Основная задача менеджмента в аудиторской фирме - наиболее эффективное использование сотрудников и согласование деятельности подразделений фирмы. Традиционными рычагами управления персоналом являются должностные инструкции, а также обоснованная организационная структура фирмы. Организационная структура управления аудиторской фирмой строится, исходя из теории и практики управления, а также видов услуг, оказываемых аудиторской фирмой, и может быть закреплена в ВС (в части, касающейся работы непосредственно аудиторов в процессе аудиторской проверки).

Такой стандарт может иметь следующую структуру аудиторской службы, которую используют крупнейшие аудиторские фирмы как в странах с развитой рыночной экономикой, так и в Российской Федерации:

- партнер;

- менеджер;

- сеньор (старший аудитор);

- ассистент (линейный персонал).

Каждое аудируемое лицо обслуживается группой обслуживания клиента, в которую включается и группа аудиторского обслуживания. Группа аудиторского обслуживания включает следующие должности:

- ведущий партнер - отвечает за взаимоотношения с экономическим субъектом;

- технический партнер - отвечает за техническое качество аудиторских услуг;

- менеджер - помогает техническому партнеру в проведении аудиторской работы, требующей значительного опыта и принятия обоснованных решений;

- сеньор (старший аудитор) - помогает техническому партнеру и менеджеру, работает непосредственно с ассистентами (местным персоналом), распределяет и курирует их работу;

- линейный персонал непосредственно выполняет аудиторскую проверку и помогает старшему аудитору в подготовке отчета.

В РФ профессиональные сотрудники аудиторской организации с точки зрения функций, выполняемых в ходе аудита, могут быть разделены на следующие категории:

- руководители аудиторской организации;

- руководители аудиторских проверок;

- старшие аудиторы (руководители звеньев или групп);

- рядовые участники аудиторских проверок.

Руководитель аудиторской организации:

- ведет переговоры с руководством экономического субъекта;

- назначает руководителя аудиторской проверки и комплектует бригаду специалистов, направляемую на аудит экономического субъекта;

- выражает мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности проверенного экономического субъекта, отраженное в аудиторском заключении.

Руководителем аудиторской проверки является сотрудник аудиторской организации, которому поручено проводить проверку и руководить персоналом, занятым в аудиторской проверке конкретного экономического субъекта. Руководитель проверки назначается руководителем аудиторской организации и подотчетен ему.

Руководитель аудиторской проверки несет ответственность за:

- организацию и текущий контроль работы с конкретным экономическим субъектом;

- процедуру планирования работы (утверждает общий план и программу аудита);

- соответствие проводимого аудита и подготовленной по его результатам рабочей документации правилам (стандартам) аудиторской деятельности и внутрифирменным требованиям;

- доведение до сведения руководителя аудиторской организации основных результатов аудита, которые могут повлиять на содержание и выводы аудиторского заключения.

Руководителем аудиторской проверки может быть только лицо, аттестованное на право осуществления аудиторской деятельности по аудиторской специализации, соответствующей требованиям данного аудиторского задания.

Старший аудитор является сотрудником аудиторской организации, которому поручено или может быть поручено в ходе данной аудиторской проверки руководить рядовыми участниками этой проверки. Старший аудитор подотчетен руководителю аудиторской проверки и по отношению к нему является исполнителем.

Старшим аудитором может быть, как правило, лицо, аттестованное на право осуществления аудиторской деятельности по одной из аудиторских специализаций.

Рядовой участник проверки - это сотрудник, подотчетный старшему аудитору или непосредственно руководителю проверки и по отношению к данным лицам являющийся исполнителем. К рядовым сотрудникам могут быть отнесены аудиторы, младшие аудиторы, ассистенты, стажеры и прочие специалисты, не относящиеся к техническому персоналу, но те, кому не может быть доверена самостоятельная работа без руководства старшего аудитора. Рядовые сотрудники аудита несут ответственность за выполнение обязанностей, порученных им в ходе осуществления аудита.

Аудиторские организации вправе установить другую структуру управления при условии, что такая структура будет обеспечивать надлежащее распределение ответственности сотрудников за качество аудита и обеспечивать достоверность его результатов.