АХД / Анализ финансовой отчетности_под ред Ефимовой Мельник_Уч пос_2006 2-е изд -408с

Наряду с описанными формами бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит также пояснения и дополнения. Эта информация более подробно раскрывает отдельные аспекты деятельности корпорации, например: риски и неопределенности, влияющие на деятельность предприятия; ресурсы и обязательства, не отраженные в балансе; сведения о географических и хозяйственных сегментах; информацию о прекращаемой деятельности и др.

В пояснительной записке должна быть приведена информация о данных, требование раскрытия которых определено в п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в других положениях по бухгалтерскому учету (об изменениях учетной политики организации, о материально-производственных запасах, основных средствах, о доходах и расходах организации, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни, об информации по аффилированным лицам, об информации по операционным и географическим сегментам и пр.), не нашедших отражения в формах бухгалтерской отчетности.

Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) к годовому бухгалтерскому отчету прилагается пояснительная записка, в которой отражаются следующие данные:

•о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

•наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

•изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

•количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных, количестве акций, выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично, номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного, его дочерних и зависимых обществ;

•составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

•наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

41

•объемах реализации продукции, товаров, работ и услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта;

•составе затрат на производство (издержках обращения);

•составе прочих внереализационных доходов и расходов;

•любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации.

Существующие нормативные положения не содержат исчерпывающей схемы примечаний и пояснений. Поэтому исходя из международного опыта необходимо разработать правила представления такой информации.

Так, согласно международным стандартам многих стран в примечаниях должна отражаться вся существенная информация, необходимая для понимания отчетности субъектами рыночных отношений. Форма представления такой отчетности не регламентируется и базируется на определенных правилах. Общее же правило требует, чтобы в примечаниях была показана такая информация, которая исключала бы возможность возникновения недоразумений. При решении вопроса о целесообразности включения того или иного примечания важнейшую роль играет существенность содержащихся в них сведений.

Опираясь на международный и современный российский опыт, можно привести схему пояснений, касающихся следующих позиций.

1.Учетная политика, где раскрываются такие показатели, как: амортизационная политика в отношении основных средств, нематериальных активов; методы оценки сырья, материалов и подобных ценностей; методы оценки товаров; создаваемые резервы будущих периодов; прибыль

врасчете на одну акцию.

2.Материальные ценности, когда дается детализация с выделением отдельных строк для сырья, незавершенного производства и готовой продукции. Ценность этой информации заключается в том, что она необходима деловым партнерам для расчета ликвидности запасов и затрат.

3.Обязательства. Их пояснение обеспечивает повышение аналитичности отчетности.

4.Финансовые вложения. С помощью этих сведений пользователи информации получают возможность оценить качество активов.

5.Нематериальные активы. Данная информация позволяет пользователю отчетности проверить обоснованность оценки нематериальных активов.

6.Дебиторская задолженность. Приводится детализация дебиторской задолженности по срокам и видам, представленная информация позволяет субъектам рынка оценить качество дебиторской задолженности.

42

7.Собственный капитал. Информация позволяет получить детальное представление о капитализации предприятия, ее отражение в пояснениях дополнит отчет об изменении капитала. В этом примечании описываются условия выпуска акций, их выкупа, условия по выпуску опционов на акции и сводные данные об опционах.

8.Результаты деятельности по кварталам. Эти пояснения позволяют проследить динамику сезонных колебаний и другие тенденции, относящиеся к деятельности предприятия.

9.Информация по сегментам. Возникновение транснациональных корпораций (ТНК), создание предприятий с участием иностранного капитала, появление коммерческих, производственных, финансовых связей между компаниями потребовали предоставления информации об их деятельности по сегментам, т. е. по отдельным направлениям деятельности предприятия. Данная проблема особенно обострилась, когда у организаций появилась возможность расширять свою деятельность путем вложения средств в разнообразные отрасли, организации, производства в различных географических районах. Сегментарный учет определяется как система сбора, отражения и обобщения информации

одеятельности отдельных структурных подразделений организации.

Сегментарный учет, по своей сути являясь важнейшей составляющей управленческого учета, функционирует параллельно с системой финансового учета. Таким образом, пользователи бухгалтерской отчетности получают возможность провести анализ как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в различных географических зонах.

10. Аренда. Информация предоставляется пользователям отчетности, если предприятие имеет в своем обороте материальные ценности на правах аренды.

В случае необходимости в пояснительной записке следует указать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельности, финансовой устойчивости, деловой активности и пр.).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворения структурой баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторская и кредиторская задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, пол-

43

нота перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за исполнение обязательств перед бюджетом. Нельзя забывать и об оценке положения организации на рынке ценных бумаг и причинах имевших место негативных явлений.

При измерении финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних источников и кредиторов, динамика инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются: широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов хозяйствующего субъекта. Целесообразно также включать в пояснительную записку данные о динамике важнейших финансово-хозяйственных показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических, природоохранных мероприятий и другую информацию, интересующую возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Акционерные общества в пояснительной записке приводят данные о структуре управления обществом, составе совета директоров (наблюдательного совета), членах исполнительного органа, указывают общую сумму выплаченного им вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии).

Акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью составляют годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований МСФО, разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, и предоставляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам но их требованию в сроки, указанные в Федеральном законе «О бухгалтерском учете». При этом если требование предоставления бухгалтерской отчетности, составленной исходя из директив МСФО, определяет срок ее обнародования ранее установленного Федеральным законом «О бухгалтерском учете», то показывается годовая бухгалтерская отчетность, составленная исходя из требований МСФО за предыдущий год.

44

Важной составной частью анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности является анализ внутренней отчетности организации, в первую очередь финансовые отчеты бизнес-единиц. В зависимости от вида бизнес-единицы ее финансовые отчеты могут способствовать уточнению и детализации различных показателей.

Втом случае, когда бизнес-единица имеет характер центра прибыли

иреализует локальный бизнес-процесс по производству определенной группы товаров (работ, услуг), она имеет собственный баланс и отчет о финансовых результатах своей деятельности. Использование такой отчетности позволяет выявить различия в доходности разных видов бизнеса и ее динамику, что позволяет оптимизировать структуру производственного ассортимента и в рамках стратегического планирования обеспечить внутренние переливы прибыли с целью своевременного обновления потенциала каждой бизнес-единицы и организации в целом.

Втом случае, когда бизнес-единица является центром затратнее отчетность позволяет более полно раскрыть расходы организации, их структуру и тенденции изменения.

Вслучае, если бизнес-единица формируется как центр доходов, ее отчетность в большей мере раскрывает информацию о рынке товаров, работ и услуг, в частности об уровне цен и рентабельности конкретных видов продукции, детализирует структуру маркетинговых затрат. Весьма существенное дополнение к бухгалтерской отчетности дают отчеты вспомогательных обслуживающих и управленческих подразделений, поскольку их выделение из общей себестоимости проданных товаров позволяет определить пропорциональные переменные затраты и услов- но-постоянные затраты, определить точку безубыточности и запас финансовой прочности.

Взависимости от степени экономической самостоятельности биз- нес-единицы ее отчетность может быть в большей или меньшей степени комплексной: включать разное количество форм и иметь различную степень детализации показателей.

Вмеждународных тенденциях обеспечения достоверности и прозрачности отчетности в настоящее время наметился именно такой подход к раскрытию отчетности - с привлечением данных о деятельности бизнес-единиц и других подразделений организации.

Втех случаях, когда организация имеет филиалы, одним из важных направлений проверки отчетности должна стать оценка единства учетной политики, т. е. использования единых принципов и подходов к составлению отчетности филиалов, так как такие подразделения составляют отчетность более полно, в обязательном порядке имеют обособ-

45

ленный баланс, отчет о прибылях и убытках и самостоятельно составляют некоторые налоговые декларации.

Особым объектом анализа и важным дополнительным источником информации для оценки финансового состояния организации и ее финансовых результатов является сводная (консолидированная) отчетность, которую составляют корпоративные структуры.

Сводная отчетность составляется при наличии у организации дочерних и зависимых обществ.

Сводная финансовая отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с утвержденными методическими указаниями (Приказ Министерства финансов РФ № 112 от 30.12.1996, с изменениями и дополнениями в соответствии с Приказом № Збн от 12.05.1999).

Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места их государственной регистрации.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества включается в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

•головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

•головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерними обществами, в соответствии с заключенными между головной организацией и дочерними обществами договорами;

•в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерними обществами.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью.

Сводная отчетность может не составляться в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

•сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО);

•обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

46

• пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований к бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов РФ.

Данные о дочернем и зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

•голосующие акции или доля в уставном капитале, определяющая статус дочернего общества или зависимого общества, приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

•головная организация не может влиять на решения, принимаемые дочерними обществами.

Вэтом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Вслучае, если у головного предприятия имеются иные, не связанные с долей участия в капитале способы влияния на решения, принимаемые дочерними обществами, данные о дочерних или зависимых организациях могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

•данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представлений о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы предприятия (например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в общей сумме капитал всех дочерних обществ, невключенных в сводную отчетность, не превышает 10% капитала группы);

•если включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованиям рациональности. Обоснованность невключения должна быть подтверждена независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Вэтом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в порядке, установленном для отражения финансовых вложений. Каждый такой случай требует дополнительного раскрытия в пояснениях к отчетности.

47

Дочернее общество, которое выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если:

•100% его голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

•90% и более его голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Исключение составляют общества, зарегистрированные и/или ведущие деятельность за пределами РФ.

Каждый такой случай требует раскрытия в пояснениях к отчетности. Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтер-

ской отчетности. При этом:

•типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

•статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествовавшем отчетному; числовые показатели об отдельных активах, пассивах и иных данных хозяйственной деятельности приводятся в сводной отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения или финансовых результатов ее деятельности.

Сводная отчетность головной организации и дочерних (зависимых) обществ объединяет отчетность, составленную за один и тот же период, на одну и ту же дату.

Если дочернее общество (зарубежное) составляет отчетность за тот же период, но на другую дату, то оно должно составить промежуточную отчетность на дату составления сводной отчетности. В случае невозможности или сложности промежуточной отчетности отчетность дочернего общества может быть включена в сводную отчетность при условии, что период между конечной датой сводной отчетности и отчетной датой отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев. Сводная отчетность представляется не позднее 30 июня следующего за отчетным года.

48

При составлении сводной отчетности должна использоваться единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов головной организации и дочерних обществ. Если учетная политика дочерней организации отлична, то при составлении сводной отчетности ее данные должны быть приведены в соответствие с учетной политикой головной организации.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и по формам, разработанным головной организацией исходя из ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Форма сводного отчета должна быть одинаковой от одного периода к другому. Изменение форм отчета должно быть обосновано и раскрыто в пояснениях к отчету.

Ответственность за достоверность сводной отчетности несет руководитель головной организации.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, рассчитанные в иностранной валюте, для включения в сводную бухгалтерскую отчетность пересчитываются в валюту Российской Федерации следующим образом:

•пересчет стоимости активов, пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Центрального банка Российской Федерации;

•пересчет стоимости активов и пассивов производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном году;

•пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты дочерних обществ, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде;

•разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов

ипассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации

идочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

•финансовые вложения головной организации в уставный капитал дочерних обществ и соответственно в уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

49

•показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

•прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

•дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации или другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам; в сводной отчетности отражаются только те дивиденды, которые выплачиваются лицам и организациям, не входящим в группу;

•части активов и пассивов обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Для включения в сводную отчетность доля активов и пассивов дочерних обществ определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащего головной организации; аналогичным образом определяется доля имущества для включения в сводную отчетность, если дочернее общество поровну (50%) принадлежит двум головным организациям.

Если при объединении отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка финансовых вложений у головной организации отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то выявленная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе по статье «Деловая репутация дочерних обществ». Если номинальная стоимость акций ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается в группе статей «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочерних обществ превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается между разделами III и IV баланса.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации, р дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

• выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

50