АХД / Анализ финансовой отчетности_под ред Ефимовой Мельник_Уч пос_2006 2-е изд -408с

проводимых операций, особые риски, существующие в определенном регионе, валютные риски и ограничения.

Риски, которым подвержена организация, и уровень ее рентабельности зависят от размещения ее активов и рынков сбыта товаров, работ, услуг. Это позволяет выделить два типа географических сегментов: основанные на размещении активов и основанные на размещении рынков сбыта и покупателей. Внутренняя система отчетности обычно дает представление об источниках возникновения географических рисков. В соответствии с этим организация самостоятельно определяет, какой из двух типов географических сегментов характерен для нее в большей степени.

ПБУ 12/2000 и МСФО рекомендуют раскрывать по отдельным сегментам информацию о выручке, расходах, результатах деятельности, используемых активах и обязательствах.

Позиция организации в части формирования и выделения отчетных сегментов должна быть оформлена отдельным пунктом учетной политики. Сегмент, выделенный в предыдущем отчетном периоде, должен быть выделен в отчете текущего периода вне зависимости от указанных условий.

С учетом существенности рисков отдельных сегментов бизнеса, а также степени их участия в формировании совокупных финансовых результатов организация самостоятельно определяет приоритетность представления информации по операционным и географическим сегментам, которая обусловливает объем данных, подлежащих раскрытию. Информацию, признанную приоритетной, называют первичной. Такая информация раскрывается в отчетности более подробно, чем та, которая была признана вторичной.

В составе первичной информации в разрезе отчетного сегмента согласно ПБУ 12/2000 рекомендуется раскрывать: величину общей выручки, включая выручку, полученную от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами; финансовый результат; балансовую стоимость активов; величину обязательств; величину капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы; сумму амортизационных отчислений; совокупную долю в чистой прибыли зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общую величину вложений в эти общества и совместную деятельность.

При анализе информации по сегментам следует учитывать фактор субъективности, поскольку выбор конкретных сегментов и тем более оценку их приоритетности составитель отчетности делает самостоятельно.

Раскрытие условных обязательств. По ряду объективных причин в пассиве баланса отражается лишь часть обязательств организации.

371

Полная сумма обязательств должна быть раскрыта в пояснениях. Сказанное вытекает из требования, согласно которому обязательство, как и любой другой элемент отчетности, признается только в том случае, если его величина может быть надежно измерена. Исходя из этого в пояснениях раскрываются сведения об обязательствах, которые принято называть условными или неопределенными, поскольку на дату составления баланса их величина не может быть точно установлена и оценена.

Примерами условных обязательств могут служить: гарантийные обязательства в отношении проданной в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности; обязательства, которые могут возникнуть в силу отрицательного результата судебного разбирательства, в котором предприятие выступает ответчиком и решения по которому могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами и ряд других обязательств, вероятность возникновения которых существует при определенном стечении обстоятельств.

Наличие такой информации способствует уточнению результатов анализа текущей платежеспособности и ликвидности, поскольку даже при невозможности включить условные обязательства в расчет показателей ликвидности сама информация об их существовании позволяет внешнему пользователю бухгалтерской отчетности скорректировать свои выводы относительно соотношения имеющихся обязательств и оборотных активов.

Указание на необходимость отражения данной информации содержится в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Согласно этому ПБУ в пояснениях к отчетности должна раскрываться такая необходимая для анализа текущей платежеспособности информация, как краткая характеристика обязательства и ожидаемый срок его исполнения, сведения о неопределенности, существующей относительно срока исполнения и величины обязательства.

Кроме того, должна быть раскрыта информация относительно каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта. Информация о формировании и использовании таких резервов необходима для анализа денежных потоков организации.

Основной методической проблемой отражения условных обязательств в отчетности является оценка фактора неопределенности. Неопределенность, связанная с будущими событиями, может быть выражена диапазоном возможных результатов. Этот диапазон в зависимости от

372

имеющейся информации можно представить в виде количественного распределения вероятностей (как это сделано в ПБУ 8/01) либо в виде общего описания, оперирующего терминами «маловероятно» и «вероятно» (МСФО 10).

Оценка события с точки зрения отнесения его к разряду вероятного или маловероятного производится составителем отчетности самостоятельно, при этом в своих профессиональных суждениях он опирается на опыт и знание аналогичных ситуаций. Это создает проблему для пользователя, связанную с необходимостью оценки надежности информации об условных обязательствах.

Примеры раскрытия информации об условных обязательствах приведены ниже.

Пример 1. По состоянию на 31 декабря отчетного года организация является поручителем за третьих лиц на общую сумму 500 тыс. руб. Руководство организации не ожидает возникновения каких-либо существенных обязательств в связи с этими поручительствами.

Пример 2. Организация является ответчиком в арбитражном процессе. По мнению руководства организации, результаты этого процесса не окажут существенного влияния на финансовое положение организации, поскольку в случае неблагоприятного для организации исхода сумма штрафа может составить 100 тыс. руб., что для организации, имеющей обороты 10 млн руб., является несущественным.

Пример 3. По состоянию на 31 декабря текущего года организация имела разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет (табл. 9.7).

Если организация формирует резервы в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами, то раскрывается следующая информация (см. данные табл. 9.8).

373

Если организацией было принято решение о прекращении части деятельности, в данном разделе раскрывается следующая информация согласно ПБУ 16/02:

•описание прекращаемой деятельности:

•операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

•дата признания деятельности прекращаемой;

•дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;

•стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

•суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

•движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Раскрытие существенных событий, имевших место после отчетной даты, но до даты представления отчета. Окончание финансового года не влечет за собой автоматического прекращения всех хозяйственных операций предприятия. При определенных условиях завершившиеся до истечения срока представления бухгалтерской отчетности отдельные события, начавшиеся в отчетном году или в период между отчетной датой и датой подписания отчета, могут оказать влияние на размеры имущества, обязательств и собственный капитал предприятия и, следовательно, на достоверность показателей отчета.

Примерами таких существенных для финансового состояния событий могут быть получение крупных убытков, снижение цен сбыта, резкий рост цен на ресурсы, приобретение или потеря крупных клиентов, существенное снижение стоимости основных средств или финансовых вложений, непрогнозируемое изменение курсов иностранной валюты, принятие решения об эмиссии акций и иных видов ценных бумаг, объяв-

374

ление размера годовых дивидендов акционерным обществом, открытие или окончание судебных процессов, изменения в экспортно-импортном регулировании, создание или закрытие филиалов и другие существенные события.

Несмотря на то что данные события будут оформлены бухгалтерскими записями следующего за отчетным периода, при представлении данных за отчетный период информация о них должна быть раскрыта, поскольку указанные события оказывают непосредственное влияние на объективное отражение реального финансового состояния. Порядок отражения в отчетности результатов влияния событий, имевших место после отчетной даты и являющихся существенными для оценки финансового состояния предприятия, изложен в действующем с 1 января 1999 г. ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Главная проблема, касающаяся отражения информации о событиях, имевших место после отчетной даты, состоит в том, что согласно требованиям ПБУ 7/98, а также МСФО отражение влияния одних событий делает необходимым корректировку показателей бухгалтерской отчетности, в то время как другие события, являясь важными для понимания пользователями общего смысла отчетности, должны быть раскрыты в примечаниях.

При решении вопроса о способе отражения существенной информации о событиях, происшедших после отчетной даты, необходимо руководствоваться следующим.

Втех случаях, когда в силу особых обстоятельств информация отчетности создает искаженную картину имущественного или финансового положения предприятия, необходима корректировка показателей бухгалтерской отчетности. Например, банкротство дебитора требует уточнения величины дебиторской задолженности в балансе. Согласно классификации, предложенной в ПБУ 7/98, такое событие рассматривается в качестве «события, подтверждающего существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность».

Вто же время, если организация планирует или уже приступила к осуществлению определенных хозяйственных операций и сделок после наступления отчетной даты и такие события являются существенными для оценки внешним пользователем текущего финансового состояния и перспектив его изменения, необходимо раскрытие характера и последствий таких событий в пояснительной информации (без корректировки данных основных отчетных форм). Например, информация о планируемой реорганизации предприятия, принятом решении об эмис-

375

Информация о процентах, включенных в первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов и МПЗ, а также признанных операционными расходами может быть представлена в табл. 9.12.

Существенная для анализа информация о займах и кредитах может быть сведена в табл. 9.13.

Таблица9.13

Аналогично может быть составлена информация о выданных векселях. Для анализа состава, структуры и стоимости привлечения заемных средств необходимой является информация о займах, кредитах и затратах по их обслуживанию. Согласно требованиям ПБУ 15/01 в бухгалтерской отчетности должна отражаться информация о наличии и изменении величины по основным видам займов, кредитов; величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций; сроках погашения основных видов займов и кредитов; суммах затрат по займам и кредитам, величине средневзвешенной ставки займов и кредитов. На финансовый результат деятельности организации, ее активы и обязательства непосредственное влияние оказывают факты прекра-

щения деятельности. Необходимость раскрытия такой информации определяется прежде всего потребностью анализа динамики основных показателей, характеризующих финансовое состояние организации.

378

Очевидно, что прекращение какого-либо вида деятельности имеет разовый характер и, следовательно, не должно рассматриваться в анализе как обычная деятельность организации. Таким образом, данная информация позволяет скорректировать результаты анализа эффективности деятельности организации в отчетном периоде.

Именно поэтому в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» предлагается раскрывать сведения о прекращаемой деятельности, стоимости активов и обязательств, предполагаемых к выбытию или погашению в связи с прекращаемой деятельностью, величине доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, относящихся к этой деятельности.

На величину финансовых результатов деятельности организации, а следовательно, ее рентабельность влияют расходы на научно-иссле-

довательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

С учетом этого ПБУ 17/02 рекомендует раскрывать информацию о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конст- рукторским и технологическим работам, а также о сроках использования результатов таких работ.

В процессе анализа баланса необходима информация о величине и составе налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Данное ПБУ рекомендует раскрывать сведения об условном доходе (расходе) по налогу на прибыль, постоянных и временных разницах, вызывающих необходимость корректировать условный расход (доход) по налогу на прибыль, суммах постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, причинах изменения применяемых налоговых ставок, а также иные необходимые сведения для анализа активов, обязательств, финансовых результатов.

Для анализа инвестиционной деятельности необходима информация о финансовых вложениях организации. Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в отчетности должна раскрываться информация о способах оценки финансовых вложений и последствиях их изменений, различиях между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой, о резервах под обесценение финансовых вложений и ряд других необходимых данных.

Очень важным для объективной оценки финансового положения по данным бухгалтерской отчетности является раскрытие особых или

379

чрезвычайных обстоятельств, искажающих реальное финансовое состояние организации. В качестве примера следует прежде всего назвать чрезвычайные или редкие статьи в составе отчета о прибылях и убытках - например, убытки от прекращения вида деятельности, прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году. Необходимость раскрытия такой информации вытекает из главной цели подготовки отчета о прибылях и убытках - использовать его для прогноза будущих финансовых результатов. Очевидно, что в процессе прогнозного анализа финансовых результатов нестандартные показатели в составе отчета должны быть выявлены и исключены. Не случайно в этой связи в МСФО выделены два показателя прибыли: прибыль от обычной деятельности и прибыль, полученная в результате чрезвычайных обстоятельств. Аналогичный подход к составлению отчета предусмотрен

вроссийской практике.

Впояснениях к отчетности следует дать объяснение тенденций из-

менения основных финансовых показателей, которые не являются очевидными. Например, при сложившейся тенденции к росту дебиторской задолженности изменение (ужесточение) политики расчетов с покупателями и заказчиками может привести к ее снижению. Очевидно, что уменьшение остатков дебиторской задолженности в балансе в данном случае не может рассматриваться как снижение деловой активности предприятия. Незнание данного факта может повлечь за собой ошибочные выводы внешнего пользователя, если учесть, что в общем случае уменьшение величины дебиторской задолженности и, как следствие этого, значения коэффициента ликвидности интерпретируется как снижение платежеспособности.

Обоснование отклонений от действующихотчетныхформ. В настоящее время организации получили право составлять и представлять бухгалтерскую отчетность на бланках форм, разработанных ими самостоятельно в соответствии с требованиями и правилами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности при сохранении структуры отчетных форм и предусмотренного минимально необходимого состава показателей отчетности.

Несмотря на большую свободу в выборе форм представления данных, формы отчетности, чтобы быть понятными и удовлетворять требованию сопоставимости, не должны различаться по структуре и составу данных. Тем самым для внешнего пользователя облегчается возможность сравнения и анализа показателей бухгалтерской отчетности.

В том случае, если самостоятельно разработанные предприятием формы отличаются от представленных ранее форм годового бухгалтерского

380