АХД / Анализ финансовой отчетности_под ред Ефимовой Мельник_Уч пос_2006 2-е изд -408с

жании учетной политики в части признания управленческих и коммерческих расходов (см. табл. 5.2 и 5.5). Управленческие расходы в части их доли, относящейся к реализованной продукции, входят в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и не отражаются отдельной статьей.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг в табл. 5.5 занижена на ту часть управленческих расходов, которая включена в бухгалтерский баланс и таким образом увеличивает учетную стоимость оборотных активов. Соответственно изменилась и сумма прибыли от продаж.

Таблица53

Отчет о прибылях и убытках ОАО «Молоко»

(за январь-декабрь отчетного года)

231

Под прочими операционными доходами и расходами понимаются доходы и расходы, не связанные с предметом деятельности организации. К ним относятся:

232

Несмотря на то, что образец формы № 2 предусматривает отдельные статьи «Проценты к получению», «Проценты к уплате», «Доходы от участия в других организациях», они необязательны для заполнения, если являются несущественными для оценки финансовых результатов организации. Тогда суммы этих операционных доходов отражаются в составе прочих. В ином случае эти статьи показываются самостоятельными строками, причем требование существенности может привести к дальнейшей детализации отдельных доходов и соответствующих им расходов. При этом организация должна дать разъяснения в отчетности по данному вопросу.

Проценты к получению отражают операционные доходы в сумме процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п. в соответствии с договорами, а также проценты за предоставление в пользование денежных средств, за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации-клиента в этом банке. В эту статью не включаются доходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций - они показываются в отчете обособленно. Проценты к уплате включают операционные расходы, связанные с уплатой процентов по облигациям, а также проценты, выплачиваемые за пользование предоставленными денежными средствами в виде кредитов и займов. Доходы от участия в других организациях - это доходы, получаемые от участия в уставном капитале других организаций, если это не является предметом их деятельности. Они подлежат получению по сроку в соответствии с учредительными документами. Прочие операционные доходы и прочие операционные расходы включают остальные доходы и расходы, которые в соответствии с установленным порядком относятся к операционным. Например, это расходы, связанные с получением доходов по статьям «Проценты к получению», «Доходы от участия в других организациях».

В составе прочих операционных доходов и расходов отражаются прибыль и убытки от ведения совместной деятельности (по договору простого товарищества), от операций по передаче имущества в счет вклада по договору простого товарищества и другие финансовые результаты, связанные с ведением совместной деятельности, выявленные на счетах бухгалтерского учета.

По одним и тем же хозяйственным операциям необходимо показывать развернуто доходы и расходы, не допуская зачета между статьями доходов и расходов. Например, результаты операций по выбытию основных средств показываются в составе прочих операционных доходов и расходов следующим образом:

233

В то же время в определенных ситуациях доходы и расходы по выбытию основных средств показываются как внереализационные или чрезвычайные.

По статье «Прочие операционные расходы» также отражаются:

•расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

•расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

•расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

•расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т. п.), если они не отражены развернуто по отношению к доходам по этим ценным бумагам.

Кроме того, в составе прочих операционных расходов следует отражать суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. все налоги и сборы, источником которых являются финансовые результаты организации (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей), показываются в составе операционных расходов.

Операционные расходы и связанные с ними доходы могут и не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам в том случае, если:

•они возникли в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности;

•при этом не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это.

Перечень операционных доходов и расходов является закрытым.

Внереализационные доходы и расходы возникают в связи с хозяйственными операциями и фактами хозяйственной жизни, не относящимися к обычным видам деятельности и прочей операционной деятельности. Они непосредственно не связаны с процессом производства и обращения. Иначе говоря, внереализационные доходы не являются за-

234

работанными, внереализационные расходы не относятся к числу расходов, объективно необходимых для ведения хозяйственной деятельности. Перечень внереализационных доходов и расходов является открытым. К внереализационным доходам и расходам относятся:

В отчете о прибылях и убытках ОАО «Молоко» внереализационные доходы и внереализационные расходы отражаются соответственно по строкам 120 и 130.

Действующими положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 из состава внереализационных расходов выведены чрезвычайные расходы и некоторые виды операционных расходов. В частности, в прошлые годы в составе внереализационных расходов учитывались и показывались в отчетности о финансовых результатах: расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей; расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции; потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и т. п.

235

В состав внереализационных доходов для коммерческих организаций теперь включены и активы, полученные безвозмездно. К ним следует также относить и бюджетные средства, полученные в порядке оказания государственной помощи, которая признается увеличением экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

Порядок списания бюджетных средств на финансовые результаты в виде внереализационных доходов определен ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится систематически следующим образом.

Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов (или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств, когда приобретаются внеоборотные активы, не подлежащие амортизации). В этом случае целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.

Если суммы бюджетных средств предназначены для финансирования текущих расходов, то целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету материаль- но-производственных запасов, начисления оплаты труда, осуществления других расходов аналогичного характера. Затем доходы будущих периодов списываются на финансовые результаты как внереализационные доходы в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены: при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисление оплаты труда и на осуществление других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, определяется исходя из времени признания отдельных видов расходов.

Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы.

236

•отсутствие денежных средств.

Внормативных документах отсутствует четкое определение чрезвычайного события. В ПБУ 9/99 «чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.».

ВПБУ 10/99 указано, что «в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.)».

Федеральный закон от 21 декабря 1994 г. № 68 «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера», на который иногда ссылаются в профессиональных суждениях аудиторы, содержит определение чрезвычайной ситуации: «Чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей». Однако этот закон не имеет отношения к национализации имущества и ко многим другим событиям, спровоцированным вандализмом, террористическими актами, хищениями, техногенными катастрофами, обусловленными значительным износом основных средств, ошибками в проектировании производственных объектов и т. п.

В связи с этим классификация событий как чрезвычайных нередко затруднена, а неадекватное представление таких событий в бухгалтерской отчетности может ввести в заблуждение пользователей отчетности. Очевидно поэтому изменения в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (обновленный стандарт вступил в силу с 1 января 2005 г.) касаются в том числе и чрезвычайных событий. Организация обязана исключить представление каких-либо статей доходов и расходов в качестве чрезвычайных статей как непосредственно в отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях в финансовой отчетности.

Образец отчета о прибылях и убытках (форма № 2) не предусматривает выделение статей чрезвычайных доходов и расходов в обязательном порядке. Очевидно, реформирование бухгалтерского учета в нашей стране потребует и изменений положений по бухгалтерскому учету в

238