Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей
Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <1>. Резерв необходимо создавать на конец отчетного года по материальным запасам, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились. Причем создание такого резерва, как следует из формулировки п. 25 ПБУ 5/01, является не правом, а обязанностью организации.
--------------------------------
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Заметим, что вывод об обязательности формирования данного резерва следует также из п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.
Примечание. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.
Поэтому отсутствие соответствующего элемента о создании резерва в учетной политике не освобождает бухгалтера от необходимости формирования резерва при наличии соответствующих обстоятельств.
Как следует из вопроса, в данном случае текущая рыночная стоимость строительных материалов снизилась, поэтому на конец 2009 г. нужно создать резерв под снижение стоимости этих запасов. Сумма резерва относится на финансовый результат организации (в состав прочих расходов) и определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Примечание. Бухгалтер вправе не создавать на конец 2009 г. резерв под снижение стоимости строительных материалов, если сумеет доказать, что рыночная стоимость строительных работ, которые будут выполнены с использованием таких материалов, превышает себестоимость этих строительных работ (п. 20 Методических указаний по учету МПЗ <2>). Лучшим доказательством в данной ситуации может быть сопоставление стоимости строительных работ по договорам, заключенным на 2010 г., с плановой себестоимостью этих строительных работ, при расчете которой необходимо учитывать фактически сложившуюся на конец 2009 г. стоимость строительных материалов, превышающую рыночную цену.
--------------------------------
<2> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Некоторые важные моменты, касающиеся резерва под уценку материальных ценностей, закреплены в п. 20 Методических указаний по учету МПЗ. В частности, резерв должен создаваться отдельно по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете (либо по группе аналогичных запасов). Таким образом, если по одним видам запасов рыночная цена на конец года превышает их фактическую себестоимость по данным бухгалтерского учета, а по другим соотношение этих показателей обратное, то "зачет" между ними делать нельзя.
Расчет (на отчетную дату) текущей рыночной стоимости запасов, по которым создается резерв под снижение стоимости, должен быть документально подтвержден (следует указать источники информации, по данным которых была выявлена рыночная стоимость запасов).
К сведению. В качестве основы для определения рыночной стоимости могут использоваться цена закупки аналогичных строительных материалов на момент, близкий к отчетной дате, данные о ценах на подобные материалы у других поставщиков по их официальным прайс-листам, статистические данные и др.
При такой оценке необходимо принимать во внимание информацию об изменении цен материалов с конца 2009 г. и до даты подписания бухгалтерской отчетности <3>.
--------------------------------
<3> Порядок отражения в бухгалтерской отчетности подобных событий после отчетной даты регулируется ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утв. Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 N 56н.
Для учета резерва Планом счетов и Инструкцией по его применению <4> предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Формирование резерва на конец отчетного периода будет отражаться записью Дебет 91-2 Кредит 14. При этом показатель "Запасы" в бухгалтерском балансе отражается за вычетом суммы соответствующего резерва, то есть кредитового сальдо по счету 14. Иными словами, в пассиве баланса сальдо по счету 14 не показывается. Его величина уменьшает соответствующий показатель актива баланса (стоимость остатков материалов отражается в активе баланса за вычетом суммы резерва).
--------------------------------
<4> Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Аналитический учет по счету 14 должен быть организован в разрезе каждого вида материалов, по которым был создан резерв.
Примечание. Информация о том, в какой сумме создан резерв по каждому из уцененных материальных запасов, будет необходима для правильной корректировки суммы резерва в последующие отчетные периоды.
Корректировка этого резерва должна проводиться путем увеличения финансового результата организации в следующих ситуациях:
- при выбытии материалов по различным основаниям - продажа, списание в производство и др. (относящаяся к этим материалам часть резерва должна быть списана);
- при увеличении в следующих отчетных периодах текущей рыночной стоимости материальных запасов, по которым был сформирован резерв. Сумма резерва должна быть пересчитана (уменьшена) исходя из нового соотношения текущей рыночной цены и фактической себестоимости данных запасов. В этом случае п. 20 Методических указаний по учету МПЗ предписывает сумму корректировки относить на уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.
Вместе с тем в Плане счетов и Инструкции по его применению сказано, что уменьшение резерва отражается записью Дебет 14 Кредит 91-1. Учитывая, что в силу п. п. 7, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <5> суммы дооценки активов являются прочими доходами организации, считаем, что в любом случае корректировку необходимо отражать, используя счет 91-1.
--------------------------------
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Примечание. Информация о величине и движении резерва под обесценение материальных ценностей должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 27 ПБУ 5/01).
Напомним, что в целях налогообложения прибыли суммы отчислений в резерв и его корректировки не учитываются в составе расходов и доходов, поскольку гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ возможность создания этого резерва не предусмотрена. Следовательно, бухгалтер в периоде формирования резерва должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство: Дебет 99 Кредит 68, а в периоде списания резерва сделать обратную проводку: Дебет 68 Кредит 99.