1) На дату выплаты дохода;

2) Применительно к налоговому периоду.

То есть у нас резиденство тестируется дважды – внутри налогового периода мы смотрим резиденство в моменте, на текущую дату - на дату выплаты дохода, потому что нам надо понять, как налоговому агенту действовать сейчас, с кем он имеет дело в момент удержания налога у источника. Но мы понимаем, что удержание налогового источника не последний звонок, так как то, что делает налоговый агент внутри налогового периода, в большинстве случаев приводит к удержанию той суммы налогов, которая должна оказаться в бюджете, но это не всегда так. Он удерживает налог, когда налоговый период не закончился. То есть он по большому счету отправляет в бюджет авансовые платежи, не окончательные платежи налога, а авансовые.

Налоговый период не закрыт, окончательная сумма налоговой обязанности не определена. Мы до конца еще не знаем у нас лицо по итогу налогового периода будет резидентом или нерезидентом. Мы не знаем еще какие вычеты это лицо приобретет в течении года, какие у него права на вычеты, поэтому (не понимаю слово) на три года. Может у него там дети народятся, может у него будет лечение от каких-то заболеваний, может по итогу лечения ему вообще никакие вычеты не понадобятся, а понадобится гроб, никто не знает. Поэтому то, что делают налоговые агенты это промежуточный расчет.

Я вам скажу, что то о чем я вам рассказываю иногда оказывается новостью даже для налоговых инспекторов. Когда мы потом приносим декларацию нам налоговый инспектор говорит: слушайте, идите отсюда, у меня есть справочки в форме два НДФЛ от налоговых агентов вашему физ. лицу, с которым вы пришли и я вижу информацию от налоговых агентов, я ее просто свожу и сравниваю с вашей декларацией и у меня должно все сойтись, не может быть так, чтобы в вашей декларации одни цифры, а у налоговых агентов другие, налоговый агент не может ошибаться. На самом деле это не так. Налоговый агент он не ошибается, он может все посчитать правильно, но суммы в декларации будут другими потом по одной простой причине, что налоговый агент видит ситуацию в моменте в своем, а налогоплательщик видит ситуацию за год итого и это итого может быть совершенно другим. Пока вам остаётся поверить мне только на слово, что это так. Простой пример, потому итого может быть другим. Потому что человек внутри налогового периода в период, например, заходил резидентом, а оказался нерезидентом и у него ставка переключилась внутри налогового периода с 13% на 30%. Поэтому ему весь результат за налоговый период надо будет пересчитать исходя из этой новой суммы.

Продолжим, поэтому эта подвижность резидентства иногда подкидывает сюрпризы. Опять-таки повторюсь, в данный момент можете себе сильно не забивать голову, но имейте в виду, что в данный момент такая фишка есть. В большинстве простых, бытовых ситуациях вы можете об этом даже не задумываться. Резидент вы, нерезидент. Это головная боль вашего налогового агента. Но на всякий случай, вдруг вас занесёт нелёгкая в налоговые консультанты или ваша ситуация будет отличаться от простой бытовой ситуации получения з/п будьте осторожны и внимательны.

У меня был пример с клиентом, когда мы даже толком ничего сделать не смогли, человек вот как-то думал про налоговое резидентство и не просчитал, что налоговое резидентство тестируется дважды. Человек думает, так, когда я продаю недвижимость в России, то у меня есть вычет. Если я провладел недвижимостью более 5 лет, у меня есть вычет, даже не вычет, а налоговое освобождение. По 217 статье доходы от недвижимости, которая пребывала в собственности лица более 5 лет просто не включается в облагаемый доход. Представляете как хорошо! А человек в 2018 году продаёт недвижимость РФ, всю жизнь жил в РФ, но почему он продаёт недвижимость? Потому что уезжает за рубеж на постоянное жительство. И человек читает, что резиденты те, которые не менее 183 дней в течение 12 последующих подряд месяцев проживали в РФ, я же уеду на будущее. А раньше я жил в России. Значит на момент сделки я резидент и считаю налоговые последствия сделки как резидент. У меня налоговое последствие 0. А налоговая инспекция говорит, ага, когда начинает его потом проверять, ага, 0, человек сделку сделал в марте и уехал, больше его в РФ не было, мы берём 2018 год в целом, год сделки, налоговый период и смотрим в целом за год сделки он не резидент и прощай ставка 0, здравствуй ставка 30%. Вот так вот и этого человека стали выдергивать. У него нехороший выбор либо никогда не возвращаться в Россию, уйти в бега и быть преступником в РФ, либо заплатить высокую цену за то, что не просчитал комбинацию, которая заложена внутри закона. Но читая закон поверхностно, ты можешь её не увидеть. Мы с вами, конечно, прочитаем не только норму, но и в Гаранте, Консультанте откроем приложение, что писал Минфин, что писали комментаторы, какие вокруг нее споры. То есть вы, читая акт профессионально, скорее всего такой ошибки не совершите. Но обычный человек, не специалист в налоговом праве... Будьте осторожнее и внимательнее. Аккуратно, вот это плавающее резидентство преподносит сюрпризы. С этим ничего не сделаешь, это не то, что закон плохой. Объективно подвижную реальность нельзя упаковать в неподвижные правила резидентства.

Такое гибкое определение резидентства дважды на дату выплаты и доходы и предварительное определение резидентства и по итогам налогового периода окончательно, оно правильное. Оно иногда приводит к тому, что налоговая обязанность пересчитывается с уменьшением, иногда пересчитывается с увеличением. Просто смиритесь с этим, это так. Готовьтесь вот к чему. Мы последние денёчки доживём с простыми правилами резидентства, коварными, но простыми. Они будут ещё более коварными. Еще и сложные к тому же. Скорее всего будет не 183 дня, а 90. Ой, все эти поправки подготовлены, они ждут своей минуты. Но пока ещё не пущены в ход. Скорее всего будет 90, во многих зарубежных государствах резидентство определяется быстро, 90 дней это уже резидент. Не полгода, а квартал. Посмотрим. Это тот случай, когда мы сталкиваемся с чистой незамутненной прерогативой законодателя. Как напишут, так и будем исполнять.

Потому что 183, 90, 180 как законодатель напишет, так и будет, здесь нет никакой базисной конструкции, которая бы подталкивала бы к тому или другому решению. Базисная конструкция простая. Резидент это тот, кто имеет максимально тесную связь с государством. Поэтому он резидент и должен платить налоги в данном государстве по полной программе, нести полную налоговую обязанность. Но как догматизировать эту связь, это уже усмотреньщеская вещь. То есть мы с вами в теории можем только сказать, что такая связь должна быть. А как ее догматизировать в данный конкретный исторический момент, будет 183, будет 90 дней - это вопрос реализации и государственной власти. Не наше дело туда лезть. Дальше может быть будет не 183 дня, а 90.

Дальше скорее всего, чтобы с резидентством не играли в опасные игры подтянутся критерии, они же тесты резидентства. Они известны давно. Дело в том, что в любом соглашении о двойном налогообложении первое что делается это исключается двойное резидентство. Когда две стороны договариваются, что мы не будем брать налоги с лица дважды, если лицо перемещается между нами, то они первым делом исключают двойное резидентство. Двойное налогообложение, оно же, во-первых, возникает именно из-за этого.

Давайте такой мысленный эксперимент проведём. Есть две юрисдикции, где короткий срок установления резидентства, 90 дней в Великобритании, 90 у нас. В качестве эксперимента, не утверждаю, что это так. Хотя кто читал доклад по Великобритании, напомните, по-моему, там 90. Какое-то лицо ведёт бизнес в России и в Великобритании. Мы посмотрели его перемещения за 2021 год и видим, что он легко набрал 90 дней в России и 90 дней в Великобритании. Он двойной резидент. Что мы с ним будем делать? Возникает ситуация наиболее тяжёлого налогообложения. Он в двух государствах одновременно резидент. Он должен со всего своего глобального дохода дважды заплатить там и там. Больше того у нас в соглашении в последней статье написано, что, если двойное налогообложение все-таки возникло, оно устраняется зачётом. То есть налог, уплаченный в стране источнике зачитывается в счёт налога, который подлежит уплате в стране резидентства. Во-первых, это вовлечение оборотных средств, а, во-вторых, мы это правило не применим, потому что тогда нам надо разделить, где у нас страна источника, а где страна резидентства, а здесь обе страны страны-резидентства. Поэтому первый шаг для устранения двойного налогооблажения, это хотя бы исключение двойного резидентства, исключение самой тяжёлой ситуации. Для этого национальные критерии, которые просты и завязаны на календарные дни в стране, эти национальные критерии в стране издавна, вот уже лет 70 как, дополняются тестами резидентства. Если лицо признается резидентом, то есть лицом с постоянным местом пребывания, то ты с обоими договариваешься государствами. То местом постоянного пребывания этого лица устанавливается последовательным применением следующих критериев:

1. Центр жизненных связей

2. Центр деловых интересов

3. Место нахождения недвижимости

4. Гражданство

5. Соглашение уполномоченных органов, государств между собой

Сейчас на это все правда накладывается применение правил против уклонения от налогообложения, то есть система тестов она призвана устранить двойное резидентство, но на это накладываются ещё специфические немного правила об ограничении льгот по соглашениям, которые не дают искусственно ими манипулировать резидентством, которые не дают лицу искусственно сделать вид, что он резидент там, где резидентом не является.

В нашей условной ситуации, в эксперименте у физ. лица за прошлый год набирается 90 дней в одной стране и 90 дней в другой. В нашем эксперименте действует правило быстрого признания резидентства, что 90 дней достаточно. В этом случае, чтобы все-таки понять, где он резидент мы начинаем изучать более подробно жизненную ситуацию этого лица. Если у нас первый тест это место нахождения недвижимости, то тогда смотрим, где у него недвижимость. Если недвижимость и там, и там, то он остался с двойным резидентом. В этом случае мы применяем следующий тест - центр жизненных интересов. Смотрим, где живёт семья, если у него две семьи и там, и там или он возит семью с собой, тогда этот тест опять не сработал. Переходим к следующему центр деловых интересов, смотрим, где у него бизнес. Если бизнес и там, и там, то мы сваливаемся в критерий гражданства. То есть рано или поздно мы доходим до гражданства. И только если гражданство двойное и там, и там гражданин. Два паспорта - РФ и Великобритании. Только тогда мы приходим к патовой ситуации, что он будет двойным резидентом, пока два Минфина между собой не договорятся. Пока два уполномоченных органа между собой не договорятся, чьим же резидентом его считать. Взвесят все его жизненные обстоятельства и решат его судьбу.

Мне пишут, что в Великобритании, как и у нас 183 дня. Но где-то 90 уже есть. 90 не только в законопроекте, подготовленном Минфином. Не только в основных направлениях налоговой политики. В зарубежных странах уже есть. Хорошо прогнали по тестам резидентства, как правило двойное резидентство исключили. До настоящего времени применительно к РФ эти тесты включаются на основании соглашений об избежании двойного налогообложения. Исключительно только для того, чтобы убрать двойное резидентство. Чтобы резидентство было не двойным, а одинарным.

Но ФНС прекрасно понимает, что люди склонны манипулировать своим резидентством. То есть человек может сказать, что у меня нет никакой ситуации двойного резидентства. Вот допустим возвращаемся к Великобритании. Благо мы теперь знаем, что там 183 дня. Человек ведёт свой бизнес в РФ и в Великобритании, он по каким-то своим налоговым соображениям считает, что ему не выгодно становится налоговым резидентом РФ, соображения очень простые. Если он налоговый резидент РФ, он должен отчитаться о всех зарубежных контролируемых компаниях, о всех вложениях в зарубежные компании, где его доля больше 10%. И в компаниях, где у него полный контроль, он тоже отчитывается, причём с предоставлением всей отчётности этих компаний. И доход этих компаний включает в свой доход. То есть наш резидент, владеющий бизнесом за рубежом, он не только платит налог со своего глобального дохода, полученного за рубежом, но он будет платить даже доход с дохода своих бизнесов, полученных за рубежом. Даже если ему этот доход не поднят в виде дивидендов. Он его себе в карман не получил. Ему дивиденды не подняли, не выплатили. Но если компания доходная, их доходы - это доходы контролирующего лица. Такие вот правила. Не всех эти правила радуют.

Человек допустим думает спрятаться от налоговых российских властей, и он тщательно высчитывает, чтобы в календарном году было 182 дня. Ровно так подогнал, потому что ему с одной стороны и российский бизнес надо контролировать, он не может уехать в Великобританию и сидеть там безвылазно. А с другой стороны и резидентом РФ он становится не хочет. Потому что формально его российский бизнес принадлежит зарубежным компаниям. И налоговая служба прекрасно видит, что человек в таких ситуациях искусственно манипулирует своим резидентством. Что он на самом деле, конечно, резидент. Но он уехал на денёк пораньше, чтобы не загреметь в резиденты. И ФНС давно уже показывает кулак и говорит мы про вас все знаем, и мы до вас доберёмся. А добраться как можно? Когда в национальное законодательство будут подгружены критерии, которые сейчас используются для устранения двойного резидентства. Их же можно использовать для установления наиболее точного резидентства в принципе в национальном законодательстве. И как минимум критерий центра жизненных интересов в национальное законодательство подтянется. То есть мы будем смотреть дни, это конечно все очень интересно, но в случае если возникают сомнения, если возникают обоснованные предположения, что лицо искусственно манипулирует своим резидентством, подгадывает вот так вот, то есть у него не по жизненным обстоятельствам сложилось, что он 182 дня прожил здесь, а 184 за рубежом, когда видно, что он чётко планирует, то в этом случае, где он резидент будет устанавливаться после анализа его всех жизненных обстоятельств. И формальный результат может быть пересмотрен с понятным результатом.

Поэтому тоже будем смотреть за развитием законодательства и вполне вы уже можете давать прогнозы, как будет развиваться налоговое законодательство в ближайшие годы. А чтобы прогнозы подкрепить, возьмите такой увлекательный документ, который называется основные направления налоговой, бюджетной и таможенно-тарифной политики РФ на 2022 год, плановый период с 2016-2024 годов. Почитайте, что там написано. Вообще основные направления налоговой политики за несколько лет посмотрите, сопоставьте и обратите внимание на повторяющиеся мотивы то, что настойчиво повторяется из документа в документ, из года в год. То рано или поздно будет воплощено. Будет введён институт контролируемых компаний. Налоговая служба в налоговой политике для умных писалась с 2008 года. А умные говорили: это все слова, этого никогда не будет. Раз этого нет в законодательстве сейчас, значит никогда не будет. Ничего к 2015 году уже все действовало. Ведь ФНС действовала не тайно, не в режиме какой-то тайной спецоперации, а совершенно открыто. Всех предупредили, что будут правила контролируемых иностранных компаний. Перерегистрируйте компании в РФ, чтобы не иметь себе проблем с повышенным налогообложением. Времени подготовиться было достаточно. Надо было знать настоятельно сказал Остап. Кто же мог знать, что будет революция, надо было знать настоятельно сказал Остап. Так что такая революция в налогообложении была в 2015 году с контролируемыми иностранными компаниями. Очень масштабная была история.

Лекция 17 (15.02.2022). Группа 9. Продолжение НДФЛ.

В прошлый раз мы далеко не продвинулись. Разобрали субъектов подоходного налога, разобрались, что это физические лица. Причем независимо от своих человеческих характеристик, налоговые последствия зависят только от одной характеристики - резидент или нерезидент.

Переходим к объекту, видам облагаемых доходов, потом ставки, порядок исчисления и льготы.

Тот случай, когда объект и базу различить довольно сложно. Объектом будет факт получения лицом дохода. Налоговой базой будет определенным способ учтенный доход. Как только отклоняемся от самых простых ситуаций - начинает возникать вопрос о том, есть доход или нет? Здесь нам на выручку приходит принцип, называемый презумпция облагаемости, он нигде не записан. Это эмпирическое правило.

Сначала если сталкиваетесь с непрозрачной ситуацией - говорите, что скорее всего доход облагается. Потом уже смотрите - позволяет ли закон применить какую-то льготу, вычет и тд.

По умолчанию - все, что считается - все облагается. Доходы - это экономическая выгода, в той мере, в которой ее можно посчитать. Под выгодой мы понимаем приращение экономических благ лица. Приращение должны понимать двояко: либо чистый доход (купил козу за 1 рубль, продал за 2 рубля - чистый доход будет 2 рубля), но с другой стороны - чистый доход это превышение поступлений над издержками. По умолчанию под доходом мы понимаем весь валовый доход, то есть не очищенный от затрат.

Как правило, объектом налогообложения будет факт получения валового дохода. Но в некоторых случаях, законодатель помогает физическую лицу на выручку. И в качестве вычета предоставляет право на возмещение расходов, связанных с извлечением дохода. От этого объект и база не изменятся. Будете сокращать базу на дозволенные расходы.

Поэтому объектом будет юридический факт получения лицом дохода. А налоговой базой - определенным образом учтенный доход. Действует презумпция облагаемости.

У нас есть различные элементы, чтобы уловить доход. Есть очень удобная классификация доходов. Виды облагаемых доходов - по их форме. Это доходы в денежной форме, материальной форме и материальная выгода. От вида будет различие в учете налоговой базы.

Доход в денежной форме в национальной валюте - проблем не возникает. Доход сложили, посчитали, никаких трудностей. Единственная трудность для всех налогов вообще - когда вы получили доход? Когда вам пообещали заплатить, может когда они пришли на счет или когда их потратили? Все три ответа в определенных ситуациях будут правильными. Есть два способа учета налоговой базы - кассовый метод и метод начислений.

Исторически первым был кассовый метод, потому что рассчитывались наличными деньгами. Долгое время в налогообложении применялся исключительно кассовый метод, когда доход включается в налоговую базу того периода, в котором налогоплательщик получил деньги наличными или на свой банковский счет.

Для налогообложения бизнеса эта конструкция не действует, потому что возможны задержки выплат. В бухгалтерском учете был признан более точным метод начислений, который предполагает, что доходы, а вместе с ними и расходы относятся к тому периоду, в котором доход (расход) возник по условиям договора или по иным условиям.

Если в налоге на прибыль с методом учета налоговой базы имеется полная ясность, то в подоходном налоге такой ясности нет. Основным будет кассовый метод.

По условиям договора причитается вознаграждение по условиям договора – вы должны признать его своим доходом. И если вы были корпоративным субъектом, то вам также пришлось сделать. Для физических лиц правило более гуманное: доход признается по кассовому методу. Доход в денежной форме, в частности, будет признан, когда он будет получен наличными денежными средствами лицом либо поступил на банковский или любой другой счёт (электронный кошелек тоже годится).

При чем здесь моя оговорка, что доход признается тогда, когда он потрачен? Представьте ситуацию, что у вас действует кассовый метод, вам должны заплатить за работу, но вы говорите должнику: заплати не мне причитающееся денежные средства, а заплати моему кредитору. Вот я тебе построил сарай, ты мне должны 5 тыс.руб за работу, но я Васе должен 5 тыс, поэтому ты заплати Васе эти деньги, а не мне. В этом случае моментом получения дохода по кассовому методу будет считаться момент, когда вы распорядились этим доходом, т.е. когда вы ее потратили и сказали, что причитающуюся мне сумму я отдаю Васе в счет погашения долга. Момент распоряжения доходом – он тоже образует момент присвоения дохода в смысле кассового метода учета доходов.

Вывод: потенциально у вас есть 2 метода учета налоговой базы – когда доход действительно получен (кассовый), либо когда доход причитается по условиям договора, независимо от того, когда он получен – раньше или позже (метод начисления). В кассовом методе, при всей его легкости, есть дополнительный осложняющий элемент: доход признали тогда, когда деньги получены наличными или на счет в банке, но дополнительно даже при кассовом методе доход будет получен тогда, когда он вам причитается и вы им распорядились. Допустим, написали статью, за нее должны начислить гонорар и вы говорите: не переводите гонорар на расчетный счет или наличными, отдайте гонорар моему кредитору. Вот вы им распорядились – это тоже момент присвоения дохода, получения дохода.

Есть одна загадка, которая связана со словом «присвоение», потому что для того, чтобы доход возник лицо должно не просто его получить, оно должно согласиться с тем, что оно его получило, т.е. юридически присвоить. Допустим, если кто-то по ошибке заплатит вам средства, которые причитались не вам, и вы их в конечном итоге вернете, когда ситуация прояснится. У вас же не возникнет доход: у вас на какое-то время возникнет приращение ваших материальных благ, но они не ваши и вы их юридически не присваиваете (вы не расходуете эти средства, никак их не тратите и только потом возвращаете лицу, которое ошиблось при совершении платежа). То есть если присвоения не было, то и дохода не было. С фактом получения дохода будьте осторожны!

В денежной форме – мы поговорили о моменте, когда признать доход. В основном для физических лиц моментом получения дохода будет кассовой метод получения дохода, но не всегда – в некоторых случаях действует метод начисления, если это прямо оговорено в законодательстве.

Самое забавное, что 23 глава НК дает очень расплывчатый ответ на вопрос, какой метод учета налоговой базы должен применить налоговый агент. Там с равным успехом доказуемо, что он должен применять метод начисления (т.е. отдавать в бюджет деньги не из физически выплаченной з/п сотрудников, а из начисленных з/п, даже если фактическая выплата происходит чуть попозже). Но есть и другой вариант, что если поскольку все-таки налоговый агент удерживает подоходный налог из средств, причитающихся ФЛ, то налоговый агент должен производить удержание из фактически выплачиваемой з/п в момент, когда она уже в кассовый обращается. В большинстве случаев это большого значения иметь не будет, потому что не будет сдвигов в период, но иногда бывают сдвиги.

Пример: ставка была 13%, выросла до 15% для больших з/п, доходов. З\п начислена в декабре 2020 года, выплачена в январе 2021 г. Какую ставку будете применять 13%, которая действовала в 2020, или 15%, которая была в 2021? Здесь вопрос тоже о методе учета налоговой базы будет решающим. Ответ расплывчатый на него. Ищите в судебной практике.