Порядок исчисления и уплаты подоходного налога

Плательщик обязан самостоятельно (то есть из своего дохода) платить подоходный налог (п. 1 ст. 45 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» запрещал при заключении договоров и иных сделок включать в них налоговые оговорки, в соответствии с которыми предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве ИП, принимают на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога их работников (ч. 2 ст. 20). На лица, выплачивавшие налог с доходов физических лиц собственными средствами, налагался штраф в размере перечисленных сумм налога. При этом подлежащий налогообложению доход физических лиц увеличивался на сумму налога, уплаченного источником дохода (ч. 5 ст. 9).

Но бывают и иные решения. Например, по законодательству Сингапура работодатель за счет своей прибыли может уплатить подоходный налог, причитающийся с доходов работника. При этом сумма налога рассматривается как дополнительный доход работника и подлежит в последующем включению в декларацию о доходах. Подобным образом поступает и НК РФ: уплата налога из средств налоговых агентов не допускается, налоговые оговорки запрещены (п. 9 ст. 226), но если это правило нарушается, то никаких штрафных последствий не наступает. Просто сумма уплаченного за плательщика налога добавляется к его доходам: на сумму такого налога начисляется налог.

Уплата налога у источника и по декларации

НДФЛ в зависимости от вида дохода и вида налогоплательщика исчисляется всеми возможными (а именно тремя) способами, предусмотренными в ст. 52 НК РФ:

а) налогоплательщиками самостоятельно (ст. 227 НК РФ): самозанятыми физическими лицами – по суммам доходов, полученных от своей деятельности по итогам налогового периода. Кроме того, самостоятельно исчисляют НДФЛ и иные категории налогоплательщиков (ст. 228 НК РФ), в том числе физические лица – исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности менее трех лет;

б) налоговыми органами (п. 8 ст. 227 НК РФ): исчисление сумм авансовых платежей с предполагаемого дохода самозанятых физических лиц;

в) налоговыми агентами (ст. 226 НК РФ). Этот статус имеют российские организации, самозанятые физические лица, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил указанные в данной статье доходы (например, работник получил заработную плату от организации-работодателя). Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями;

Подоходный налог, как правило, исчисляют и удерживают из дохода плательщика лица, производящие выплату дохода субъекту налогообложения (уплата налога у источника получения дохода). Вместе с тем плательщик обязан представлять декларацию о совокупном доходе (доходе, полученном из разных источников) за отчетный период (год).

Интересен пример Франции, где к оплате за работу по найму применяется 20% скидка «за вынужденную честность»: наемные работники, налог с доходов которых полностью удерживается у источника, не имеет возможности скрывать свой доход в отличие от торговцев и мелких предпринимателей.

Смешанный порядок исчисления и удержания налога (и у источника, и по декларации) применяется при прогрессивном налогообложении, когда лицо имеет множество источников дохода. Ни один налоговый агент в этом случае не в состоянии применить соответствующую ставку, поскольку не владеет информацией о совокупном доходе лица, поэтому налогоплательщик по завершении налогового периода декларирует свои совокупные доходы и доплачивает разницу между итоговым налогом и суммами, удержанными при выплате частей этого дохода.

При пропорциональном налогообложении необходимости в смешанном порядке нет. Может применяться либо один порядок, либо другой, либо оба вместе, но не одновременно: декларируются только те доходы, которые не обложены налогом у источника. Но НК РФ сохраняет смешанный порядок уплаты налога для самозанятых лиц: ИП, адвокатов, нотариусов. Объясняется это тем, что налоговые агенты исчисляют и удерживают налог с доходов, выплачиваемых этим лицам, без учета профессиональных расходов. Для того, чтобы правильно рассчитать итоговый налог, невозможно обойтись без подачи декларации.

По той же причине подают налоговые декларации и иные лица, чьих расходов или положенных льгот не могут учесть налоговые агенты (авторы произведений, продавцы имущества и так далее).

Лица, чей доход полностью, с применением всех льгот, обложен налогом у источника выплат (например, работники организаций), освобождены от обязанности подавать налоговые декларации.

Порядок исчисления налога

При исчислении налога используется кумулятивная система. Бухгалтерия предприятия – источника выплат на каждый момент выплаты дохода определяет будущую сумму выплат конкретному налогоплательщику с начала года. С общей суммы дохода с учетом суммы скидок, рассчитанной нарастающим итогом, исчисляют налог. При уплате сумму расчетного налога уменьшают на сумму налога, удержанного с этого дохода ранее.

Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ). Общий срок уплаты НДФЛ для налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих налог, установлен как 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ). Однако для самозанятых физических лиц законодатель дополнительно предусматривает обязанность по уплате в течение года авансовых платежей с предполагаемого дохода на основании налоговых уведомлений (п. 2 ст. 52, п. 9 ст. 227 НК РФ): за январь – июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей; за июль – сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей; за октябрь – декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей. По итогам года производится перерасчет исходя из фактически полученного дохода (п. 3 ст. 227 НК РФ). Соответственно, если за некоторый год налогооблагаемый доход самозанятого физического лица будет равен доходу за предыдущий год, то в общем случае налог будет полностью выплачен авансовыми платежами еще до срока уплаты налога за год.

Для налоговых агентов законодатель предусматривает собственный срок перечисления удержанного ими из доходов физических лиц налога – не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Если налоговый агент не имеет возможности удержать налог, то не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, он обязан письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае физическое лицо, получившее доход вместе с налогом, по итогам налогового периода обязано представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета (п. 3 ст. 228 НК РФ), и самостоятельно уплатить налог в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Налоговая декларация по НДФЛ в общем случае должна быть представлена не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), но не всеми налогоплательщиками, а только теми, кто исчисляет и уплачивает налог самостоятельно (ст. ст. 227, 227.1, 228 НК РФ).

Контроль достоверности данных

Уплата налога на основе декларации предполагает контроль достоверности указанных в декларации данных о доходах и расходах плательщика, контроль обоснованности пользования льготами. Контроль проводится на основе сравнения информации, поступающей из различных источников.

Основной источник – налогоплательщик. Достоверность его информации обеспечивает строго формализованный порядок фиксации данных. Он обязан вести в течение календарного года учет полученных доходов и понесенных расходов, связанных с извлечением дохода. Лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, могут вести учет полученных доходов в произвольной форме. Лица, имеющие доход от предпринимательской деятельности, адвокаты и нотариусы обязаны вести специальную книгу учета доходов и расходов. Расходы должны быть документально подтверждены. Для обеспечения достоверности информации о доходах используют различные способы, например, лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью в социально-культурной сфере, обязаны указывать в книге учета доходов и расходов фамилии и адреса клиентов, пациентов и обучающихся.

Другой источник информации – субъекты, проводящие выплаты налогоплательщикам. Налоговые агенты представляют налоговым органам сведения о доходах физических лиц и суммах, начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Налоговые органы учитывают эти сведения при проверке представляемых физическими лицами деклараций о доходах, полученных ими за год.

Источником информации может быть также деятельность правоохранительных органов, с которыми налоговые инспекции работают в тесном контакте. Наконец, достоверную информацию получают налоговые инспекторы в ходе собственных контрольных действий и оперативно-розыскной работы. Они проверяют организации и ИП, выплачивающих гражданам доходы. Предмет проверки – правильность удержания подоходного налога и вычетов из облагаемого дохода, своевременность и полнота перечисления в бюджет удержанных сумм налога. Инспекции проверяют и плательщиков налогов: проверке подлежат денежные документы, бухгалтерские книги, планы, сметы, декларации и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Необходимо учитывать, что существенным ограничителем собственной контрольно-розыскной деятельности налоговых органов служит критерий рентабельности. Если затраты на такое мероприятие превышают 20% сумм собранных налогов, деятельность налоговой службы теряет смысл.

За невыполнение обязанности уплаты налога установлены различные виды наказаний, вплоть до лишения свободы. Помимо системы мер наказаний добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей можно стимулировать различными поощрительными методами (например, лотереи), однако НК РФ не предусматривает никаких способов стимулирования налогоплательщика.

Доходы семьи

Еще один способ определения истинного дохода налогоплательщиков – совместное декларирование доходов супругами, а в ряде случаев и другими членами семьи. Ни в законодательстве СССР, ни в законодательстве РФ такое правило не применялось ранее и не применяется сейчас. Между тем, например, во Франции подоходный налог взимается со всей суммы доходов одной семьи, рассматриваемой как облагаемая единица. В США супруги также могут заполнять совместную декларацию.

Проблема двойного налогообложения

Проблема двойного налогообложения возникает, как правило, в трех случаях:

а) при обложении доходов резидентов, получаемых за границей;

б) при смешанном порядке уплаты налога – у источника с последующим декларированием;

в) при обложении распределенной части прибыли компаний;

1. Проблема избежания двойного налогообложения доходов, получаемых резидентами за границей, решается двумя способами:

а) на основе заключения соответствующих международных соглашений, где определяются виды доходов, подлежащих налогообложению только в одном из договаривающихся государств (метод освобождения);

б) на основе норм национального законодательства, которое действует при отсутствии международных соглашений; например, ранее действовавшее в России законодательство предусматривало, что суммы подоходного налога, уплаченного за границей лицами с постоянным местожительством в России, засчитываются им при уплате подоходного налога в России; при этом размер засчитываемых сумм не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в России (метод зачета, кредит для иностранного налога); НК РФ ограничил эту возможность: фактически уплаченные налоговыми резидентами РФ суммы налога с доходов, полученных за границей, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 232).

2. Проблема со смешанным порядком уплаты налога решается просто: подразделение налоговой службы по месту взимания налога имеет возможность оперативно подтвердить факт уплаты налога или информировать о нем подразделение налоговой службы по месту подачи декларации (месту жительства плательщика). При их отсутствии плательщик должен получать каждый раз документ, подтверждающий факт уплаты налога. Законодательство РФ решает эту проблему иначе: не удерживается у источника выплаты налог с доходов, выплачиваемых гражданам при предъявлении ими документа, подтверждающего, что по доходам от этой деятельности они в текущем году учтены налоговым органом.

3. Наиболее сложных решений требует проблема налогообложения распределяемой части прибыли компаний. Классический вариант ее решения – налогом облагается полная прибыль компании до ее распределения, а затем отдельно дивиденды акционеров. Следовательно, нераспределенная прибыль облагается один раз, а распределенная – дважды. Многие страны пытаются создать механизмы, обеспечивающие сбалансированное обложение налогом распределенной и нераспределенной прибыли компаний. Используются различные подходы, например, уменьшение налогообложения прибыли компаний посредством применения разных ставок для распределенной и нераспределенной прибыли или посредством полного освобождения распределенной прибыли от налогообложения. В РФ используется классический подход.

Более сложный метод – импутационная система – предусматривает, что при налогообложении доходов акционеров происходит частичный зачет налога, уплаченного компанией с распределенной прибыли: весь доход плательщика-акционера, включая дивиденды, облагается по индивидуальной ставке, а уплаченный ранее компанией налог на распределенную в виде дивидендов прибыль рассматривается как промежуточный платеж и возвращается акционеру.

Дополнительные способы определения суммы дохода (налога)

Помимо прямого определения суммы дохода (расчетный способ), подлежащей налогообложению, существует и косвенное ее определение (оценочный способ, расчет по аналогии). НК РФ предусматривает единственный случай применения этого способа. Налоговые органы вправе определить сумму налога на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных плательщиках. Это право реализуется в случаях, когда налогоплательщик отказался допустить проверяющих в помещение и на территорию, используемые им для извлечения дохода, не предоставил истребованных документов в течение 2 месяцев, не ведет учет дохода и расходов или так нарушает порядок учета, что он становится непригодным для исчисления налога (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Близок к этому способу условный (презумптивный) способ определения величины дохода. Он применяется в ряде стран для лиц, живущих на доходы от капиталов, вложенных за рубежом. Примерную величину таких доходов определяют на основе вторичных признаков: суммы арендной платы за занимаемое плательщиком жилье, средней суммы расходов на жизнь. Условно принимают, например, что доход равен трехкратной сумме арендной платы. Таким способом формируется база налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ). В НК РФ с 2016 года внедрена такая норма: в случае, если доходы налогоплательщика от продажи недвижимости меньше чем 70% ее кадастровой стоимости, то в целях налогообложения доходы принимаются равными 70% кадастровой стоимости проданного объекта (п. 5 ст. 217).

Паушальный способ основан на прямом определении условной суммы налога. В Лихтеншейте, например, налог, взимаемый с пенсионеров, составляет 12% суммы их расходов на проживание.