Существует и другая точка зрения по обсуждаемой проблеме.

• Так, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 25.04.2008 № 17АП-2261/2008-АК) признал за органами ФСС России право на внесудебный порядок.

Согласно п. 1 ст. 10 НК РФ, порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 настоящего Кодекса.

В ст. 115 «Срок исковой давности взыскания штрафов» НК РФ закреплено, чтоналоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафовс организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 Кодекса; с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 Кодекса.

В соответствии с п. 1-3, 7, 10 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя (далее — налогоплательщика (налогового агента)) в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента), поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента).

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) или при отсутствии информации о его счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) в соответствии со ст. 47 Кодекса.

Положения ст. 46 НК РФ применяются также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ, в случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 Кодекса, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента), в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 Кодекса.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, установленном Федеральным законом«Об исполнительном производстве», с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, исходя из анализа положений глав 14 и 15 НК РФ при взыскании налоговых санкций применяется порядок, установленный ст. 46-48 НК РФ. Следовательно, органы социального страхования могут осуществлять взыскание штрафов в бесспорном порядке с учетом положений ст. 46-47 НК РФ.

Доводы общества о том, что ст. 103.1, п. 7 ст. 114 НК РФ утратили силу с 01.01.2007, вследствие чего принятие органом ФСС России решения о взыскании штрафа в бесспорном порядке неправомерно, отклонены судом апелляционной инстанции в силу того, что данные нормы предусматривали специальный (упрощенный) порядок взыскания налоговой санкции на основании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности с учетом суммы взыскания (5 тыс. руб. — для индивидуальных предпринимателей, 50 тыс. руб. — для юридических лиц).

Отмена законодателем положений ст. 103.1 и п. 7 ст. 114 из НК РФ не исключает права органов социального страхования на взыскание штрафов с налогоплательщиков в бесспорном порядке, предусмотренном ст. 46-47 Кодекса. Кроме того, исключение органов внебюджетных фондов из числа участников налоговых правоотношений в силу п. 7 ст. 9 НК РФ не может служить основанием для утраты органом социального страхования права на взыскание штрафа в порядке, предусмотренном НК РФ, в силу того, что такое указание содержится в ст. 19 Закона № 125-ФЗ.

Комментируя изложенную позицию, не вполне понятно, каким образом из ст. 115 «Срок давности взыскания штрафов» НК РФ, в которой закреплены право налоговых органов на обращение в суд и срок давности взыскания штрафов, логически может следовать право органов ФСС России на внесудебный порядок взыскания штрафов. По какой причине в данном случае не подлежат применению ст. 104 и 105 НК РФ, имеющие равную юридическую силу? Таким образом, определенные сомнения остаются в том числе по причине сохранения законодателем в неизменном виде специальных норм ст. 22.1 Закона № 125-ФЗ.

ФАС Уральского округа (постановление от 26.08.2008 № Ф09-6025/08-С2) постановление апелляционного суда оставил без изменения. Позиция суда кассационной инстанции, который сослался на абз. 7 п. 1 ст. 19 Закона № 125-ФЗ, ст. 46 и 47 НК РФ, также является формальной и не устраняет возникших сомнений.

В настоящее время нельзя утверждать, что существует сложившаяся единообразная судебная практика, касающаяся применения органами ФСС России внесудебного порядка взыскания штрафов начиная с 01.01.2007. В подавляющем большинстве судебных округов подобная практика (официально опубликованная) вообще отсутствует. По этой причине на момент написания настоящей статьи материалов для анализа судебной практики недостаточно. Имеется довольно много вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов, касающихся применения Закона от 04.11.2005 № 137-ФЗ, но не Закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ.

ВАС РФ также не высказывал официальную позицию в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Упомянутое выше Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 20.02.2006 № 105, как следует из его названия и содержания, разъясняет порядок применения Закона от 04.11.2005 № 137-ФЗ без учета существенных поправок, предусмотренных Законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ.

• При рассмотрении одного из дел ФАС Московского округа указал, что ст. 46 НК РФ прямо (с учетом изменений, внесенных Законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ) порядок взыскания штрафных санкций органами ФСС России не определяет. Тем не менее в результате «системного анализа» норм суд кассационной инстанции пришел к выводу, что, несмотря на внесенные в НК РФ и вступившие в силу с 01.01.2007 изменения, суды правильно исходят из возможности списания денежных средств по решению руководителя, а соответственно, и возможности применения п. 1 ст. 115 НК РФ к порядку взыскания санкций².

Таким образом, остаются неразрешенными следующие вопросы:

• по какой причине законодатель поставил органы ФСС России в преимущественное положение по сравнению с органами ПФР, предоставив первым право бесспорного и неограниченного взыскания штрафов (с индивидуальных предпринимателей и организаций), а также недоимок и пеней (только с юридических лиц), и одновременно существенно «ущемил» права органов социального страхования, установив обязательный судебный порядок взыскания недоимок и пеней с индивидуальных предпринимателей в любых, даже «копеечных», размерах;

• является ли данное решение законодателя намеренным или это всего лишь огрехи законодательной техники, обусловленные частыми изменениями норм НК РФ;

• правомерно ли в сложившейся ситуации констатировать полномочия органов ФСС России на применение внесудебного порядка взыскания санкций (прямо законом не установленные), опираясь на «системный анализ» правовых норм;

• не подлежит ли применению в указанном случае универсальная норма п. 7 ст. 3 НК РФ³?

Резюмируя вышеизложенное, поскольку проанализированные в статье нормы законодательства допускают возможность неоднозначного их толкования, автор предлагает коллегам-юристам принять участие в обсуждении затронутой проблемы.

¹ Данным Постановлением, в частности, утверждены формы решения о взыскании недоимки по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, пени и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей в принудительном порядке (приложение № 15) и решения о взыскании недоимки по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, пени и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей за счет имущества страхователя (приложение № 16). ² См. постановление ФАС Московского округа от 14.04.2008 № КА-А40/1792-08 по делу № А40-60806/07-126-352. ³ Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Специальные налоговые режимы

Васильева Евгения Валерьевна  помощник судьи Семнадцатого арбитражного апелляционного суда (г. Пермь)

В данной статье автор предпринял попытку проанализировать существующие тенденции в правовом регулировании отношений, связанных с применением таких специальных налоговых режимов, как упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход (далее — УСН и ЕНВД), выявить общие подходы судов к разрешению возникающих спорных вопросов.

Порядок и сроки перехода на УСН

Значительное количество рассмотренных в 2007-2008 гг. споров касалось возможности (порядка и сроков) перехода на упрощенную систему налогообложения в тех или иных случаях.

Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ, вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. Названные субъекты вправе применять упрощенную систему с даты постановки на такой учет.

На практике предприниматель или организация нередко опаздывали с подачей заявления о переходе на УСН. Нарушение срока подачи заявления, как правило, было незначительным (до 10 дней). Налоговый орган в подобных случаях направлял налогоплательщику уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения. Налогоплательщик обращался в арбитражный суд с требованием о признании уведомления незаконным. Суды поддерживали хозяйствующего субъекта, руководствуясь следующим.

Поскольку заявление о применении УСН носит уведомительный характер и нормы НК РФ не устанавливают право налогового органа запрещать налогоплательщику применять данную систему налогообложения (за исключением случаев, прямо предусмотренных в п. 3 ст. 346.12 Кодекса), а ст. 346.13 не содержит указания на последствия несоблюдения срока подачи заявления, то оснований для отказа налогоплательщику в праве применения УСН не имелось. Суды также учитывали, что деятельность предпринимателем (организацией) с момента постановки на налоговый учет и до подачи заявления о переходе на УСН не осуществлялась¹, что упомянутое заявление подано субъектом до возникновения у него обязанности исчислять и уплачивать налоги в общем порядке².

Данное толкование норм НК РФ соответствует позиции ВАС РФ, выработанной при разрешении схожих дел. Президиум ВАС РФ в постановлениях от 01.06.2004 № 14894/03, от 20.04.2004 № 516/04, от 20.04.2004 № 196/04 указал, что отказ юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в применении УСН без четко установленных законом оснований противоречит положениям НК РФ о праве выбора налогоплательщиком режима налогообложения.

Нужно подчеркнуть, что изложенные выводы касаются только вновь зарегистрированных организаций и предпринимателей. Хозяйствующим субъектам, которые приступили к осуществлению нового для себя вида деятельности, суды отказывают в признании незаконным уведомления налогового органа о невозможности применения УСН³.

С 01.01.2006 введена в действие ст. 346.25.1 НК РФ, предусмотревшая возможность применения упрощенной системы налогообложения на основе патента. Данное право предоставлено индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей деятельности наемных работников и осуществляющим один из указанных в п. 2 настоящей статьи видов деятельности.

• Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным уведомления налогового органа об отказе в выдаче патента на период с 01.04.2007 по 31.12.2007.

Налоговый орган возражал против заявленных требований. Согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ, предприниматель, уже применяющий УСН, не вправе переходить в течение календарного года на иной режим налогообложения. Перейти на УСН на основе патента можно с первого числа любого квартала, только если предприниматель находится на общем режиме налогообложения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 23.05.2007, оставленным без изменения апелляционной и кассационной инстанциями, требования налогоплательщика удовлетворены.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, не привлекающие в своей предпринимательской деятельности наемных работников в том числе по договорам гражданско-правового характера и осуществляющие один из указанных в п. 2 видов деятельности, вправе перейти на УСН на основе патента.

Пунктом 4 ст. 346.25.1 Кодекса предусмотрена возможность выдачи патента на любой из перечисленных периодов (квартал, полугодие, девять месяцев, год) независимо от того, на какой системе налогообложения находится в текущий момент налогоплательщик — общей или упрощенной. Согласно п. 5 настоящей статьи, заявление на получение патента подается предпринимателем в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет не позднее чем за один месяц до начала применения УСН на основе патента.

Поскольку условия деятельности предпринимателя соответствовали требованиям п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, заявление на выдачу патента подано предпринимателем в установленный данной статьей срок, то оснований для отказа ему в выдаче патента не имелось⁴.

Думается, в судебной практике должен сохраниться такой подход к разрешению аналогичных споров. Право на применение упрощенной системы налогообложения (обычной и на основе патента) установлено законом. В связи с этим при отсутствии каких-либо злоупотреблений со стороны налогоплательщика данное право не может быть ограничено.

По одному из рассмотренных судами дел возник вопрос о возможности перехода на УСН организаций (индивидуальных предпринимателей), которые до окончания текущего календарного года перестали подпадать под систему налогообложения в виде ЕНВД в соответствии с региональным (местным) законодательством.

• Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с требованием о признании незаконным уведомления налогового органа о невозможности применения упрощенной системы налогообложения.

Предприниматель, являвшийся с начала календарного года плательщиком ЕНВД, начиная с марта 2006 г. перестал быть таковым, поскольку для ведения розничной торговли стал использовать нежилое помещение с площадью торгового зала более 150 кв. м. В этот же месяц он обратился в налоговый орган с заявлением о переходе на УСН с 01.03.2006. Налоговый орган известил налогоплательщика о невозможности применения такой системы в связи с пропуском им срока на подачу заявления о переходе.

По сути, спор между налогоплательщиком и инспекцией сводился к толкованию нормы, изложенной в абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ (введен в действие с 01.01.2006). Согласно данной норме, организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с актами представительных органов местного самоуправления до окончания текущего календарного года перестали являться налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.

По мнению налогового органа, указанная норма распространяется на тех плательщиков ЕНВД, которые перестали быть таковыми в связи с внесением изменений в законодательство субъектов РФ (акты представительных органов местного самоуправления). В рассматриваемом случае предприниматель перестал являться плательщиком ЕНВД ввиду изменения величины физического показателя осуществляемой им деятельности. Названное условие применения лицом режима в виде ЕНВД установлено НК РФ, поэтому налогоплательщик не вправе переходить на УСН в порядке п. 2 ст. 346.13 НК РФ. Предприниматель вправе перейти на упрощенную систему лишь в соответствии с п. 1 настоящей статьи, т. е. с 2007 г. путем подачи заявления в налоговый орган до начала календарного года в период с 1 октября по 30 ноября⁵.

На взгляд налогоплательщика, он правомерно применил порядок, установленный п. 2 ст. 346.13 НК РФ, и перешел на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена обязанность по уплате ЕНВД.

К сожалению, вопрос остался открытым: суды удовлетворили требования налогоплательщика по иному основанию, не давая толкования спорной правовой норме⁶.

Между тем ФАС Северо-Западного округа по аналогичному делу поддержал позицию налогового органа⁷.

Оценка правомерности применения режима в виде ЕНВД

Еще более сложными представляются споры, касающиеся правомерности применения налогоплательщиками режима в виде ЕНВД. С одной стороны, как специальный налоговый режим он представляет собой исключение из общего режима налогообложения, поэтому перечень видов деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход, не должен толковаться расширительно.

С другой стороны, применение режима в виде ЕНВД не зависит от воли налогоплательщика. Если деятельность организации или предпринимателя подпадает под названный режим, они обязаны исчислять и уплачивать данный налог. В связи с этим не исключается добросовестное заблуждение налогоплательщика относительно обязанности по применению ЕНВД.

В отличие от субъектов УСН плательщики ЕНВД часто узнают о неправомерности применения ими специального режима уже после окончания налогового периода по итогам выездных налоговых проверок. В результате им доначисляются большие суммы налогов по общему режиму налогообложения, пени и штрафы (по ст. 122 НК РФ за неуплату налогов, по ст. 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций). Скорее всего, именно поэтому суды также встают на сторону налогоплательщиков.