Одновременно следует подчеркнуть порочность судебных решений, которые основаны на возможности взыскания с контрагента неуплаченной суммы налога.

• Компания (заказчик) и предприятие (исполнитель) заключили договоры, по условиям которых исполнитель принял на себя обязательство оказывать услуги, а заказчик — оплачивать их. Оказав предусмотренные договором услуги, исполнитель выставил в адрес заказчика счета-фактуры. В них было указано, что выставленные к оплате суммы не включают НДС: предприятие полагало, что оказываемые им услуги не облагаются данным налогом.

Однако налоговая инспекция посчитала, что исполнитель при исчислении НДС необоснованно пользовался льготой и неправомерно не уплатил в бюджет налог. В связи с этим налоговый орган доначислил предприятию сумму НДС и предложил ему перечислить налог в бюджет. Предприятие обратилось к компании с требованием уплатить ему сумму НДС.

Компания отказалась перечислить исполнителю НДС, вследствие чего предприятие обратилось в арбитражный суд. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций признали требования предприятия обоснованными и правомерными.

Поскольку в договорах при указании стоимости работ и услуг стороны не сделали оговорку о включении в нее НДС, а из счетов-фактур следует, что суммы предъявлены ответчику без учета налога, суды пришли к выводу, что компания обязана уплатить предприятию НДС как соответствующую процентную долю цены услуг.

Ссылка компании на положения ГК РФ, согласно которым стороны самостоятельно определяют цену договора (ст. 454 Кодекса), является несостоятельной, ибо в данном случае взыскиваемая сумма не признается стоимостью работ и не определяется соглашением сторон, а подлежит взысканию с заказчика в силу прямого указания налогового законодательства. Более того, после уплаты НДС компания вправе заявить его к вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ¹⁴.

На взгляд автора, подобными решениями грубо нарушается право собственности заказчика услуг (покупателя), поскольку ему приходится платить большую сумму налога, чем та, которую он должен заплатить, исходя из условий договора.

Несмотря на экономическую перелагаемость налога, в данном случае необходимо также руководствоваться изложенными выше концептуальными основами разграничения публично-правовых и частноправовых отношений. Проявляется это главным образом в том, что налоговые правоотношения могут складываться только между двумя субъектами: налогоплательщиком и государством. На это указывает и ст. 2 НК РФ вкупе со ст. 8 Кодекса. Возложение каких-либо налоговых обязанностей на иных лиц (в том числе на контрагентов налогоплательщика) —необоснованное нарушение прав таких субъектов.

Как отмечает В. И. Абидин, покупатель в системе законодательства о налогах и сборах РФ в силу ст. 9 НК РФ не является участником налоговых правоотношений, поэтому требования ст. 168 НК РФ не должны распространяться на покупателя. Он не рассматривается в качестве самостоятельного налогоплательщика, наделенного соответствующими правами, обязанностями и имеющего собственный публичный интерес. Данный интерес у покупателя появляется лишь тогда, когда он сам является плательщиком НДС и, соответственно, получает право требования у поставщика счета-фактуры в целях реализации права на вычет налога. Таким образом, только в статусе налогоплательщика на покупателя должны распространяться нормы НК РФ¹⁵.

Исходя из вышесказанного, обязанность покупателя уплатить цену договора ограничивается рамками самого договора и ничем больше.

Даже если налоговый орган по каким-либо причинам начисляет неуплаченный НДС, его полностью должен оплатить налогоплательщик, т. е., основываясь на гражданско-правовых конструкциях, продавец, и то, как уже говорилось, с учетом полученной от покупателя суммы. Это вытекает и из самого легального определения понятия налога, закрепленного в ст. 8 НК РФ. Законодатель подчеркивает, что налог уплачивается налогоплательщиком самостоятельно из принадлежащих ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

Данная ситуация соответствует также сущности НДС, объектом обложения которым выступает добавленная стоимость, т. е. оборот от реализации или, как условно говорят некоторые специалисты, прибыль от реализации. Именно из этой прибыли налогоплательщик уплачивает сумму налога. Истребование же ее у контрагента является нарушением прав собственности покупателя.

Более того, если следовать приведенной позиции судов, в случае истребования суммы НДС с покупателя непонятна правовая природа такого требования. В силу того, что сумма НДС представляет собой лишь публично-правовой придаток к цене договора, продавец не вправе распространять на нее гражданско-правовые конструкции (например, неосновательное обогащение, проценты за пользование чужими денежными средствами, взыскание убытков и др.).

Подтверждение сказанному находим в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2004 № А33-13143/03-с4-Ф02-288/04-С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2005 № Ф04-5593/2005(14342-А46-28); ФАС Северо-Кавказского округа от 07.09.2005 № Ф08-4052/05; ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2005 по делу № А31-9447/20 и др.

Позиция, получившая закрепление в названных судебных актах сводится к тому, что проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, представляют собой ответственность за нарушение гражданско-правового денежного обязательства. Следовательно, гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты товара не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы НДС или акциза, поскольку последние являются элементами публичных правоотношений.

Напротив, если признать правомерным включение суммы НДС в договорную цену товара (работы, услуг), применение таких конструкций часто становится логически возможным.

В связи с рассматриваемой проблемой нельзя не отметить дискуссионность нормы п. 4 ст. 168 НК РФ, введенной в действие с 01.01.2007 и предусматривающей обязанность покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг уплачивать налогоплательщику сумму НДС на основании платежного поручения.

Иными словами, на покупателя возлагается дополнительная, причем публично-правовая обязанность использовать строго определенные формы для осуществления расчетов с налогоплательщиком.

По мнению автора, подобное решение законодателя противоречит смыслу складывающихся в данном случае правоотношений. Как говорилось выше, несмотря на косвенный характер, взимание НДС не предполагает включение в правоотношения по его уплате еще одного субъекта — контрагента налогоплательщика (хотя с экономической точки зрения он и есть фактический плательщик налога). Следовательно, на него не могут распространяться какие-либо публично-правовые обязанности. Контрагент действует только в рамках заключенного договора и подчиняется, исходя из этого, нормам гражданского законодательства.

ГК РФ использует в целях регулирования преимущественно диспозитивные начала, предполагающие право сторон выбирать наиболее удобные для них условия исполнения сделок.

Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание конкретного условия предписано законом или иными правовыми актами. Причем императивное вмешательство закона возможно лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Норма п. 4 ст. 168 НК РФ не содержит названных целей и преследует исключительно государственные интересы, напрямую не соприкасающиеся с интересами, гарантируемыми Конституцией РФ.

Таким образом, следует признать, что критикуемое положение ст. 168 НК РФ необоснованно ущемляет права и интересы не только налогоплательщика, но и его контрагента, заставляя их существенно изменять условия соглашения по товарообменным операциям, зачетам взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг.

Данный вывод в теории налогового права не является новым. Конституционный Суд РФ еще в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П высказал правовую позицию, согласно которой «исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем,поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами».

Более того, Конституционный Суд РФ подчеркнул, что «истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т. е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре».

В заключение стоит отметить, что решение многих спорных вопросов исчисления и взимания НДС, в том числе производных от соотношения цены и НДС, возможно путем рассмотрения их экономико-правовой природы. Это позволит применить к складывающимся отношениям соответствующие их правовой природе законодательные конструкции. Такой подход обоснован: от правильного определения отраслевой природы общественных отношений зависит надлежащая защита прав и законных интересов участников.

С точки зрения права экономическая перелагаемость налога должна соотноситься с различными по своей природе методами правового регулирования складывающихся отношений: гражданско-правовыми и налогово-правовыми.

¹ Это бывает в ситуациях, когда стороны заблуждались относительно того, что продавец является налогоплательщиком НДС и должен выставлять дополнительно к цене еще и сумму данного налога. ² Федеральным законом от 05.08.2000 № 118-ФЗ данный Закон признан утратившим силу с 01.01.2000. ³ См., напр.: постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2007 по делу № А82-19321/2005-28; ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 по делу № А05-11366/2006-28, от 23.04.2007 по делу № А05-10962/2006-28, от 29.12.2005 по делу № А66-5097/2005; ФАС Уральского округа от 28.03.2006 № Ф09-1183/06-С4; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2004 № А33-2354/04-С1-Ф02-3741/04-С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2004 № Ф04/884-85/А70-2004. ⁴ В подтверждение этого см.: п. 2, 4 ст. 168, подп. 7, 8, 10, 11, 12 п. 5 ст. 169 НК РФ, Приложение № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Единственным исключением из данного правила является реализация товаров населению по розничным ценам. В подобной ситуации на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется (п. 6 ст. 168 НК РФ). Соответствующая сумма налога включается в указанные цены. ⁵ Цит. по: Сердитова Е. Н., Мацепура Н. А. По материалам заседания Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа, посвященного вопросам применения арбитражными судами норм законодательства о налоге на добавленную стоимость // Вестник ФАС Уральского округа. 2007. № 2. С. 38. ⁶ Там же. ⁷ См.: Ивлиева М. Ф. Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации // Правоведение. 2002. № 5. С. 107—119; Астахов С. А. Цена или налог, вот в чем вопрос // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 6. ⁸ Пепеляев С. Г. Ваш налоговый адвокат. НДС и судебная практика. Вып. 2. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 28. ⁹ Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 160. ¹⁰ Зарипов В. М. Законные способы налоговой экономии. М.: ФБК-ПРЕСС, 2003. С. 23. ¹¹ Там же. С. 24. ¹² Этому, в частности, соответствует установление расчетной ставки НДС при налогообложении авансовых платежей. При их определении стороны также не выделяют сумму налога в договорных условиях (п. 4 ст. 164 НК РФ). ¹³ Постановление ФАС Центрального округа от 03.03.2008 по делу № А48-1918/07-6. ¹⁴ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 по делу № А05-11366/2006-28. Аналогичные выводы содержатся в постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 по делу № А05-10962/2006-28; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2004 № А33-2354/04-С1-Ф02-3741/04-С2. До 2003 г. на это ориентировал и ВАС РФ. В п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.96 № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» судам давалась рекомендация, согласно которой продавцом товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие налог на добавленную стоимость. ¹⁵ Абидин В. И. Начисление санкций на сумму НДС в цене договора // Налоговед. 2006. № 1.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Применение главы 26.3 Налогового кодекса РФ1

Лазарева Татьяна Юрьевна  судья Арбитражного суда Чувашской Республики — Чувашии

Андреева Светлана Валерьевна  судья Арбитражного суда Чувашской Республики — Чувашии

Вторая по значимости и численности категория споров касается правомерности применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Обслуживание архивных фондов юридических лиц не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД (решение Арбитражного суда Чувашской Республики по делу № А79-11383/2006 и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007).

В рамках этого дела было установлено, что в 2003—2005 гг. предприниматель оказывала юридическим лицам услуги архивиста: экспертизы научной и практической ценности документов с целью отбора для постоянного хранения, научно-техническая обработка документов, описание и реставрация архивных фондов. Указанный вид деятельности в силу п. 2 ст. 346.26 НК РФ не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

В определении, содержащемся в ст. 346.27 Кодекса, под бытовыми услугами для целей налогообложения ЕНВД понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163. Согласно классификатору архивная деятельность не относится к бытовым услугам.

При таких обстоятельствах предприниматель в проверяемом периоде не являлась плательщиком ЕНВД.

Предпринимательская деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты операторов сотовой связи, приобретенных в собственность для дальнейшей перепродажи (реализации), относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД.

Суд первой инстанции по делу № А79-3903/2006 пришел к выводу, что для ООО, не являвшегося оператором услуг сотовой телефонной связи и не оказывавшего населению подобные услуги, карточки экспресс-оплаты считались товаром, приобретенным в целях перепродажи, следовательно, их реализация для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход признается розничной торговлей. С учетом этого суд удовлетворил заявленные обществом требования.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятого решения.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

В силу п. 4 данной статьи организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения относительно главы 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Согласно ст. 346.27 Кодекса до 01.01.2006 к розничной торговле относились торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (ст. 38 НК РФ).

Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относила вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, информацию, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), нематериальные блага.

Таким образом, реализация карточек экспресс-оплаты операторов сотовой телефонной связи, приобретенных в собственность для дальнейшей перепродажи, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД.

Представленные в дело документы свидетельствовали о том, что ООО приобрело по договору от 11.07.2005 у ООО «Техэнерготорг» карточки экспресс-оплаты операторов сотовой связи «МТС», «Билайн» и «МегаФон» в качестве товара, предназначенного к продаже, и реализовало их населению за наличный расчет. Следовательно, полученная обществом выручка в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ не подлежала обложению налогом на добавленную стоимость.