Методы исследования документов

     Нарушения налогового законодательства в большей части связаны с подлогами в первичных и бухгалтерских документах, выявить которые можно путем специального исследования данных учета.            Подлоги в документах внешне отражаются в таких формах:            1) противоречия в содержании отдельного документа;            2) противоречия в содержании нескольких взаимосвязанных документов;            3) отклонения от обычного порядка движения ценностей.            Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования: отдельного документа; нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции; учетных данных, отражающих движение однородных ценностей.            При исследовании отдельного учетного документа могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверка.            При формальной проверке производится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, посторонних записей, пометок, неоговоренных исправлений. Именно при формальной проверке устанавливается, соответствует ли типовой форме данный документ, правильно ли, полно ли заполнены все реквизиты документа. Следует признать, что полнота заполнения документа напрямую не связана с подложностью его, так как неполно заполненные документы могут отражать достоверно выполненную хозяйственную операцию и, наоборот, идеально составленный документ может быть подложным, т.е. давать неверную информацию о действительном положении вещей.            Важное значение при формальной проверке документов имеет взаимное сопоставление реквизитов документа между собой с целью выявления формальных и логических несоответствий.            Формальные противоречия проявляются в несоответствиях одинаковых элементов разных реквизитов, например, название организации на бланке документа и в печати. Логические противоречия проявляются в несоответствиях содержания некоторых реквизитов логике вещей, общепринятым правилам и т.п.            Сомнительным можно признать документ, фиксирующий закупку яблок у гражданина, проживающего в Мурманской области и вырастившего их на собственном участке.            При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. Этот метод позволяет проверить правильность подсчета стоимости продукции (полученной, отпущенной, реализованной) путем умножения цены единицы продукции на ее количество, суммы начисленной заработной платы путем умножения расценки за единицу продукции на количество произведенной продукции. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога на прибыль и т.п. В формах расчетов обычно указывается арифметический порядок расчета показателей.            Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, правильность применения той или иной ставки налога и т.п. Для применения этого метода проверяющий должен знать законодательство о налогах, правила о составе затрат, относимых на себестоимость продукции, нормативные акты, регулирующие выполнение тех или иных хозяйственных операций.            Говоря о методах исследования отдельного бухгалтерского документа, следует отметить, что если в общей ревизионной практике они чаще позволяют выявлять лишь сомнительные документы, подвергаемые затем более глубокой проверке, то при выявлении нарушений налогового законодательства с их помощью можно непосредственно выявить нарушения, связанные с налоговыми расчетами, например, определением объекта налогообложения, использования льгот, расчетом сумм налога и др.            К способам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля.            Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Исходя из сущности метода, его можно применять лишь по документам, которые оформляются не в одном, а в нескольких экземплярах. К числу их относятся документы, которыми оформляется поступление или отпуск материальных ценностей, - различные накладные, счета, счета-фактуры и т.п. Экземпляры документа находятся либо в разных организациях, либо в разных структурных подразделениях одной организации. В условиях правильного отражения хозяйственной деятельности разные экземпляры документа имеют одно и то же содержание. В случаях же укрытия доходов от налогообложения экземпляры могут выписываться с различным содержанием, либо в одном экземпляре.            При сопоставлении разных экземпляров документов можно установить несоответствие, например, количества товара, его цены. Отсутствие экземпляра документа тоже может быть признаком укрытия доходов от налогообложения.            Так, при проверке одной из организаций было выявлено укрытие дохода от налогообложения путем завышения цены комплектующих деталей, списанных на производство продукции. По данным предприятия, цена кузова, списанного на производство, составила 7840 рублей, в то же время при проверке экземпляра счета-фактуры, имеющегося в документах предприятия поставщика, установлено, что цена этого кузова составила 6805 рублей. Таким образом, на затраты производства излишне списано 1035 рублей, что выявлено методом встречной проверки документов.            Нередко для подтверждения обоснованности затрат налогоплательщиков органы налогового контроля обращаются во взаимосвязанную организацию. При отсутствии экземпляров документов во взаимосвязанной организации делается вывод о необоснованном списании затрат и искажении налогооблагаемой базы налогоплательщиком. В обзоре президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 1999 года N 42 указано: "Неотражение продавцом товара операции по его реализации в бухгалтерском учете само по себе не лишает предпринимателя, являющегося покупателем этого товара, права учесть расходы на его приобретение при определении своего налогооблагаемого дохода" . Такой вывод был сделан по материалам спора, суть которого состояла в следующем. Предприниматель на основании договора, заключенного с торговой фирмой, приобретал у нее телерадиоаппаратуру, получив ее по накладным. Факт оплаты полученного товара подтвержден квитанцией к кассовому ордеру, актами на закупку товара, в которых содержался перечень оплачиваемых товаров с указанием цен и сумм, полученных представителями фирмы, со ссылками на документы, удостоверяющие личность последних.            Документы встречной проверки, проведенной налоговой инспекцией, свидетельствовали об отсутствии у фирмы-продавца бухгалтерских записей о реализации указанного товара. Суд посчитал, что они сами по себе не могли служить основанием для отказа в признании расходов покупателя, поскольку не опровергали доказательств предпринимателя.            В другом случае налоговая полиция использовала материалы встречных проверок для доказывания факта сокрытия предпринимателем дохода. В частности, встречная проверка проводилась у граждан, которые приобретали товары у предпринимателя. При анализе суд пришел к выводу о противоречивости содержащихся в них сведений о времени приобретения товаров и дате их оплаты, в силу чего факт сокрытия доходов предпринимателем посчитал недоказанным*. _______________      * Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога: Информационное письмо от 21 июня 1999 года N 42.                  Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. Учет на предприятиях построен таким образом, что, как правило, информация об одних и тех же операциях отражается в различных документах, так как, наряду с бухгалтерским, есть оперативно-технический и статистический учеты, кроме первичного отражения операций, проводится их обобщение по различным признакам. Данный метод может применяться в отношении документов, которые составляются всего в одном экземпляре.            При проверке правильности расчетов по налогам метод взаимного контроля используется в различных вариантах:            - сведения, приведенные в формах расчетов по налогам, сопоставляются с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему и с записями в главной книге;            - данные расчетов по налогам сопоставляются с первичными документами;            - данные первичных документов сопоставляются со сводными документами (отчетами материально-ответственных лиц), с документами чернового (неофициального) учета;            - сопоставляются первичные либо бухгалтерские документы разных подразделений предприятия, либо разных организаций.            В результате таких исследований выявляются неподтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции. Например, в главной книге или книге учета операций может быть записана бухгалтерская проводка Д20 К50, что означает оплату наличными расходов, отнесенных на себестоимость продукции. Первичный же документ о данной операции отсутствует, что может быть признаком завышения расходов в целях сокрытия прибыли, а может быть связано и с незаконным изъятием денежных средств из кассы предприятия.            В другом случае путем сверки выписок с расчетного счета в банке и записей на счете 46 "Реализация продукции, работ и услуг" можно установить укрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки от реализации продукции.            На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из способов выявления признаков укрытия доходов от налогов является контрольное сличение остатков. С помощью этого метода в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Для его применения сотруднику налоговой полиции необходимо иметь по проверяемому объекту: инвентаризационные описи на начало и конец периода, документы на оприходование товаров и документы на отпуск товаров.            Приход товаров в любой организации оформляется, как правило, накладными, поэтому по ним можно увидеть поступление определенных наименований товаров. Продажа товаров населению не оформляется накладными, а только чеком, в котором указывается лишь сумма реализованных товаров, а не количество и наименования их. Документирование расхода по наименованиям производится лишь в отдельных случаях, например, при передаче товаров из одного магазина в другой, либо при продаже товаров другим организациям по безналичному расчету.            При изучении данных вышеназванных документов составляется таблица, в которой отражаются: остаток товаров по инвентаризационной описи на начало периода, приход товаров, расход товаров, остаток товаров по инвентаризационной описи на конец периода.            Далее подсчитывается так называемый максимально возможный остаток, который показывает, какое количество товаров могло быть в наличии на конец периода при отсутствии реализации за наличный расчет. Определяют его путем сложения остатка товара на начало периода и прихода и вычитания документированного расхода.            Вычисленный максимально возможный остаток сопоставляется с остатком по описи на конец изучаемого периода. Фактом, заслуживающим внимания, является ситуация превышения фактического остатка над максимально возможным остатком.

Таблица 1