^{Философия Налогового права и практикума}

Овчарова Е.В.

План на семестр:

Налоговая политика РФ

Фискально правовая техника налогообложения

Толкование налогового законодательства

Международно-налоговое право (пределы юрисдикции рф)

Налоговый федерализм: разграничение предметов введения и полномочий в сфере налогообложения и сборов

Концепция налогового обязательства, почему ее рассматриваем

Способы обеспечения его исполнения (заимствованы из г-п отчасти)

Налоговые риски, их оценка и управление налоговыми рисками

Гарантии в сфере прав и свобод налогоплательщика

Борьба с уклонением от уплаты налогов

План BEPS: Трансфертное ценообразование, деофшоризация страны

Налоговая конфликтология

Система защиты прав налогоплательщиков

Учебник Пепеляева,

НП - система правовых норм, регулирующая общественные отношения (властеотношения):

• ^{имущественные общ отношения}

• ^{Управленчесике общ отношения}

ФП - для аккумулирования бюджетов федерации и регионов ( для рыночной экономики)

Парафискалитеты и (авторские сборы, например)

В этом распределительная функция финансов: существование как частных (фонды кредитования, страхования), так и публичных фондов (гос корпорации, бюджеты страны)

Управленческие и управляемые отношения - предмет админ права: выработка налоговой политики, подзаконное налоговое регулирование, админ налогового дохода бюджетов, с учетом налогоплательщиков в налоговых органах, Н контроль (контр ф финансов, сопровождающая процесс распределения применима к х имущств отнош), применение методов принуждения (адм ответственность)

Правительство: Сейчас тренд на либерализацию регулирования деятельности субъектов п/д: смягчение и применение в искл случаях методов принуждения;

ФНС: С другой стороны говорить об этом в условиях деофшоризации - нельзя. + Борьба с эрозией/размыванием НБ, деофшоризацией, использованием концепции снятия корп вуали, налоговой выгоды и тд.

Действия правительства и ФНС - не сходятся.

Налоговая политика — НП

1. Методология изучения НП

2. Понятие налоговой политики Г

3. Прием реализации на практике Н политики Г

4. Ценностные начала НП

5. Правовые пределы НП

Методология изучения НПрава:

Исторический метод (историко-правовой). Правильный взгялд на историю с позиции современности

Обращаемся к ст. 57 К РФ: цитата. Каждый обязан принимать участиве в формировании бюлжета налоговым способом, При условии, что сущ элементы юр состава Н, который обязан уплачивать каждый член общества, определены законом. Если говорить о Н, как об инструменте посредством которого парламент забирает средства частных лиц для формировани публичных внебюджетных фондов. Потжтому единственным способом является закон доя собирания налогов.

Налогвое обязательство не считается законно установленым и не подоежит исполенению. Налогообложение является ровесником паралментаризма. Иные исторические формы обязательных платежей до возникновения П неприемлимы, они не считаются налогами.

До П Г занималось ревизией налоговых платежей

Сборы нужно включать в общую поедусмотренную нк систему фед рег и м налогов и сборов и распространять на низ положения нк и иных актах о налогвх и сборах. Но в этом нет полит заинтересованности, как и вопросе о закрытости ф рег и м налогов и сборов. У нас система обязательных платежей является открытой, в любой момент могут установить новый обязательный платеж (курортные сборы, плтаная парковаа, взносы от возможного банкротсва, рег налог платон и тд).

Сравнительный метод (сравнительно-правовой):

англо-саксонсакая - учет базовых моделей налоговых в мире в зависимотси от роли разных налогов. Англо-саксонская модель: превалируют прямые налоги, наиболее демократичная система. В ее основе правовая модель, доктрина основана на естественно-правовой концепции. Но ни в одной стране ни одна концепция не реализована в чистом виде. А в условиях дефицита бюджета, долг Г постоянно увеличивается, его нудно обслуживать, отсюда необходимость смотреть, как в других странах установлены налоги. Да, прямых Н - большинство, но есть и косвенные.

романо-германскся. В Швейцарии - социальные налоги, носят целевой характер. Занчительное место занимают косвенные налоги. Родина НДС - Франция. Заимстована модель при написании главы нашего кодекса

Латино-американская модель и южно-американская модель: косвенные налоги, их система позволяет защитить бюджет от инфляции.

российская: приоодно-ресурсные налоги, но ситуация будет меняться из-за снижения цен на энергоресурсы на мировом рынке.

самая оптимальная - смешанная модель, чтобы избежать зависимость Б от отдельного Н тли группы налогов

Социалогический метод:

необходимость обеспечить баланс публичных и частных доходов. Предполагает выявление интересов определенных слоев, групп и членов общества в развитии НПрава, Н Зак-ва, формировании правоприменительной практике, судебной практике. Если в период формирования действ НК, его главы были написаны под влиянием HR (департамент отвечающий за связи госорганов и общественности с нефтяными компаниями), то сейчас уже такой тенденции нет. Сейчас - огосударствление капитала ( за счет госкорпораций). В тоталитарныз редимаз госаппарат старается установить контроль над крупным капиталом, нужно еще иметь в виду конкуренция между пром и банковским капиталом. Это если гвоорим о Н корпорации.

Н личного капитала - криая ла ферра. Если установить слишком большой Н, то доход уводят в тень (з/п в конвертах), это примерно - 50% на налоги.

(Речь о странах "всеобщего счастья", где все на велосипедах.)

В 90е настоящая ведомость - для налоговой.

Понятие НП Г и Прием реализации на практике Н политике Г

Налоговая политика - выработка и реализация Официальной позиции Г по основынм вопросам:

какую долю нац дозода можно извлекать с помощью налогов

Как эта сумма должна распределяться между соц группа и отраслями экономики

Как эта сумма должна распределяться между отдельными налогоплательщиками

Три элемента приема реализации НП Г:

Правове регулирование налогообложения направленное на рост пром пооизводства и на экономическое развитие направленное на рост ввп,

Приоритет в выборе субъектов и объектов Налогообложения

Учет инд способностей к уплате налогов

Политическая и субъективная предпосылка к НП - она выражется в ежегодном послании президента к фед собрание, где объединены вопросы гос управления в широком смысле слова и публичных финансов, на общем собрании (раньше президент говорил про конкретных цифры на бюджетном собрании).

Переходный период после послания президента и до изменения нормы, получается, что меняется толкование действующей нормы. Надо отслеживать послания поезидента, тк влияет на правоприменительную практику.

Основные направления НП Правительства: увеличена ставка пени, возможность уплаты налога 3 лицом, поручительство и беспроцентные сделки исключены из контролируемых сделок, на 2016-2017 гг налог на прибыль ограничен перенос убытков на след налоговый период. Вопрос: почему правительство указывает законодательному органу, как менять Н законодательство? Но это нормально, ведь правительство понимает о чем идет речь.

Тенденции НП России: снижение кол-ва налогов и постепенном увеличении налоговой нагрузки, открытость обязательных платежей постепенно сводим к закрытости (???) - их надо назвать налогами и сборами и свести к их закрытой системе. Причина - снижение природоресурсной ренты, спад цен на энергоресурсы и утрата занчимости энерго-ресрурсных Н. Указ Президента номер 41 2.02.2016 отдельное администрирование публичных доход (др орган) и отдельное администрирование публичных расходов (минфин).

Есть утв дорожная карта по обязательным неналоговым платежам, хотят созать из реестр и урегулировать порядок их взимания, к июлю провести их инвентаризацию.

Неопределенность налогового законодательства и карательность практики налоговых органов, которые на 80% поддерживаются нашей системой правосудия. Это связано с планом БЕПС, деофшоризацией, дефицитом бюджета, с размыванием концепции ЮЛ (налог мб взят с любого 3 лица, который по мнение налогового органа мб связано с юл, за которым числится задолженность). Бремя доказывания - отсутствие вины на налогоплательщике. Интервью ракелова по этому поводу на сайте фнс.

Перенос защиты прав налогоплатедьщиков со суда на органы ФНС. Сейчас надо ориентироваться на хороший налоговй комплаенс, на принятие мер, чтобы в ходе н контроля не ализовались какие-либо налоговые риски: надо успеть повлиять на эти риски в ходе проверки, при возражении на акт налоговой проверки. Надо успеть до вынесения решения органом ФНС. Иначе оспорить будет крайне трудно. Если будет установлено, что доказательства не были представлены и не были получены органом ФНС в ходе н контроля, то эти доказательства не могут быть представлены в арбитражный суд. Итак, защита прав налогоплательщиков перенесана из судебной защиты - в дрсудебную защиту органов фнс.

Сейчас налоговый мониторинг распространяется на крупнейших налогоплательщиков, хотят перенести на более широкий круг лиц, но нет достаточных средств. Пример с software компаниями: внутренние подразделения обходятся дешевле специализированных консультантов, материалы, полученные на основе их расследования, передаются в ПО.

Суть разрешения досудебного налогового спора - учет сложившейся, как позитивной, так и негативной налоговой практики. Нет смысла идти в суд, если налоговые органы понимают, что интересы налогоплательщика будут удовлетворены. Обращение в ФНС, кот является вышестоящим органом по отношению к органу, проводивщему расследование, - факультативно.

Если налоговая причинила вред своими действиями, идем в суд, оспариваем их действия, получаем возмещение. Ппвс о возмещении вреда. Речь не идет о гонораре успеха, который заключается в процентном соотношении. Размер судебных расходов в разумных пределах (видимо, не в полном размере).

Размывание границ камеральной и выездной проверок. Раньше камеральная проверка налоговой декларации, в ее рамках можно истребовать налоговый регистр. Сейчас проверяют регистр и пояснительные записи, первичные документы, могут вызвать для дачи разъяснений. Это связано с криминальными схемами возмещения ндс. Для этого создали межрегиональную комиссию по камеральным проверкам. Результаты - в 9 раз снизилась подача заявок на возмещение ндс, фирмы однодневки с 1.8 млн до 650тыс.

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Отмечается тенденция, связанная со совершенствованием урегулирования споров, связанная со злоупотреблением налогоплательщиков на защиту своего права. Пример, если было существенное нарушение со стороны налогового органа, то его решение не применялось, даже если по сути налоговый орган был прав. В рамках рассмотрения спора в вышестоящим налоговым органом налогоплательщик должен заявить обо всех нарушениях, тогда вышестоящий орган их устраняет при рассмотрении дела. Если налогоплательщик не заявил о нарушениях в вышестоящем органе, то при рассмотрении в суде он уже не может на это ссылаться.

В законах 90х гг - Хаотично, конфискационный, карательный, нарушающий принципы налогов и сборов. Но суды были настроены на защиту прав налогоплательщиков, кс формировал свою прогрессивную позицию (выработка правовых позиций, которые явились конституционными принципами налогов и сборов). В период втсупления чч 1-2 НК налоговые органы работали по инерции, в их действиях сохранилось карательность и конфискационность. Налогоплательщики имели прогрессивную судебную практику для защиты своих прав и суды, до 95% решалось в пользу налогоплательщиков.

С 2007 года рефлрмирование налогового администрирования - в защиту прав и законных интересов налогоплательщиков

До 2013г — 144-ФЗ + ппвс номер 57 о применении первой части НК. Налоговые органы ршили бороться со борьбой злоупотребелениями правом со стороны налогоплательщиков. Это завершилось соединением ВС и ВАС для обеспечения единообразия судебной практики.

Тенденция деофшоризация страны на основании послания президента к фед собранию 2009 года на форе реализуемого на мжд уровне Плана БЕПС - размывание пределов налоговой юрисдикции государств. Поэтому присоединились к конвенции об административной помощи по налоговым делам и конвенция об автоматическом обмене информацией по налоговым делам с 2018 г. (не предполагает запроса или инициативный обмен, налоговые органы смогут контролировать все в текущем режиме).

В декабре 2016 Правительство одобрило присоединение к автоматическому обмену, к началу 2017 пакет документов связанный с ратификацией подписывается, с 2018 г система начинает работать.

Международные соглашения с налоговыми органами. Сначала эти были соглашения с крупнейшими налогоплательщиками по вопросам факта, то сейчас круг налогоплательщиков расширяется, и соглашения стали заключаться не только по вопросам факта, но и по вопросам права.

Тенденция либерализации налогового права и декриминализации и снижения репрессии по налоговым преступлениям. Был период Особого порядка возбуда - только по материалам, направленным налоговыми органами - его отменили. Порядок уголовных дел вырос на 70%. ППВС от 15 ноябр 2016 номер 48, настоятельно рекомендует следователям мнение налогового органа о проверках соблюдения НЗ и о нарушении НЗ.

Оптимизация налогового администрирования для крупных налогоплательщиков: налоговый мониторинг, соглашение о разделе продукции, консолидация. В то же время доп меры н админ для субъектов среднего бизнеса: онлайн-кассы, доп сборы, и тд. С 2018 г каждая касса России будет передавать чеки в налоговые органы (290-ФЗ). Но это дорого обходится бизнесу. Кассовая дисциплина для установления контроля над денежных обращением, для контроля объектов налогообложения.

Определение и оспаривание кадастровой стоимости. Эти споры только по КАС, Кс признал частично неконституционной ч. 2 ст. 18 пост кс о. 5.07.2016 номер 15-П.

Ценностное начало НП и правовые пределы нП г

Они отражаются в конституционных принципах налогообложения и сборов

К вопросы об орг публ власти в стране и вопросы об основах и прав статуса личности и гарантиях

Группа принципов гос общ устройства:

• ^{Принцип публичной цели взимания налогов} - инд безвозмедность налоговые поступления используются в интересах всего общество, те интересы гос аппарата не должны расходиться с интересами граждан. У граждан не тлько обязанность по уплате, но ивесь компелкс прав реализацию которых гарантирует Г. Содержание статуса личность является ключевой деятельностью гос аппарата.

• ^{Принип приоритета финансовой цели при налогообложении}. Налогообложение дб направлено на формирование бюджета и бюджетной системы страны (а не на мотивацию/демотивацию определенного поведения налогоплательщиков). Есть исключение - акцизы на роскошь/спирт и тд. Чем легче доход получаеися, тем больше он облагается (игорный бизнес).

• ^{Принцип ограничения специализации доходов} (+принцип совокупного покрытия расходов). Направлено против коррупции.

• ^{Принцип установления Н только законом}. Именно парламент должен санкционировать изъятие налогов в форме закона.

• ^{Принцип ограничения форм законотворчества}. Этот принцип связан с принципом кодификации налогового законодательства. К дб такой же, как к уголовного законодательства. Но в отличие от уп и упп только федеральные нормы, в отношении нп - налоговый федерализм. Фед законодатель может определить все вопросы в отношении элементов налогов, а рег или местн орган может решить вопрос о ведении рег или местн налога и сбора.

• ^{Принцип специальной процедуры налогового законотворчества} (обязательное обсуждение и прохождение в совете федерации. Гос дума рассматривает и принимает правительственные законопроекты. Кс 2152-о.

• ^{Принцип единой налоговой системы с разграничением налоговых полномочий фоив}, оив субъектов и омсу. ПО должен обладать публичными финансами для реализации публичных полномочий (доход от налогов).

• ² группа принципов для реализации п и св человека и гражданина:

• ^{Всеобщность}: каждый человек должен участвовать в формировании бюджета независимо от статуса, дозода и тд. Недопустимо устанавливать индв налоговые льготы.

• ^{Соразмерность}. Налоги не инструмент для реализации

• ^{Юридическое равенство}. Все платят одинаково, независимо от уровня дохода. Это контраргумент для прогрессивной шкалы налогообложения. В историческом плане прогрессивное налогообложение - шаг назад. Оно строится за счет налогобложения имущества, а не доходов. Опять же будет эффект кривой ля ферра, богатые граждане будут прятать свой доход.

Уч. Пепеляева про приницпы.

Тема 2

Фискальная (фискально-правовая) техника

Понятие и ее правовые пределы

Классификация с характеристикой отдельных приемов

ФТ - система приемов налогообложения

ФПТ - система приемов налогового регулирование налогообложения, с учетом того, что налог - обязтельное безвозмездное изъятие собственности налогоплательщика. Эта система регулируется Нп и определяется нк.

ФТ - метод определения юр состава налога и налогового контрля за ее реализация, и применение мер гос принуждения. Либо заимествованных из гп способов обеспечения налогвых обязательств.

ФПТ - это искусство налогообложения, предполагает определеннсть, исключает двусмысленность правовых конструкций. Но в гп имущ отношения - добровольны и инд- возмездны. А в нг - властное подчинение налогоплательщика Г, соответственно, они не являются инд-возмездны, они инд- безмозмедны, принудительны.

Проблемы справедоивости и жкономической обоснованности налога для целей развития и своевременность уплаты налога для целей бюлжетной обсепечнности. Для решения этих проблем используются приемы ФПТ. Они должны быть адекватны целям налогообложения и не нарушать гражданский оборот.

Классификация приемов

• ^{Имущественные властные отношения} (группа элементов юр состава налога)

• ^{Управленческие отношения} (группа юр приемов)

Юридические Презумпции в НП - ЩЕКИН.

Отдельные характеристики приемов

• ^{разделение налогоплательщика и иного лица включенного механизм в уплаты налогов}

• ^{В косвенных налогах}: налогоплательщик и носитель налога ( лицо, косвенно несущего уплату налога)

В действующем Нз много вопросов с разделением их функций, правильной реализацией из статусов. Принцип самостоятельной, личной уплатой налогов, но если виновен налоговый агент, то с него и будет удержана сумма.

Отбрасывание оболочки юр лица аналогично снятию корпоративной вуали. То лицо, которое использует налоговую льготу, является фактическим бенефициаром легализируемого дохода. В отношении дочек, взаимозависимых лиц и тд. Судебная практика сложилась, поправки в ст 45 НК уже внесены.

• ^Офшоры, консолидированная группа налогоплательщиков.

• ^{Договорные формы налогообложения} (согл о разделе продукции, инвестиционный кредит)

• ^{Элементы юр состава на игорный бизнес}

• ^{Определение реального дохода на основе внешних признаков} (применимо к рознице).

Юр приемы ФПТ

• ^{контроль дозодов по расходам}, который по действ НЗ отсутствует. Неудачная попытка его была использована в 86.1, 86.3 (отменены)

• ^{Право на выкуп казной имущества при занижении суммы налога в декларации} - нет в НЗ.

• ^{Расчет налога на основании рыночных цен}. ППВАС от 12.10.06 номер 53.

• ^Получение информации от третьих лиц (лицензирующие, регистрирующие органы, налоговые агенты, нотариусы, межстрановой обмен информацией - зачастую от банков - о налоговых резидентах, особенно после присоединения ряда страна к факта акту (???) - сообщение о налоговых доходов резидентов сша в налоговые органы). У нас как правило налогоплательщики освобождены от постановки на учет в НО лично, тк их ставят на учет органы (регистр, лизенц) в порядке межведомственного взаимодействия.

Приемы принуждения:

Система налогового учета и отчетности. В период перехода нашего бухучета к мжд стандаратам решили учитывать налоговый учет. Сейчас 2 политики учета: для целей Н учета и бухучета. Кроме политики, специальные доки: первичные и документы регистра. Специальный док налогового учета - счет-фактура, для возамещения ндс контрагентом плательщиком ндс в ст. 169 НК.

Технические приемы принуждения:

• ^{котрольно}-кассовые магины, электронные счета фактуры, электронный документооборот.

Униферсальные приемы фПт одновременно к 2 группам - это юридические приемы презумпции и фикции

Презумпция - прямо или косвенно закрепленное в з обязательное суждением, имеющее ворятностную природу о наличии/остутствия для возникновения/изменения/прекращения юр отношений. Они мб опровержимые (рыночная цена, обоснованность н выгоды - бремя доказывания фактически на налогоплательщике), неопровержимые (обложение гражданско-праввоых санкции по договору ндс)

Основаная презумпция - добросовестности. Во франции общий принцип, в англии - специальное правило, в германии - общее правило: н обязнность не мб отклонена или уменьшена злоупотреблениями формами институтов гп. В россии на практике критерии обоснованности налоговой выгоды. Уже 3 год дисукусстя о том, что нужно закрепить понятие "злоупотреблением налоговым правом". Существо над формой, деловая цель, осмотрительность при выборе контрагентов.

В нп общеправововые презумпции:

• ^{знание З}-ва (определенность нормы путем толкования, если неясно, то толкуется в пользе налогоплвтельщика),

• ^{вступление в силу актов НЗ после официального опубликования и обнародования} (ознакомление налогоплательщика) - 1 месяц.

• ^{Презумпция знания законодательства} - обращения за официальными разъяснениями основания для неприменения санкций

• ^{Презумпция законности} - уполномоченный компетентный орган с соблюдением уст порядка принятия акта и вступления его в силу. Если говорим о нормативных актах фоив, оив субъектов дб зареганы в минюсте. А инд-правовй акт дб иметь определенную форму и принят в порядке предусмотренный з, подзаконным актом

• ^{Презумпция облагаемости}. У налогоплательщика фактическая возможность упалты налога, надо установить и определить элементы состава юр налога, которые являются существенными. И здесь вопрос о факультативности налоговых льгот? Ведь без их учета нельзя правильно определить сущ элементы состава налога и его суммы. Налоговые органы следят за правильностью определения суммы налога, жто касается как недоимок, так и переплат.

• ^{Предумпция добросовестности} кс 24-п, 138-о: как обоснованность налоговой выгоды ппвас номер 53. Она опровержима. Бремя доказывания фактически на налогоплательщике.

Фикции - заведомо ложное положение, которое объявляется истинным, для достижения целей правого регулирования. Наиболее агрессивное налогообложение в сша. Там резиденты по гражданству (политико-правовая связь, а не экономическая). Фикции ограничены и дб прямо предусмотрены законом.

2 лекция Е. В. Овчарова

1. Толкование НПА

2. Особенности толкования норм о налогах и сборах.

3. Аналогия в НП

4. Пределы аналогии в нп

1. Толкование НПА

Официальное толкование: в пределах компетенции властных органов.

Аутентичное толкование - для нас приоритетно - субъектами законодательной власти.

Неаутентичное, соотв, субъекатами не наделенными законодательными полном.

Дискреционнное: органами исп власти; дб ориентировано на соблюдение законодательтсва о налогах и сборах

Казуальное -

Нормативное - Минфин, ФНС и др налоговые органы. Минфин и ФНС издают акты нормативного свойства - пост кс из дела Газпромнефти, такие акты обжалуются как норамтивные правовые акты. Они рассчитаны на неоднократное применение и на неопределенный круг лиц. Проблема в том, что приоритет имеет атуентичное толкование, те дискреционное толкование дб ограничено, могут устанавливать только юридичекси-технических норм. Но жизнь вносит свои коррективы. Обжаловать их как нормативные - нельзя, как ненормативные - тоже нельзя. В итоге Налогоплательщики получают письма ФНС и Минфин, но с ними ничего не сделаешь.

Газпромнефть решили развить эту тему, тогда кс сказал считать эти акты - актами нормативного толкования, если они противоречат законы, то в порядке предусмотренном КАС, те как НПА (но по нему судиться сложнее).

Тенденция: хотя ФНС и находится в подчинении Минфина, ФНС фактически занимается выработкой налоговой политикой, а не Минфин; поэтому позиция ФНС противоречит часто Минфину. Что тоже неправильно.

Судебное толкование:

Во-первых, проблемы связанные с правовыми позициями КС. ПП КС изложенная в его постановлении и примененная в аналогичном деле, и его пп есть в аналогичном определении КС - является обязательной для всех, носит универсальный характер, не мб преодолена законодателем. Но в соотв с принципом разделения властей именно законодатель должен привести пп законодательства в соотсв с позицией суда. В доктрине такой подход превалирует.

Во-вторых, пп кс, в которой был использ такой термин как нормативное толкование в пост пленумов и президиумов высших кассационных инстанций. П кс 28.01.2010 г. Нужно распространять действие не только актов о налогах и сборах во времени, но и подзаконных актов. Но акты ухудшающие положение налогоплательщиков не могут иметь обратную силу.

Практика считается сложившейся если спор рассмотрен высшей кассационной инстанцией или высшей судебной инстанцией (если возник спор между кассационными инстанциями), тогда это акты нормативного судебного толкования. + акты обобщения судебной практики — пленумы.

Судебные акты казуального толкования: разъяснения обязательны для конкретного случая и круга лиц. В рамках обычая или делового оборота.

У нас система налогового учета базируется на системе бухучета.

Обыденное толкование:

гражданами как членами общества.

НЗ дб сформулировано так, чтобы каждому было понятно, сколько и за что платить. В идеале оно дб идентично аутентичному.

Язык права очень специфичный язык. Дб изложенно наиболее полно, понятно и содержательно.

Систематическое толкование - уяснение норм исходя из места, которые они занимают в нпа, институте, отрасли права. Особенно это касается отсылочных и бланкетных норм.

Логическое толкование - использование логики для понимания нормы, которое мб отличаться от обыденного. Это происходит из-за низкой юр техники законодателя.

Расширительное/ограничительное толкование.

Историческое - уяснение нормы исходя из времени принятия и условий, которые объясняют его принятие и/или его применение.

2. Особенности толкования норм о налогах и сборах.

Сейчас стоит толковать норм в связи с БЕПС, борьбой с фирмами-однодневками и тд.

Сейчас появилась концепция о внесении в нк норм связанных со злоупотреблением правом. Внести понятия об обоснованности налоговый выгоды, ее проверки и тд.

В пределах закона. Кс это поддержал 8.10.1999 номер 13-п, 11.11 16 п, 18.02 3п, 4.04.96 9п.

При уст Н дб определены все элементы налогообложения, акты о налогах и сборах дб сформулированы так , чтобы каждый точно знал какие налоги, сборы и в какие сроки должен платить — ч. 6 ст. 3 НК.

Законы о налогах дб конкретными и понятными всем, тк обязанность по уплате н всеобщая.

1. Основа толкования закона о налоге — это его текст. Иное ведет к нарушению принципов правового г, произволу гос органов и дл.

2. Толкование нормы з о налоге не должно противоречить аутентичноему грамматическому смыслу слов и из лексических связей а также целей законоположения сути возникающих на их основе правоотоношений. Результат толковкания не должен расходиться с законом, сути их.

Эта позиция выражена 28.03.00 номер 5-п КС.

НПА о н и сб признается противоречащим нк - если проиворечит общ м началам и или буквальному смыслу конкретных положений нк п 9 ч 1 ст 6 нк. Нельзя выходить за рамки буквального смысла норм НК при толковании. Важно сохранить системную связь и единство норм. Если нельзя истолковать буквально -> в ее содержании есть неустранимые сомнения. При превышении пределов и условий толкования и в иных случаях - аналогичный вывод.

3. Толкование нормы з о налоге при ее неопределенности которая не мб устранения исключительно в пользу налогоплательщика. Это даже скорее применение нормы наиболее выгодным для налогоплательщика способом. Все приемы толкования исчерпаны, норма неопределенная, тогда толкует в свою пользу. Кс 4.04.96 номер 9-п. В НЗ эта ПП учтена след образом: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов о н и сб трактуются в пользу налогоплательщика или плательщика сборов - ст. 3 НК. Это важно тк право собственности первично, а налогообложение его ограничивает, его ограничение дб в установленных законом пределах.

Если неопределенность нельзя устранить - неустранимые сомнения, толковать нельзя. Тогда налогоплательщик м действовать наиболее выгодням для себя образом в ситуации правовой неопределенности.

4. Установлен приоритет норм НЗ в статутном толковании, исходя из спец значения общих терминов данного именно в НЗ, при применении в НЗ для целей налогообложения, те для реализации задач и принципов НЗ (всеобщность, юр равенство). Те Законодатель предусмотрел возможность корректировать общие понятия, используемые в др отраслях права, для целей НЗ. Например, дивиденды в ГК и НК.

5. Толкование норм закона о налоге на основании классификации и правовой конструкции (с учетом элементов юр налогов), которая основана на фактической способности налогоплательщика к уплате налога, необходимости бюджетной обеспеченности. Несмотря на легальную классификацию н на фед, рег и местные, законодатель дб учесть их К на прямые и косвенные. Право невозможности возврата излишне уплаченных косвенных налогов (в отличие от прямых н), тк у лица, приобретающего товар, есть право на возврат ндс. Ст. 78 НК о возврате излишне уплаченных прямых налогов.

Применение рыночных цен для оценки обоснованности получения н выгоды. ФНС (или любой налоговый орган) придя к выводу о необоснованности н выгоды может применить рыночные цены для оценки обоснованности. Президиум ВАС 3.07.12 2343/12 камский завод жби.

Механизм уплаты н: если налгоплательщик не состоит на учете в н органах (иностранное юл), а агент не удержал суммы налога, то сумма налога взыскивается с налогового агента. Президиум ВАС 3.04.15 года в деле по ульяновскому моторному заводу.

(Здесь 3 правила, надо выделить пункты)

3. Аналогия в НП

Аналогия - способ выработки суждения. Ее назначение в нп различно:

- Как средство законодательной техники, механизм отсылки к др норме. Ст 136 НК

- Как средство формулирования правила. Пд 7 п 1 ст 131 НК.

- Основание использования правоприменительной практики для разрешения конкретного спора.

- Средство преодоления пробелов.

Ее цель - сохранить системность в праве. Аналогия в нп как способ преодоления пробела: установление единого п регулирования схожих правовых отношений, одно из которых не имеет должного п закрепления в нк.

Различают фактическую и правовую аналогии

Фактическая аналогия не связана с правовой неопределеностью, обусловлена необходимостью сопоставления обстоятельств путем определения критериев их сравнения для установления юр факта с которым з о налоге связывает возникновение, изменение, прекращение н правоотношений. Пределы субъективизма дб ограничены либо путем перечисления критериев их схожести определяемых обьектов либо путем определения термина либо путем сочетания двух способов. ФА - оснвование применения правоприменительной практики.

Правовая аналогия для устранения правовой неопределннстьи. Возмодность применять сущ правовой конструкции к отношениям, не имеющим должной правовой регламентации.

Аналогия как последовательные этапы устранения пробелов. Правила применения аналогии для правоприменителя:

1. установить наличие пробела

2. правильно установить норму права, которая будет применяться. Искать ее в базовом акте отрасли права - в нп это нк соотв. Начинаме с главы, в котрой обнаружен пробел, потом в той же самой части, потом в другой части, а только потом к межотраслевой аналогии.

Позиция Минфина: н отношения полностью регламентированы в праве. Применение одной главы по отношению к другой только при прямом указании закона. Это устоявшаяся позиция.

3. Выбор применимой нормы на основе отношения, которая она регулирует. По объектам, по субъектам, по обстоятельствам, в которых складываются отношения, по компетенции субъектов, взаимной корреспонденции п и о, с учетом элементов юр состава налогов. Ех: про рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган - постановление 57.

В опр случаях следует Ограничить степень определения схожести сравниваемых объектов.

При применении межостраслевой аналогии можно обращаться к нормам других отраслей права.

Надо отличать от субсидаираного применения норм других отраслей права. Ч 1 ст 11 нк институты и понятия нк применяются в том смысле, в которым они используются для определенной отрасли права. Здесь нет пробелов. Цель - не нагружать нпа, по возможности гармонизировать отрасли права.

Завершающий этап аналогии, когда не удалось обнаружить надлежащую норму.

Тогда переходим к аналогии права - применение правовых принципов. 4.12.2003 определение КС. Это объясняются ролью принципов в праве, их функции заключаются:

1. На основе принципов права определяется характер и особенности регулирования отношений

2. Принципы открывают действительный смысл нормы права

Пример: решение вопроса о моменте уплаты налога. Если н добросовестный, то с предоставлением в банк платежного поручения при наличии достаточного остатка средств на счете налог считается уплаченным. А если н недобросовестный, то на него не распространяются гарантии, такой налог не будет считаться уплаченным. Допустим, если он обратился в ненадежный банк...

12.10.06 номер 53 президиум ВАС.

Принципы П - эталоны, которые позволяют оценивать существующие нормы при определении пробелов, а также определять развитие законодательства. В наше реформирования НП роль принципов особенно существенна. Правоприменитель устраняет пробелы на основе правовых принципов, которые затем устраняет законодатель.

Регламентация на уровне закона + отсутствие нормативной сила у судебных решений

Законопроект 629775-6 о внесении ищменений в чч 1.2 нк.

4. Пределы аналогии в нп

Толкование по аналогии, те применение к конкретным обстоятельствам неопределенных отношений норм, применяемых к определенным отношениям, допустимо.

Короче мы можем применить неопределенную норму истолковав ее с помощью определенной нормы, которая регулирует сходные отношения.

Применение по аналогии - применении к конкретным обстоятельствам не урегулированным законом нормой, регулирующей других схожие обстоятельства.

Это неприменимо к нормам гос принуждения за нарушения НЗ, установления исключения из правил, фикций, определения элементов налогообложения.

Можно при регламентации налоговых процедур и установлении презумпций.

Есть одно НО: толкование НЗ по аналогии возможно только в пользу налогоплательщика. Необходимость такого толкования обусловлена неустранимой неопределенностью нормы.

Почему нельзя игнорировать пределы аналогии? Неопределенность и нарушение системности правового регулирования.

Тогда аналогия станет следствием обоснования произвольного решения.

Существенный пробел сейчас: отсутствие норму об аналогии в НК (обоснование применения, понятие, пределы использования).

Модель аналогии при правовом регулировании - особенность аналогии как способ выработки суждения особая доля субъективизма: пр. выборе элементов подлежащих сравнению и при оценке их схожести друг с другом. Все-таки есть объективные пределы усмотрения или схожести при применении аналогии дб уставнолены в законодательстве.

Следующая лекция

Способы защиты прав налогоплательщиков

Проблемная тема. История: у нас налоговые органы - одновременно администраторы сбора налогов и контрольный орган (как правильно называются функции надо посмотреть), при совмещении таких функций нельзя не пренебречь надлежащей второй функцию для реализации первой.

Если их цель одновременно собрать налоговые платежи и проконтролировать правильность исполнения налогового обязательства (как недоимки, так и переплаты). Им важнее собрать.

Концепция прав ч с точки зрения гарантии их реализации в нормативно-ценностном измерении (спец Лопашова, теорик Нерсесянц, Алексеев).

*Начинаем со стадии подготовки к исп н обязательства*. Именно тогда н предоставляется п на получение всей необходимой инфы (закон дб понятным - прав. Гарантия; орг гарантия - получение разъяснений от уполномоченных органов: право на получение разъяснений через инет, в устной форме, письменные разъяснения по вопросам примнения нп, для крупнейших н - налоговые рулинги). Возможно распространение и на более мелких н, если у них будет надлежащий комплаинс.

- получение надлежащего статуса. Можно использовать специальные налоговые режимы (усн, патентная система), также соглашения о разделе продукции и тд (для крупнейших н).

*Для целей н учета и отчетности*.

Учет. Договор - акт/накладная/счет-фактура дб оформлены ... для оформления услуг. По наиб сложным операция (на рынке цб) мотивированные бухгалтерские справки. Разногласия главбуха и руководителя - оформляются письменно (кто настаивает, тот и берет на себя ответственность).

Важно выявлять риски ст. 81 НК.

*Мероприятия НКонтроля*. Это либо камеральная проверка н декларации (может стать основанием (критерием) для проведения выездной проверки), либо выездная. Эти критерии размещены на сайте ФНС. Надо избегать приближения к этим критериям при формировании доков н учета и отчетности. Ну и факт обстоятельства должны соотв документам. Само собой. У нас есть межрегиональная комиссия для проведения выездных проверок, цель - контролировать обоснованность возмещения ндс. Они проверяют контрагентов (их первичные, вторичные документы, книги продаж и книги покупок). В связи с усилением нк в связи с возмещением ндс камеральная проверка может легко превратиться в выездную. С 2015 г фактически размыта граница между действиями, которые могут проводиться в рамках камеральной и выездной проверки. (Платформы возмещения ндс).

Вместе с решением о выездной проверке предоставляется требование о предоставлении документов - важно это требование уточнить (попросить конкретизировать требование: какие конкретные документы, на основании какого критерия решили провести выездную проверку)! На удовлетворение требования 10 дней (встречная проверка - 5 дней).

Если требование незаконно: важно предоставить письменный мотивированный отказ, желательно на след день. Важно показать, что вы открыты к диалогу, что готовы выполнить требование, если оно будет приведено в соотв со законодательством.

Лучше нас никто бизнес не знает, значит, важно правильно подать документы со своими замечаниями. Чтобы к концу проверки мнение налоговой не отличалось от вашего.

Лучше всего документы отдавать через канцелярию с получением соотв пометки. Надо передавать в официальном порядке. Под роспись не надо, потом в суде не докажешь.

Как оспорить незаконное требование: в Минфин или Фнс. Если налоговая вместе с ПО -> к омбудсмену по защиту прав предпринимателей. Пример, в юфо, скфо - орга группа по 210 ст выжимают конкурентов с рынка.

Камеральная проверка завершается в течении 3мес срока, а выездная - составлением справки. До составления справки можно проводить мероприятия в рамках н контроля, после - нет.

*Рассмотрение материалов н проверки*.

Выделяется: н имеют право на ознакомление материалов н контроля, лучше этим правом воспользоваться до рассмотрения материалов н контроля. После составления актов н отчетсности (после проведения к, в проверки). Этот акт дб отправлен налогоплательщику лично, заказным письмом. Сейчас налогоплательщики субъекты п/д должны внедрить систему электронного документаоборота, фл - через личный кабинет. По истечении 6 дней акт считается полученным. Налогоплательщик ознакамливается с материалами н контроля, чтобы отправить возражение.

Рассмотрение материалов н контроля - принести письменные объяснения (по сути то же возражение, но его можно только до рассмотрения). Главное все доки принести органу, который рассматривает материалы, до принятия решения о привлечении/об отказе в привлечении к ответственности. Если будет решение о необходимости получения дополнительных документов - это основание для проведение доп мероприятий н контроля. Но вменять иные нарушения, не обнаруженные в ходе проведения н проверки, нельзя. То есть на доп мероприятиях остается тот же предмет проверки.

Защита прав и законных интересов налогоплательщиков (продолжение)

Основной является камеральная проверка – проверка налоговой декларации.

НО с 1 января 2015 года (вступление в силу ФЗ «О противодействии незаконным финансовым операциям) фактически грань между камеральной и выездной проверками стерлась.

• Теперь в рамках камеральной налоговой проверки могут быть проведены те мероприятия налогового контроля, которые раньше допускались только в рамках выездной (истребование первичных документов и осмотр помещений, территорий, которые используются для ведения деятельности с тем, чтобы установить соответствие фактических обстоятельств деятельности данным, отраженным в первичных документах).

Существуют определённые критерии отбора по данным камеральной проверки для проведения выездных налоговых проверок. Т.е. мы по данным налоговой отчётности выявляем те налоговые риски, на основании которых мы включает налогоплательщика в план выездных налоговых проверок.

Налоговые органы действуют открыто: эти критерии доступны для налогоплательщиков (Приказ ФНС от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»). Здесь определяются принципы налоговых проверок, структура отбора налогоплательщиков для проверок и критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

Выдержки из Концепции

Принципы налоговых проверок.

1. Режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков.

2. Своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений.

3. Неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.

4. Обоснованность выбора объектов проверки.

Критерии самостоятельной оценки рисков.

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Приоритетными для включения в план выездных проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налоговых органов имеются сведения об их участии в схемах минимизации налоговых обязательств или уходов от налогообложения и/или результаты проведённого анализа свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Вопросы, на которые обращают внимание налоговые органы в ходе проведения выездной налоговой проверки (письмо ФНС от 25 июля 2013 года № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»):

• На аналогичные нарушения, выявленные в предыдущей налоговой проверки (особенно, если спор был разрешен в пользу налоговых органов)

• Зная, какие риски есть в вашей деятельности (на основе налоговой отчётности или иных источников: информации от иных участников сделки, от банков), деятельность налоговых органов направлена на сбор доказательств по тем налоговым правонарушениям, которые они намерены выявить по данным налоговым рискам

Помним, что должно быть соотношение между

• фактическими обстоятельствами финансово-хозяйственной деятельности и их отражением в первичных документах

• отражением данных первичных документов в налоговых регистрах

• отражением данных налоговых регистров в налоговой отчетности

• Налоговые органы идут от обратного, начиная с налоговой отчетности и заканчивая фактическими обстоятельствами деятельности

• На соотношение двух систем - бухгалтерского и налогового учёта, т.е. на соответствие изменениям динамики показателей учетов

• На целесообразность. Сейчас концепция налоговой выгоды применяется с позиции целесообразности тех или иных расходов и, соответственно, принятию к вычету НДС. Особенно обращают внимание на сделки с контрагентами, которые являются перекупщиками или посредниками (когда специально создаются дополнительные, совершенно нецелесообразные звенья в системе поставки товаров, оказания услуг, имеющие признаки нереальных операций).

• На факт совершения контролируемых сделок, особенно, если о них не уведомили ФНС в установленном порядке

• На обоснованность применения налоговых ставок, налоговых льгот. Да и на любую налогу выгоду и ее целесообразность + на правильность исчисления налога

• На выполнение налоговым агентом своих обязанность (при применении соглашений об избежании двойного налогообложения нужно доказать не только факт резидентства лица и его постоянно местонахождение в государстве, с которым заключено соглашение, но и что это лицо является фактическим бенефициаром (фактическим получателем дохода), что это не транзитная компания)

	Камеральная налоговая проверка (ст. 88)	Выездная налоговая проверка (ст. 89)
Основание	Налоговая декларация	Решение руководителя или заместителя руководителя налогового органа на основании плана проведения выездных проверок.
Где проходит	В помещении налогового органа (за исключением определённых случаев, напр., осмотр)	В помещении налогоплательщика (если оно соответствует санитарным и противопожарным требованиям, иначе в налоговом органе) Желательно подготовить помещение заранее при подготовке в налоговой проверке, обеспечить его всем необходимым. Это помогают оптимизировать проверку, не нужно никуда таскать документы. Только нужно взаимодействовать друг с другом, выбирать правильную тактику взаимодействия, «управлять» проверкой.
Срок	3 месяца. Пресекательный. Срок начинает исчисляться с момента предоставления уточненной налоговой декларации, если такая предоставляется.	До 15 месяцев (с учётом возможности продления и приостановления в совокупности)
Окончание	Справка по ее окончанию не составляется Акт составляется, если выявлено нарушение налогового законодательств	Заканчивается справкой о проведённой поверкой, которая составляется в последний день проверки. Значение справки: после ее составления не могут быть начаты никакие мероприятия налогового контроля, только могут быть завершены В теч. 2-х месяц после составления справки составляется акт.