2. Классификация приемов фискально-правовой техники.

• юридические приемы конструкции или элементов юридического состава налогов

• юридические приемы налогового контроля

• юридические приемы государственного принуждения в налоговой сфере (раньше не выделялось).

3. Характеристика основных приемов фискально-правовой техники:

Юридические приемы конструкции или элементов юридического состава налогов:

• разделение налогоплательщика и иного лица, включенного в правовой механизм уплаты налогов с учетом конструкции элементов юридического состава налога

Выделение налогоплательщика и носителя налога в косвенных налогах (там налогоплательщик не является носителем налога, которым будет конечный потребитель).

Выделение налогоплательщика и налогового агента для удержания налога у источника выплаты при расчетах с физическими лицами и с иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах + при выплате дивидендов российским ЮЛ.

Налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налогов в выплатах, осуществленных им налогоплательщику, но есть и проблемы с реализацией.

Например, если налоговый агент не удержал сумму налога, а налогоплательщик не состоит на учете в налоговых органах, эта сумма подлежит взысканию именно с налогового агента (позиция ВАС).

• налогообложение по внешним признакам.

Это историческая форма налогообложения, но от этого иногда невозможно отойти. Это означает налогообложение по внешним принципам предполагаемой доходности. Это лежит в основе ЕНВД (здесь предполагаемый доход определяется на основе таких критериев как площадь производственного или торгового помещения и количества работников).

Опять-таки, это не говорит о прогрессивном уровне развития налоговой техники, но полностью отказаться от этого нельзя, к сожалению.

• солидарное налогообложение.

Используется, когда мы говорим о налогообложении прибыли контролируемой иностранной компании (КИК) + когда мы говорим об использовании конструкции консолидированной группы налогоплательщика для целей консолидации налогового учета и налоговых отчетностей и исполнения имущественного налогового обязательства (речь идет о консолидации исполнения обязанности, связанной с правильным исчислением, полнотой и своевременностью уплаты налога на прибыль для крупнейших налогоплательщиков).

Сейчас возможность заключения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков приостановлена, так как это опустошило бюджеты целого ряда субъектов РФ.

• отбрасывание оболочки юридического лица (как снятие корпоративной вуали в ГП),

Когда утрачивает свое значение имущественная обособленность. Когда мы говорим и о признании лиц взаимозависимыми, и о признании иностранных компаний контролируемыми, у нас есть перечень формальных признаков, а есть фактические обстоятельства, которые свидетельствуют о том, что отношения лиц таковы, какими они не могут быть при обычных рыночных условиях сотрудничества.

Либо налогоплательщик сам должен признать себя контролирующим лицом, либо это будет сделано по инициативе налогового органа судом (при отсутствии формальных критериев, установленных налоговым законодательством).

Речь идет о том, что для использования соглашения об избежании двойного налогообложения в части предусмотренных им освобождений, сейчас нужно указать не только то, что лицо, которое рассчитывает на эти освобождения, является лицом со статусом, определенным в соглашении как статус налогового резидента соответствующей страны, либо лица с постоянным местом пребывания в стране, но и то, что лицо является фактическим получателем дохода, потому что претендовать на использование освобождения, предусмотренного в соглашении об избежании двойного налогообложения может только фактический получатель дохода или фактический бенефициар. Лет 10 назад этой проблемы не стояло. Было достаточно подтвердить резидентство или формальное место нахождения.

• взыскание налогов не только с основных участников компаний и с взаимозависимых лиц, но и с любых третьих лиц в соответствии со статей 45 НК РФ.

Интервью Аракелова: четко сказано об этом (оно есть на почте). Именно эта конструкция позволяет возмещать ущерб, причем в составе убытков сумму недоимки и пени, причиненный государству налоговым преступлением в рамках уголовного дела, взыскивая сумму причиненного вреда с фигуранта данного уголовного дела + с руководителя в гражданском деле об ответственности.

У нас есть ППВС об ответственности руководителей 2013 года (если его неразумные и недобросовестные действия привели к взысканию налогов, пени и штрафов). Есть поправки к ФЗ о банкротстве + ППВС от 21 декабря 2017 года о применении этих поправок. Эти поправки позволяют сумму недоимки, пени и штрафа взыскать с любых контролирующих должника лиц при привлечении к субсидиарной ответственности как в рамках банкротства, так и не в рамках банкротства.

• договорные формы налогообложения

Например, соглашение о разделе продукции, инвестиционные налоговые кредиты.

Юридические приемы налогового контроля

• Контроль доходов по расходов

Сейчас в законодательстве отсутствует, но все-таки законодатель подходит к необходимости его учета. Самый эффективный прием. Неудачная попытка его внедрения была предпринята в отношении крупных покупок ФЛ в статьях 86.1-86.3.

Они были неграмотны с точки зрения юридической и фискально-правовой техники. Оказались неэффективными.

• Определение налогового обязательства на основе определения результатов предпринимательской деятельности по затратам на ее ведение.

Например, при производстве неучтенной производственной продукции по расходу электроэнергии. Причем, этот прием может быть использован при применении расчетного метода, а расчетный метод предполагает применение налогового обязательства на основании данных аналогичных налогоплательщиков. Возможность применения расчетного метода для определения налогового обязательства предусмотрена в пункте 7 части 1 статьи 35 НК РФ.

• Возможность расчета налога на основании рыночных цен

При применении правил трансфертного ценообразования, и не только (при оценке правильности определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет с учетом суммы расходов, которые уменьшают налогооблагаемые доходы при исчислении налога на прибыль + суммы НДС, уплаченные поставщикам, которые принимаются к налоговому вычету при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет).

В этих трех случаях применяются рыночные цены. Даже в тех случаях, когда отсутствуют основания для применения правил трансфертного ценообразования, нужно определить насколько правильно исчислена сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Правила трансфертного ценообразования имеют чёткие основания для их применения. Эти основания связаны с недобросовестной налоговой конкуренцией как в рамках внутригосударственных, так и в международных налоговых отношениях, но помимо правил трансфертного ценообразования, нам нужно еще оценить экономическую оправданность расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход при исчислении налога на прибыль и правомерность вычета НДС.

Если мы понимаем, что искажения нет, но есть основания для принятия к вычету, нужно правильно определять сумму вычета, которую правильно не определишь без применения рыночных цен.

Любая налоговая инспекция вынуждена проверять соответствие цен по сделкам рыночным ценам. Верховный суд такое полномочие подтвердил.

• Ведение специальных документов налогового учета.

Есть общие первичные документы, подтверждающие финансовые операции, а есть специальные документы налогового учета (например, счет-фактура, как основание для принятия НДС к вычету, регламентируется в статье 169 НК РФ).

У покупателя есть право на возмещение той суммы, которая указана в счете-фактуре. Такие специальные документы налогового учета активно используются.

• Технические приемы

Ведение контрольно-кассовой техники, в том числе, в режиме онлайн; онлайн-кассы, электронные счета-фактуры, электронная отчетность; телекоммуникационные каналы связи.

При наличии ТКС и возможности взаимодействия в онлайн-режиме, возможен полноценный переход от метода налоговых проверок к методу налогового мониторингу. Мониторинг – в рамках горизонтальных онлайн-отношений по ТКС.

• Получение информации от третьих лиц

В условиях усиливающегося обмена информацией, особенно в автоматическом режиме – новый юридический прием - получение информации от третьих лиц. Речь идет, главным образом, о финансовых организациях (особенно банков). На них делается ставка в международном автоматическом объеме налоговой информации. Банки в нашем налоговом законодательстве – статья 86 НК РФ.

Также предполагается раскрытие информации, связанное с американскими налогоплательщиками (нужно либо индивидуально зарегистрироваться на сайте СВД США, либо там регистрируется соответствующая страна) – вся финансовая информация передается в СВД США; если организация там не зарегистрировалась, то вводятся санкции (30% от любой транзакции с использованием долларов США).

Это мало согласуется с интересами РФ, мы пытались показывать зубы и не присоединились к этому акту, но тем не менее внесли поправки, которые обеспечивают возможность присоединения к этому американскому акту наших финансовых организаций по согласованию с нашими уполномоченными органами.

Помимо банков, есть еще нотариусы, регистрирующие и лицензирующие органы (статья 85 НК РФ). В принципе, в РФ налогоплательщики освобождены от обязанности самостоятельной постановки на учет налоговых органов, если такая постановка может быть обеспечена в результате межведомственного взаимодействия (на основе информации, полученных из ОВД о регистрации по месту жительства; на основе информации из органов государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним налоговыми органами).

Что касается субъектов предпринимательской деятельности, здесь действует правило одного окна. Одновременно с регистрацией – постановка на учет.

Юридические приемы принуждения в налоговой сфере:

• Право на выкуп казной имущества при занижении суммы налогов в налоговой декларации по стоимости товара, указанного в налоговой декларации

Этого у нас сейчас нет. Это если речь идет о налогообложении имущества. С точки зрения борьбы с неуплатой имущественных налогов, это было бы самой эффективной мерой.

• Неправомерно предоставленная налоговая льгота по ошибке налогового органа признается неосновательным обогащением, но пеня и штраф в таком случае взысканы не будут.

Тут нет вины налогоплательщика. А если это было злоупотребление налогоплательщика, то тут недоимка, и тут на эту сумму будут начисляться пеня и штраф.

• Взыскание налога, пени и штрафа за счет любых третьих лиц.

• Взыскание суммы недоимки, пени и штрафа как убытков, причиненных налогоплательщику их уплатой в результате неразумных и недобросовестных действий руководителя

• Взыскание недоимки и пени как убытков или ущерба, причиненных бюджету и бюджетной системе страны налоговым преступлением

• Банкротство

• Субсидиарная ответственность контролирующего должника лица

Универсальные приемы, относящиеся ко всем трем группам приемам фискально-правовой техники одновременно (презумпции и фикции в налоговом праве).

Мы вынуждены использовать юридические презумпции (прямо или косвенные обязательные суждения, имеющие вероятностную природу о наличии или отсутствии нормативных или фактических оснований для возникновения, изменения или прекращения прав и обязанностей, направленных на достижение целей правового регулирования.

Виды презумпций: рыночных цен, добросовестности налогоплательщика, обоснованности налоговой выгоды (опровержимые) и обложения гражданско правовых санкций по договору, налогом на добавленную стоимость, как выплат, связанных с реализацией (неопровержимые)

Фикции – заведомо ложные положения, которые определяются истинными для достижения целей правового регулирования в сфере налогообложения. Бывшие граждане США признаются налоговыми резидентами США в течение 10 лет с момента утраты ими гражданства США.

Основная презумпция: презумпция добросовестности как способ решения проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях. Во Франции, в Германии – общий принцип (налоговая обязанность не может быть отклонена или уменьшена злоупотреблением формами институтов ГП), а в Англии – специальный принцип.

В России более 10 лет была концепция обоснованности налоговой выгоды, которая предполагала оценку обоснованности налоговой выгоды по 4 критериям (деловая цель, приоритет существа над формой, осмотрительность при выборе контрагента, реальность операции).

Но ФЗ от 18 июля 2017 года №163-ФЗ введена статья 54.1 НК РФ (пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и/или суммы налога, сбора, страховых взносов).

Это статья о недопустимости злоупотребления субъективным налоговым правом при определении имущественного налогового обязательства. Сейчас - критерии обоснованности налоговой выгоды закреплены в законодательстве.

До этого действовало ПП ВАС от 12 октября 2006 года №53 с этими четырьмя критериями.

Сейчас в статье 54.1 закреплены следующие критерии обоснованности налоговой выгоды:

• отсутствия искажения операций объектов налогообложения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности с учетом отсутствия нацеленности главным образом или исключительно на налоговую минимизацию

• реальности операций с указанным контрагентом.

Наличие таких искажений, наличие нацеленности главным образом или исключительно на налоговую минимизацию или отсутствие реальности операций с указанным контрагентом будет свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды и невозможности отнесения на расход, уменьшающий налогооблагаемые доходы, принятия к вычету НДС

При этом, подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение со стороны контрагента и достижение того же результата иным способом сами по себе не влияют на обоснованность налоговой выгоды.

Ситуация: центр европейской столицы. Определенное лицо, ведущее маргинальный образ жизни из числа мигрантов торгует контрафактной продукцией. Это подделка Gucci прямо у входа в магазин. Цена отличается в 200 раз. Преследуют не его, а того, кто покупает. Здесь принцип тот же самый.

Система АСК НДС-2 позволяет выявлять всю цепочку контрагентов, и выявлять, где идет сбой. Они также выявляют также самого платежеспособного, и пытаются взыскать с него. А платежеспособный должен сказать, что отвечает только за контрагента своего звена + что он его проверил. И доказать, что договорные отношения именно с ним. У платежеспособного должно быть подтверждение реальной отгрузки со склада + журнал учета автотранспорта на его территорию, свидетельские показания тех, кто принимал товар.

Если скажут: «ваш трейдер какой-то сомнительный», надо отвечать «он может заключить договоры с третьими лицами, и эти договоры у меня есть, они исполнены надлежащим образом». Это поможет нам обосновать нашу налоговую выгоду.

Есть 3 письма ФНС по статье 54.1.

Есть еще презумпции невиновности (УК РФ, КОАП РФ; нельзя разделять материально-правовую и процессуальную часть этой презумпции), презумпция знания законодательства (определенность достигается путем толкования, вступление в силу – только после обнародования) + презумпция законности нормативного или индивидуального правового акта, принятого компетентным органом с соблюдением порядка его принятия, презумпция облагаемости с учетом фактической способности налогоплательщика к уплате налога при установлении и определении элементов юридического состава налога.

Фикции ограничены: они должны быть прямо предусмотрены законодательством в исключительных случаях.

Презумпция добросовестности налогоплательщика как обоснованности его налоговой выгоды – основная презумпция. Основана на ПКС от 12 октября 1998 №24-П с учетом определения КС от 25 июня 2001 года №138-О.

Толкование налогового законодательства

1. Понятие толкования норм законодательства о налогах и сборах

2. Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

3. Аналогия в налоговом праве

1. Понятие толкования.

Толкование норм законодательства о налогах и сборах – во-первых, уяснение смысла этих норм и их содержания толкователем (внутренний интеллектуальный процесс) и, во-вторых, разъяснение этих норм для адресатов (выражение во вне заключений по результатам уяснения смысла и содержания нормы).

Классификация толкований: обычно в качестве основания выделяется субъект толкования (с учетом его правового статуса) + может быть в основании – объект и предмет толкования.

По субъекту: официальное и неофициальное толкование.

Официальное толкование = легальное. Это толкование, которое дается компетентными органами и ДЛ в рамках предмета ведения РФ, ее субъектов и МО и в соответствии с их публичными властными полномочиями.

Оно подразделяется на аутентичное (субъектами законодательной власти) и неаутентичное (субъектами, не наделенными законодательной или представительной властью: Президентом, Счетной Палатой, ЦБ).

Дискреционное толкование – субъектами исполнительной власти – казуально толкование Минфина и других финансовых органов, толкование ФНС.

Судебное толкование – толкование субъектами судебной власти. Речь идет о выработке принципов налогового права, правовых позиций КС. Принципы НП определяют содержание норм и правил поведения.

Статья 6 ФКЗ о КС: решения КС независимо от их формы обязательны для всех субъектов права, включая законодателя. Получается, что они выше норм права.

Нормативное толкование – ПП ВС и Постановления Президиума ВС, ПП ВАС и Постановления Президиума ВАС, определения коллегий ВС + Обзоры ВС + Информационные письма ВС.

+ Кассационные судебные инстанции (там формируется «сложившаяся судебная практика»). Речь идет о разъяснениях, которые распространяются на неопределенный круг лиц.

Казуальное толкование - им занимаются суды первой и апелляционной инстанции. Их судебная практика не считается сложившейся, так как она не устоялась на уровне кассации и высшей судебной инстанции. Разъяснение, которое дают суды первой и апелляционной инстанции, обязательно для конкретного круга лиц и конкретного случая (это применение нормы права, а не квази-нормотворчество).

Этой проблемой занимался в свое время Конституционный Суд, когда он назвал Постановления Президиума по конкретным делам, рассмотренных ВАС, актами обязательного толкования, и распространил гарантии, связанные со вступлением норм налогового законодательства и подзаконных нормативных актов в налоговой сфере на эти акты. Это было Постановление от 27 января 2011 года №4-П.

Применительно к актам ФНС, КС столкнулся с этой проблемой тоже (по делу Газпром-нефти). КС назвал письмо ФНС актом нормативного толкования (то есть, не обязательного, а нормативного).

КС: В деле Газпром-нефти акты нормативного толкования должны оспариваться в том же порядке, что и нормативные правовые акты. Судья О.Р. Михайлова: «Толкование налогового законодательства».

Неофициальное толкование: толкование лицами, не наделенного публично-властной компетенцией.

Например, казуальное толкование в рамках обычая или правила делового оборота. Например, согласно НК - хеджирование должно заканчиваться реальной поставкой, но обычай делового оборота предполагает другое.

Доктринальное толкование: научное толкование, учеными. Например, концепция вины ЮЛ как непринятия всех возможных мер для несовершения правонарушения (эту концепцию сформировали ученые, сначала специалистами в области коммерческого права, потом воспринята административистами, а потом налоговиками).

Например, если налогоплательщик обратился за разъяснением к компетентному ДЛ, он предпринял все необходимые меры для ненарушения налогового законодательства.

Обыденное толкование: гражданами как членами гражданского общества. «Нормы налогового законодательства должны быть сформулированы так, чтобы все знали какие налоги и как, в каком порядке им надо платить».

Приемы толкования или анализа:

• Грамматическое толкование (уяснение морфологической и синтаксической структуры текста акта; выявление значения отдельных слов, терминов, союзов, предлогов, знаков препинания; грамматического смысла предложения в целом),

• Систематическое толкование (уяснение содержания и смысла правовых норм исходя из их места в данном НПА, в правовом институте, в отрасли права и в системе права в целом),

• Логическое толкование (предполагает использование логики для уяснения смысла нормы при несовпадении с ее буквальным изложением из-за несовершенства ее изложения и из-за того, что экономика в области публичных финансов является тем базисом, который развивается гораздо динамичнее, чем правовая надстройка, причем экономика развивается по своим объективным законам, а в праве много субъективизма; виды логического толкования - различают буквальное толкование, ограничительное толкование (например, есть в том самом примере с мигрантом – если вы прекрасно понимаете, с кем имеете дело и не приложили усилий по проверке контрагента, то вы принимаете на себя соответствующие риски), расширительное толкование (например, в правилах о деоффшоризации экономики мы расширяем толкование некоторых институтов налогового права)

Уяснение содержания и смысла правовых норм исходя из воли законодательства и при конкретных обстоятельствах – историческое толкование.